II FSK 1554/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1409/10 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7424 (słownie: siedem tysięcy czterysta dwadzieścia cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r., I SA/Łd 1409/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 6 października 2010 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego kwotę 11.265 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152, a także art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję z dnia 20 lipca 2009 r., którą ustalił zobowiązanie w ww. podatku za 2003 r. w kwocie 407.030 zł stwierdzając, że dochody Skarżącego w wysokości 542.707 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor IS wydał decyzję reformatoryjną z dnia 30 listopada 2009 r., którą zmniejszył zobowiązanie do kwoty 404.780 zł, eliminując popełniony błąd rachunkowy, uznając jednocześnie, że argumenty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do WSA w Łodzi, w wyniku rozpatrzenia której Sąd wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r. (l SA/Łd 77/10) uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że skarga jest zasadna w zakresie podniesionych w niej zarzutów, nie mniej nie każde naruszenie prawa w nich skonkretyzowane miało wpływ na wynik sprawy. 2.2. Według zaleceń WSA w Łodzi przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IS ponownie winien był dokonać analizy zeznań złożonych przez Skarżącego w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przed rokiem 1994, gromadzenia środków pochodzących z ujawnionych, wolnych bądź nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródeł, ewentualnie w tym zakresie uzupełnić postępowanie dowodowe i wyjaśnić, czy okoliczności wynikające z jego zeznań – w świetle zasady zawartej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) – zasługują na wiarę, czy też nie. Wskazano, że Dyrektor IS winien był również rozważyć, czy kwota 348.253,63 euro stanowiąca różnicę pomiędzy lokatą w Banku A. SA na kwotę 855.486,24 euro a kolejną lokatą w kwocie 507.232,60 euro służyła do pokrycia wydatków Skarżącego. Jeśli Dyrektor IS – uwzględniając wyniki uzupełniającego postępowania - nadal stałby na stanowisku, że kwota 1.590.000 zł, na którą opiewała lokata założona w dniu 24 grudnia 2002 r. winna wyłącznie obciążać wydatki Skarżącego w 2002 r., nie zaś także podwyższać w tym samym zakresie jego dochód, organ powinien był przeprowadzić stosowne postępowanie, którego przedmiotem powinno być zbadanie przepływów kapitałowych pomiędzy [...] "J." a Skarżącym i jego żoną, a także wyjaśnić wątpliwości opisane w punkcie 4 uzasadnienia Sądu. Wreszcie Dyrektor IS winien wydać decyzję, której sentencja będzie zgodna z art. 233 § 1 o.p. 2.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, powołując się na treść art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), Dyrektor IS podniósł, że wyliczony przez Dyrektora UKS sporny podatek był efektem przeprowadzonej analizy zebranego materiału dowodowego, którą w uzasadnieniu szczegółowo przedstawiono. Decyzją z dnia 6 października 2010 r. Dyrektor IS uchylił zatem decyzję Dyrektora UKS z dnia 20 lipca 2009 r. - w której ustalono Skarżącemu zobowiązanie z tytułu ww. podatku za 2003 r. w kwocie 407.030 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 542.707 zł - w części dotyczącej kwoty 2.250 zł, umarzając postępowanie w tej części oraz obniżył wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 404.780 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 539.707 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS (reasumując) stwierdził, że podatek ustalony w decyzji organu pierwszej instancji, a skorygowany o zaistniały błąd decyzją z dnia 6 października 2010 r., jest wynikiem zastosowania najkorzystniejszego dla Skarżącego wariantu, co oznacza, iż kwestie wątpliwe rozstrzygnięto na korzyść strony. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że materiał dowodowy obrazuje niebagatelne przepływy pieniężne, zarówno pod względem wartości, jak i ilości dokonywanych operacji bankowych, nie jest widoczny natomiast fakt opodatkowania rosnących zasobów Skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy uwidacznia, że dochody osiągnięte z działalności jego firmy zostały opodatkowane tylko w części wypracowanej przez nią, nie zostały zaś opodatkowane te wnoszone przez lata, a następnie wypłacone przez podatnika, głównie w 2003 r. w kwocie 16 mln zł. Istniały podstawy - zdaniem Dyrektora IS - do nieuznania w znacznej części tej kwoty, jako uzyskanej z działalności gospodarczej. Trudno bowiem bezkrytycznie akceptować okoliczność, gdzie przeprowadzenie przez firmę środków pieniężnych pozwala nadać im status opodatkowanych, w sytuacji kiedy w rzeczywistości to opodatkowanie nie miało miejsca. