I SA/Łd 498/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 498/21 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. ustalającej P. L. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 20.531 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 27.375 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono przebieg postępowania. Wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż w roku 2015 podatnik poniósł następujące wydatki w łącznej kwocie 47.777,23 zł : 9.600,00 zł na utrzymanie, według oświadczenia z 31.12.2019r.; 199,00 zł na zapłatę podatku rolnego i od nieruchomości; 1.548,00 zł na zapłatę składek z tytułu ubezpieczenia społecznego rolników, na podstawie pisma Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w P. z 13.12.2019r.; 911,00 zł na zapłatę za ubezpieczenie OC pojazdów ubezpieczonych w PZU SA, na podstawie pisma PZU SA z 16.07.2020r.; 98,00 zł na badanie techniczne samochodu Mercedes Benz nr rej. [...], przeprowadzone 03.10.2015r., na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców; 23.066,40 zł na zakup paliwa do samochodu dostawczego Mercedes Benz, nr rej. [...] , na podstawie danych zawartych w protokole kontroli, oświadczeń podatnika oraz M. L.; 11.500,00 zł na zakup samochodu Volkswagen Golf, nr rej. [...], na podstawie faktury VAT nr [...] z 18.08.2015r. Organ ustalił też, iż w roku 2015 podatnik zgromadził mienie pochodzące ze sprzedaży samochodu Volkswagen Golf nr rej [...], za kwotę 11.500,00 zł, na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej 19.10.2015r., uzyskanej ze Starostwa Powiatowego w T.. Organ I instancji ustalił również, iż na początek roku 2015 podatnik mógł posiadać oszczędności z lat ubiegłych w wysokości 10.809,69 zł. Wobec powyższych ustaleń organ stwierdził niedobór środków finansowych w wysokości 27.375,23 zł (10.809,69 zł + 11.500,00 zł - 47.777,23 