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Skarżący w skardze do WSA w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: (1) art. 233 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez ponowne wydanie decyzji nie odpowiadającej treści przepisu i to pomimo wskazania przez sąd, w jaki sposób powinna brzmieć operatywna część decyzji reformatoryjnej; (2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez: (a) nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy przypisanie Skarżącemu dokonania w latach 1998 - 2002 wydatków polegających na zasileniu kasy jego firmy oraz przez ocenę pozostałych kwestii spornych między stronami w świetle tak dokonanych ustaleń faktycznych; (b) nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy ustalenie, że kwota lokaty w wysokości 348.253,63 euro nie została przeznaczona przez Skarżącego na pokrycie wydatków 2003 r., że kwota ta została zużyta w całości na zasilenie kasy jego firmy w latach wcześniejszych oraz że kwota ta nie pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; (c) dokonanie wadliwych ustaleń dotyczących lokaty w wysokości 1.590.000 zł, polegające na przyjęciu (pomimo braku kasowego rozliczenia podatnika za 2002 r.), że kwota ta powiększa jedynie wydatki 2002 r., nie powiększając jednocześnie przychodów tego roku oraz przez nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy ustalenie, że kwota ta nie pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; (d) wadliwe określenie wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2003 r., polegające na przypisaniu do wydatków Skarżącego części wydatków poniesionych przed podziałem majątku wspólnego a dotyczących byłej żony podatnika. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Rozpatrując skargę, WSA w Łodzi stwierdził, że wniesiona skarga sprowadza się do zarzutów nie wykonania wytycznych tego Sądu zawartych w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., I SA/Łd 77/10, błędnej oceny zebranego w sprawie materiału, przekroczenia granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego i nie zgromadzenia całości materiału dowodowego. Kontrolując zaskarżoną decyzję oraz biorąc pod uwagę wiążące wytyczne zawarte we wskazanym wyroku, WSA w Łodzi doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, organ podatkowy nie wykonał bowiem wytycznych tego wyroku w sposób prawidłowy, mimo takiego obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a. Tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p., pomimo bowiem przeprowadzenia przez Dyrektora IS ponownego postępowania wyjaśniającego sporne między stronami kwestie nie zostały nadal wyjaśnione. 4.1.1. Zdaniem WSA w Łodzi, skoro organ uznał, że zeznania Skarżącego nie pozwalają ustalić wielkości jego majątku sprzed 1994 r., jak też proporcji między zyskami z działalności i pozostałymi źródłami. Uzupełniające postępowanie polegające na ewentualnych uzupełniających zeznaniach Skarżącego bądź jego dodatkowych wyjaśnieniach na piśmie, bądź oparcie się jeszcze na innych dowodach, pozwoliłoby zatem organowi rozwiać wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń podatnika o jego majątku, szczególnie tym zgromadzonym w latach poprzedzających rok 1994. 4.1.2. W ocenie WSA w Łodzi organy podatkowe nie powinny były poprzestać na zakwestionowaniu twierdzenia Skarżącego o przechowywaniu kwoty 348.253,63 euro w sejfie po ich wypłaceniu z konta bankowego na koniec 2002 r. w sytuacji, gdy brak dowodów na przeznaczenie ich na pokrycie wydatków Skarżącego w 2002 r. Przy braku przeciwdowodów taka ocena organu odwoławczego wydała się Sądowi pierwszej instancji dowolna, a nie swobodna. Zdaniem WSA w Łodzi, ciężar obalenia domniemania o przeznaczeniu środków euro wypłaconych przez Skarżącego z banku w 2002 r. na pokrycie wydatków w 2003 r., przy braku dowodów przeznaczenia ich na inny cel niż pokrycie tych wydatków, spoczywa na organie i wydaje się uzasadnione twierdzenie, że organ temu obowiązkowi nie sprostał. 4.1.3. Za niekonsekwentne i nieprzekonujące WSA w Łodzi uznał również stanowisko Dyrektora IS w przedmiocie włączenia kwoty 1.590.000 zł pochodzącej ze środków wypłaconych z kasy firmy i przelanych na konto Skarżącego pod koniec 2002 r. do wydatków tegoż roku z pominięciem tej pozycji w dochodzie 2002 r. Skoro w 2003 r. przepływy środków z firmy na konto podatnika zaliczano do przychodów niezrozumiałe jest zaliczenie tego typu środków w wysokości 1.590.000 zł do wydatków 2002 r., a nie jego przychodów tylko z tego powodu, że obecnie brak jest możliwości przeanalizowania całości obrotów podatnika środkami finansowymi w 2002 r. W tej sytuacji stanowisko Dyrektora IS o zasileniu salda firmy przez Skarżącego kwotą przewyższającą wypłaty w 2002 r. i wobec tego w konsekwencji zaliczenie wpływu środków we wskazanej wyżej wysokości z konta firmy na konto Skarżącego do jego wydatków w 2002 r. należało uznać, szczególnie wobec nieweryfikowalności tych przepływów, za dowolne. 4.1.4. Odnosząc się z kolei do rozstrzygnięcia dotyczącego włączenia do wydatków Skarżącego w 2003 r. pozycji dotyczących byłej żony Skarżącego mimo tego, że wzięto pod uwagę tylko majątek Skarżącego i tylko jego dotyczyło postępowanie, WSA w Łodzi stwierdził, że również w tym zakresie Dyrektor IS nie zastosował się do wytycznych Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku o sygn. I SA/Łd 77/10. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IS znalazło się bowiem jedynie lakoniczne stwierdzenie, że zaliczenie do wydatków Skarżącego tych, które dotyczyły jego byłej żony, znajduje uzasadnienie w bezspornym fakcie ich poniesienia. Natomiast wnikliwe wyjaśnienie tej kwestii znalazło się dopiero w odpowiedzi na skargę, co zdaniem Sądu pierwszej instancji nie stanowi podstawy do uznania, że w ten sposób organ zastosował się do wytycznych Sądu. 4.1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że wprawdzie należy przyznać rację Skarżącemu, że sentencja decyzji Dyrektora IS z dnia 6 października 2010 r. (podobnie jak miało to miejsce w przypadku decyzji z dnia 30 listopada 2009 r.) jest sprzeczna z art. 233 § 1 pkt 1 i 2a o.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Mając na uwadze wskazaną regulację i sposób rozstrzygnięcia sprawy, Dyrektor IS powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalić zobowiązanie podatkowe w kwocie 404.780 zł albo uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części ponad kwotę 404.780 zł i w tym zakresie umorzyć postępowanie, a w pozostałym - utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem WSA w Łodzi, mimo naruszenia ww. przepisu o.p., zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest czytelna i wykonalna, więc to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. 4.2. Reasumując, zdaniem WSA w Łodzi stwierdzić należy, że stan faktyczny w zakresie przychodów osiąganych przez Skarżącego przed rokiem 1994, a w szczególności przychodów osiąganych w tym okresie z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, de facto nie został ustalony. Poza tym organy podatkowe nie wykazały, że kwota 348.253,63 euro nie mogła zostać przeznaczona na pokrycie wydatków Skarżącego w 2003 r. oraz tego, że kwota 1.590.000 zł ze środków przekazanych z firmy nie mogła zostać zaliczona do przychodów 2002 r., jak miało to miejsce w 2003 r., co miałoby zasadniczy wpływ na ustalenia dotyczące środków posiadanych przez Skarżącego na początku 2003 r. Pole oceny organu odwoławczego w tym zakresie ograniczało się w istocie do stwierdzenia, że wzywano Skarżącego do przedłożenia dowodów w tym zakresie, czego nie uczynił, jak również do tego, że twierdzenia strony są gołosłowne przy braku przeciwdowodów na zdyskwalifikowanie stanowiska Skarżącego. W ocenie Sądu sposób procedowania organów podatkowych w tym zakresie polegał na akcentowaniu wyłącznie okoliczności niekorzystnych dla Skarżącego, przy nie dostrzeganiu okoliczności, które mogą być dla niego korzystne. Taka ocena dowodów jest oceną dowolną, a nie swobodną (ocena dowolna nie pozostaje pod ochroną art. 191 o.p.). Reasumując ponieść należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zachowały reguł prawidłowego procesowania, naruszono bowiem art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów. Poza tym uchybieniem organów podatkowych było również naruszenie art. 122 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Chodzi tu w szczególności o ustalenia stanu faktów w zakresie wysokości środków pieniężnych, które Skarżący mógł posiadać na początku 2003 r. i z których mógłby finansować wydatki w tymże roku. Nawet ogólnikowe stwierdzenie w zeznaniach przez stronę, że przed 1994 r. osiągała dochody z prowadzonej działalności nie zwalniało organów podatkowych od ustalenia rzeczywistego poziomu tych dochodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organu będzie zatem przeprowadzenie stosownych dowodów z urzędu, ewentualne zgłoszonych przez stronę, w celu poczynienia kompletnych ustaleń dotyczących wysokości posiadanych przez niego środków na początku 2003 r. ze szczególnym uwzględnieniem wyjaśnienia wskazanych powyżej wątpliwości. Dopiero wówczas, gdy organ podatkowy uniknie przedmiotowych uchybień i uzupełni materiał dowodowy, możliwym stanie się zweryfikowanie zasadności zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Warunkiem bowiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest uprzednie właściwe ustalenie faktów w sprawie. Tylko w takiej sytuacji możliwe staje się zbadanie prawidłowości procesu subsumcji określonego stanu faktycznego pod dyspozycję zastosowanego przepisu prawa materialnego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Łodzi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika –radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu w uzasadnieniu wyroku, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz że przedwcześnie uznały, iż zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala na zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Powyższa błędna ocena stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe dokonana przez Sąd spowodowana jest nieuwzględnieniem specyfiki postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł, a w szczególności innego rozkładu ciężaru dowodu. Skutkiem dokonanej błędnej oceny stanu faktycznego i prawnego WSA w Łodzi nałożył na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania za podatnika legalnych opodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł pokrycia jego wydatków oraz poszukiwania dowodów, że wskazane źródła przychodów, w tym zgromadzone mienie były wcześniej opodatkowane. Powyższe naruszenia Sądu pierwszej instancji miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem zostały wskazane jako podstawa uchylenia decyzji; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na uznaniu w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe naruszyły ostatni z ww. przepisów, bowiem niewłaściwie wykonały zalecenie WSA w Łodzi z wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., I SA/Łd 77/10, mimo iż faktycznie wszystkie zalecenia Sądu, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wykonane; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do bardzo istotnych kwestii podnoszonych przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, a mianowicie do kwestii niewyjaśnienia przez podatnika (na którym spoczywa ciężar dowodu) legalności pochodzenia majątku (mienia), którym podatnik zasilał firmę, a następnie dokonywał wypłat, ponownie inwestując te same środki. Brak odniesienia się WSA w Łodzi do tej podstawowej kwestii, czyni zdaniem Dyrektora IS niecelowym np. badanie czy podatnik założył dodatkową "lokatę" na kwotę 348.253 zł, jak również ile było lokat, skoro podatnik nie wskazuje źródła pochodzenia (opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania) wszystkich lokat, na które się powołuje; (II) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy; nadto wyrażona przez Sąd pierwszej instancji sugestia ponownego zbadania przepływów gotówki do firmy z majątku osobistego i z firmy ponownie na rachunek osobisty podatnika świadczy o tym, że ww. zarzut niedokonania przez WSA w Łodzi prawidłowej subsumcji należy połączyć z zarzutem błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo interpretuje ten przepis, dopuszczając możliwość legalizacji przychodów w rozumieniu ww. przepisu. Z treści zaleceń Sądu pierwszej instancji zawartych w zaskarżonym wyroku wynika bowiem, że Sąd akceptuje i uznaje za wystarczające legalizację źródła przychodu poprzez ich przepuszczenie (przepływ) przez legalnie działającą firmę bez potrzeby wskazania, czy były one wcześniej opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Powyższe uchybienia miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, bowiem taka wykładnia tego przepisu, którą sugeruje uzasadnienie zaskarżonego wyroku wypaczałaby istotę przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dopuszczając wprost możliwość (kolokwialnie rzecz nazywając) "prania pieniędzy". 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Łodzi jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu (argumentum a contrario z art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została przede wszystkim na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (tj. [1] art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; [2] art. 145 § 1 pkt a lit. c/ oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a.; [3] art. 141 § 4 p.p.s.a.), a w konsekwencji podniesiono zarzut niezastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zaskarżony wyrok wydany został po rozpoznaniu skargi na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy wobec uchylenia poprzedniej decyzji tego organu przez WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r., I SA/Łd 77/10. Wyrok ten nie został zaskarżony, więc stał się prawomocny i stosownie do powołanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 153 p.p.s.a. wiązał w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie nie budzi wątpliwości związanie zarówno organu odwoławczego, jak i Sądu rozpoznającego skargę na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Wnioski płynące z prawomocnego wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., I SA/Łd 77/10, pozwalają na ocenę, że Dyrektor IS zastosował się do dyrektyw płynących z art. 153 p.p.s.a. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżona do WSA w Łodzi decyzja Dyrektora IS z dnia 6 października 2010 r. jest zgodna z prawem, bowiem wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób wystarczający przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego, jak również zostały zastosowane prawidłowo przepisy prawa materialnego. Sprawa była po raz drugi samodzielnie, wnikliwie i całościowo rozpatrywana przez organ odwoławczy, o czym świadczy treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z dnia 6 października 2010 r. Organ odwoławczy nie poprzestał zatem na ustosunkowaniu się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, lecz samodzielnie ocenił zebrane dowody i dokonał kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego, najwięcej uwagi poświęcając kwestiom akcentowanym przez WSA w Łodzi w poprzednio wydanym wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., I SA/Łd 77/10. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje ocenę stanu faktycznego w zakresie źródeł pozyskiwania i gromadzenia majątku w latach 1983-2002, dokonaną przez Dyrektora IS w decyzji z dnia 6 października 2010 r., która jest przy tym zbieżna z oceną dokonaną przez organy podatkowe w sprawie dotyczącej tego samego Skarżącego z tytułu ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zaakceptowaną przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., I SA/Łd 997/11, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1080/12 (ww. wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uprawnione jest zatem sięgnięcie do argumentacji tam zawartej. 6.3. Należy w związku z tym zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez Dyrektora IS art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ podatkowy nie naruszył w tym postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Zebrał i rozpatrzył bowiem materiał dowodowy w sposób wszechstronny, adekwatnie oceniając bierną postawę Skarżącego co do konkretnych wątków stanu faktycznego (o czym poniżej). Dyrektor IS nie dokonał też wybiórczej i fragmentarycznej oceny materiału dowodowego. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, że zgromadzono wszechstronny materiał dowodowy. W toku postępowania Skarżący wskazywał dwa źródła pozyskiwania i gromadzenia majątku w latach 1983-2002, a mianowicie prowadzenie działalności gospodarczej oraz grę w karty i handel walutą. Wskazując na powyższe źródła pozyskiwania majątku, Skarżący argumentował, że organy podatkowe powinny uwzględnić, poza znacznymi kwotami uznanymi, jako dodatkowy zasób pokrywający zwiększone wydatki roku 2003, także posiadaną przez niego kwotę 348.253,63 euro. Fakt posiadania przez podatnika tej kwoty jest niesporny. Kwota ta jest różnicą sald na rachunku pomiędzy saldem z dnia 20 kwietnia 2001 r. w kwocie 855.486,24 euro, a saldem z końca grudnia 2002 r. w kwocie 507.232,60 euro, która to kwota została przeniesiona na lokatę założoną w dniu 30 grudnia 2002 r. Niespornym jest też, że na wyżej określoną kwotę 348.253,63 euro składają się trzy wypłaty z rachunku bankowego dokonane w dniu 6 lipca 2001 r. w kwocie 178.952,16 euro, w dniu 2 kwietnia 2002 r. w kwocie 150.000 euro i w dniu 24 lipca 2002 r. w kwocie 20.000 euro, co oznacza, że całą sporną kwotę Skarżący posiadał na pewno do 6 lipca 2001 r. Nie ma natomiast pewności, że kwota ta w całości lub w części była w jego posiadaniu w dniu 1 stycznia 2003 r., co jest istotne w tej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony jest postawiony w decyzji Dyrektora IS wniosek, że sporna kwota 348.253,63 euro nie mogła pokrywać zwiększonych wydatków 2003 r. Przede wszystkim Skarżący nie wykazał, że mogła ona pochodzić ze źródeł poddanych opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania, a po drugie, nie są wiarygodne twierdzenia Skarżącego o przechowywaniu tej kwoty poza bankiem (np. w sejfie domowym). Trafnie w decyzji Dyrektora IS oraz w jego skardze kasacyjnej zwrócono uwagę na sposób postępowania Skarżącego, polegający na ciągłym obracaniu majątkiem, inwestowaniu w prowadzone samodzielnie i wspólnie z żoną firmy, na lokowaniu pieniędzy na rachunkach i lokatach bankowych, na udzielaniu pożyczek. Za logiczny należy zatem uznać wniosek organów podatkowych, że sporna i znaczna kwota euro była wypłacona przez Skarżącego z rachunku bankowego w trzech ratach nie po to, aby ulokować ją w sejfie lub w szufladzie, ale by ją wydatkować jeszcze przed początkiem 2003 r. Wniosek taki ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, dokonanej analizie ciągłych przepływów na rachunkach bankowych oraz pomiędzy podatnikiem a firmami, z którymi był powiązany. Nie jest wykluczona inna sytuacja, a więc przechowywanie powyższej kwoty aż do początku 2003 r. poza bankami, ale Skarżący powinien taki fakt choćby uprawdopodobnić. To podatnik powinien wykazać, że określoną kwotą pieniędzy dysponował w 2003 r. Nie jest wystarczające wykazanie, że taka kwota była w posiadaniu podatnika wcześniej, skoro znaczne sumy stale w różny sposób inwestował, a więc również wydatkował. Do tej pory jednak Skarżący logicznie choćby nie wytłumaczył nawet, jaki sens miałoby trzymanie tej kwoty poza bankiem, skoro zwykle środki pieniężne lokował w różny sposób w banku, co przynosiło mu znaczne dochody i oczywiście było bezpieczniejsze. Wymaga ponadto podkreślenia, że organy podatkowe wykazały, iż sporna kwota euro nie mogła pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co oznacza, że nawet wykazanie przez podatnika faktu posiadania tej kwoty (a nie zostało to wykazane) nie miałoby znaczenia w rozliczeniu zwiększonych wydatków badanego roku. Naczelny Sad Administracyjny podziela ocenę, że brak jest przekonujących dowodów na okoliczność uzyskiwania przez Skarżącego dochodów z gry w karty lub z handlu walutą. Należy wskazać, że to podatnika obciąża ciężar dowodu w tym zakresie, bowiem podatnik wywodzi z tego twierdzenia korzystne dla siebie skutki, i co istotne, tylko podatnik może przedstawić jakiekolwiek dowody w tym zakresie. Należy więc zauważyć, że poza samymi zeznaniami podatnika z dnia 30 marca 2009 r. organ podatkowy nie miał żadnych innych dowodów na potwierdzenie prawdomówności podatnika lub choćby na uprawdopodobnienie tej wersji. Taka ocena zeznań podatnika nie narusza art. 191 o.p. Podatnik nie może liczyć na to, że każda przedstawiona przez niego wersja zdarzeń zostanie zaakceptowana przez organ podatkowy bez próby choćby jej uprawdopodobnienia, zwłaszcza jeżeli nie jest to opis zdarzeń zwykłych (gra w karty, także hazardowa, za granicą, kilka, kilkanaście wyjazdów w ciągu roku do krajów arabskich, na Bermudy, do Paryża, Hongkongu, Singapuru, do USA, uzyskiwanie w ten sposób dochodów nawet do kilkudziesięciu tysięcy dolarów). Organy obu instancji zaakcentowały fakt, że podatnik nigdy nie zgłosił do opodatkowania środków finansowych, których źródłem miała być gra w karty i handel walutą, co by oznaczało, że środki takie, jeżeliby nawet istniały, nie mogłyby być uznane za opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Brak jest również dowodów na okoliczność dokonywania transakcji sprzedaży walut obcych w kantorach, pochodzących m.in. z gry w karty. Oznacza to więc, że w ocenie organu podatkowych brak jest dowodów na posiadanie przez podatnika środków w walutach obcych, których źródłem miałaby być gra w karty. W żadnej zresztą decyzji organy podatkowe nie stwierdziły przecież, że uznały za wiarygodne zeznania podatnika o uzyskaniu znacznych kwot w walutach obcych z gry w karty. Skoro nie ma dowodów w tym zakresie, to w zasadzie bezprzedmiotowym jest rozważanie, czy środki takie powinny, czy nie powinny podlegać opodatkowaniu. Dodatkowo należy zauważyć, że organy miały podstawy do przyjęcia, że brak jest dowodów na okoliczność uzyskiwania i gromadzenia zasobów majątkowych pochodzących z handlu walutą w kantorach krajowych poprzez wykorzystywanie kursu walut. Zeznania Skarżącego w tym zakresie są gołosłowne. Jeżeli nawet podatnik uzyskiwałby takie dochody na terytorium kraju, to powinien ewentualne dochody zgłosić do opodatkowania, gdyż nie były to dochody zwolnione od podatku, jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji. Organy miały też podstawy do stwierdzenia i stwierdzenie to uzasadniły, że źródłem oszczędności mogących pokryć zwiększone wydatki 2004 r. nie mogła być działalność gospodarcza, w szczególności prowadzona w latach 1983 – 1993. Jak wynika z treści skargi, podatnik zarzuca, że organy nie uwzględniły możliwości gromadzenia przez niego oszczędności w latach 1983 – 1993, a skupiły się jedynie na okresie późniejszym, tj. latach 1994-2002, gdyż w tym zakresie dysponowały dokumentacją podatkową. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do tych twierdzeń podatnika i analizowano możliwość osiągania i przechowania do początku 2003 r. nadwyżek przychodów nad wydatkami, pochodzących z lat 1983 – 1993, a bardziej szczegółowa analiza zawarta jest w decyzji organu pierwszej instancji. W analizie tej organ podatkowy uwzględnił środki posiadane przez Skarżącego w walucie obcej w 1992 r., wykazane w zaświadczeniu wydanym przez Bank B. S.A. z dnia 30 maja 1997 r., stanowiące równowartość 440.915 zł oraz fakt poczynienia przez Skarżącego i jego żonę dużych inwestycji w kwocie znacznie ponad 2.000.000 zł w roku 1994 polegających na kupnie obiektu przy ul. T. [...] oraz kupnie maszyn i urządzeń (inwestycje w firmę J.), co w rezultacie spowodowało, że wydatki poniesione w 1994 r. były wyższe od przychodów. Różnica ta wyniosła wg oszacowania organu kwotę 1.757.796,32 zł. Te ustalenia nie są kwestionowane przez podatnika. Wobec powyższego logiczny jest wniosek, że posiadane łącznie przez Skarżącego i jego żonę w 1992 r. środki finansowe w walucie obcej nie były dalej przechowywane w gotówce, ale zostały przeznaczone głównie na zakupy inwestycyjne poczynione w 1994 r. oraz na wydatki związane z utrzymaniem rodziny. W zgromadzonym materiale dowodowym brak dowodów na okoliczność przechowywania przed 1994 rokiem większych kwot, niż wykazana w powyższym zaświadczeniu bankowym. Dowodem takim nie mogą być jedynie zeznania Skarżącego, niczym niepoparte. Oczywistym jest, że zwykle nie istnieje możliwość dokładnego ustalenia osiąganych w dalekiej przeszłości dochodów. Ustalenia takie polegają na założeniach czynionych na podstawie znanych faktów i na szacunkach. Dla takiej szacunkowej oceny przydatne jest dokonane w decyzji organu pierwszej instancji zestawienie łącznych dochodów Skarżącego i małżonki z działalności gospodarczej wykazywanych w deklaracjach PIT za lata 1994 – 2002. Dochody te zostały wyliczone na kwotę 3.102.114,72 zł. Logiczny jest zatem wniosek organu, że nic nie świadczy o tym, aby łączne dochody z działalności gospodarczej w latach 1983 – 1992 (przy mniejszym zapleczu produkcyjnym i mniejszej skali produkcji) były wyższe od kwoty 3.000.000 zł, a nawet gdyby taką kwotę uzyskano, to byłaby ona co najwyżej wystarczająca na pokrycie inwestycji z lat 1992–1993, co wyklucza osiągnięcie znacznych oszczędności z działalności gospodarczej przed 1993 r. i przechowywanie ich przez następnych szereg lat, zwłaszcza że, na co są dowody, podatnik stale obracał majątkiem, dokonywał znacznych inwestycji w firmę, lokował w bankach środki pieniężne, natomiast brak jest jakichkolwiek dowodów na fakt długotrwałego przechowywania znacznych środków pieniężnych poza bankami. Zasadne są także ustalenia i wnioski organów, co do odmowy zaliczenia kwoty 1.590.000 zł także do przychodów podatnika w sytuacji zaliczenia jej (co nie jest sporne) do wydatków 2002 r. Fakt zaliczenia tej kwoty do wydatków 2002 r. nie powinien budzić wątpliwości, skoro pieniądze zostały przeznaczone na założenie lokaty bankowej. Przede wszystkim zasadnie podniesiono w decyzji, że ujmowanie w zyskach podatnika tej kwoty, wypłaconej jednorazowo z konta J., zniekształciłoby ocenę wielkości dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej w latach 1994 – 2002 dokonaną przez organ na podstawie deklaracji podatkowych, posiadanych przez podatnika dokumentów bankowych, oświadczeń podatnika i informacji GUS. Skoro wielkość tych dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej i możliwych do zgromadzenia i późniejszego pokrycia zwiększonych wydatków następnych lat została oszacowana przez organ, to uwzględnienie tej kwoty, także mającej pochodzić z zysku firmy, oznaczałoby dublowanie dochodów pochodzących z tego samego źródła. Jest to wystarczający powód, aby kwoty 1.590.000 zł nie uwzględniać w przychodach Skarżącego. Ponadto, organy ustaliły na podstawie posiadanych sprawozdań finansowych J., co nie zostało zakwestionowane, że majątek J. w latach 1994 – 2002 wzrósł znacznie, ale przede wszystkim na skutek zasilania przez właściciela (około 14.500.000 zł), a jedynie w części przez wypracowanie zysku (około 2.500.000 zł). Skoro szacując możliwe do zaoszczędzenia środki z działalności gospodarczej uwzględniano przychody i wydatki obojga małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa, to rzeczywiście traci na znaczeniu ustalenie, które z małżonków dokonywało poszczególnych wpłat. Ustalenie takie nie jest zresztą możliwe na podstawie zgromadzonych dowodów. Istotny jest natomiast fakt, że znaczne środki zostały wnoszone do firmy i że Skarżący nie ujawnił źródła pochodzenia tych środków. Z dokonanej przez organy podatkowe analizy nie wynika, aby mogły to być oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym zaliczenie kwoty 1.590.000 zł do przychodów mogących pokryć zwiększone wydatki w istocie oznaczałoby rozliczenie tych wydatków dochodami z nieujawnionego źródła. Naczelny akceptuje pogląd Dyrektora IS, że sam fakt "przepuszczenia" przez firmę znacznych środków finansowych nie powoduje ich automatycznej legalizacji, skoro nie ustalono źródła ich pochodzenia przed wpłatą do firmy. Dodatkowo należy też przyznać rację organowi podatkowemu, że gdyby nawet zaliczyć sporną kwotę także do przychodów podatnika uzyskanych w 2002 r., to konsekwentnie należałoby w tymże roku uwzględnić wydatki podatnika w kwocie ponad 4.345.244,68 zł poniesione na zasilenie J., co byłoby dla podatnika niekorzystne. Kwot wnoszonych do firmy organy nie ujęły zresztą (z oczywistą korzyścią dla podatnika) w wydatkach poszczególnych lat, mimo że środki pobrane przez podatnika z firmy J. w 2003 r. (także z oczywistą korzyścią dla podatnika) zostały potraktowane jako jego przychód. Wyliczenia osiąganych przez podatnika dochodów i czynionych wydatków, tak w kontrolowanym roku, jak i w latach wcześniejszych, zaprezentowane w decyzjach, są dokładnie przedstawione w poszczególnych tabelach w decyzji organu pierwszej instancji. Przyjęte w decyzji założenie, że przymiot legalności (opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania) mają dochody z działalności gospodarczej (ale w wysokości oszacowanej przez organ, możliwej do osiągnięcia) oraz odsetki od lokat, zostało w decyzji uzasadnione. Błędny jest pogląd podatnika, że wykazanie samego faktu posiadania jakichkolwiek środków finansowych na rachunkach i lokatach bankowych automatycznie miałoby oznaczać, że są to środki zgromadzone wcześniej, które mogą pokrywać zwiększone wydatki kontrolowanego roku. Konieczne jest bowiem nie tylko wykazanie, że podatnik takie środki zgromadził, ale także, iż pochodziły one ze źródeł legalnych. 6.4. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że Dyrektor IS trafnie sformułował w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania (zarzut I.1., I.2. i I.3. – por. pkt 5.1. uzasadnienia), bowiem błędnie WSA w Łodzi ocenił wywiązanie się przez organu podatkowego w świetle art. 153 p.p.s.a. z realizacji wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2010 r., I SA/Łd 77/10. Błąd w ocenie jest w rozpoznawanej sprawie związany z nieprawidłowym odczytaniem konsekwencji prawnych wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dla rozkładu ciężaru dowody w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu. W rozpatrywanej sprawie to na Skarżącym, a nie na organie podatkowym, ciążył obowiązek wskazania rzeczywistej kwoty ponoszonych na własne utrzymanie wydatków zarówno w kontrolowanym roku podatkowym, jak i latach go poprzedzających oraz źródeł uzyskania przychodu (np. co do kwestii uzyskiwania przychodu z gry w karty lub handlu walutą, a także okoliczności przetrzymywania znacznej kwoty pieniędzy w "sejfie domowym" i ewentualnej racjonalności takiego zachowania). W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 519/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1852/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 118/08; z dnia 29 października 2009 r., II FSK 934/08; z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 277/10 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23). Zwrócić tu trzeba uwagę na to, że w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do przerzucenia ciężaru dowodu (por. np.: wyrok NSA: z dnia 30 września 2008 r., II FSK 944/07; z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2625/04; z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1327/05 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wskazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku (por. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010, s. 169). Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (por. wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. Uwzględniając ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p., należy stwierdzić, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Niewywiązanie się z ww. obowiązków przez którąkolwiek ze stron postępowania podatkowego rodzi negatywne dla niego skutki, które nie mogą być zniwelowane w drodze poszukiwani ochrony sądowej. Konstatacja płynąca z powyższej wykładni systemowej wskazanych przepisów o.p. i u.p.d.o.f. umknęła Sądowi pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało błędną oceną procedowania organów podatkowych w sprawie w kontekście wskazań sformułowanych na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2010 r., I SA/Łd 77/10, dokonanej oceny materiału dowodowego oraz biernej postawy procesowej Skarżącego. Ponadto, w świetle powyższego wywodu zasadnie Dyrektor IS podnosi w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodna z wymogami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. ocena stanu faktycznego poczyniona przez Dyrektora IS uzasadniała objęcie stanu faktycznego subsumcją do normy zawartej w art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 6.5. W przedstawionym stanie sprawy, uwzględniając powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania do WSA w Łodzi, a także stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Łodzi uwzględni powyższą wykładnią systemową art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i w świetle ich prawidłowego rozumienia zbada zasadność oceny stanu faktycznego dokonanej przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji.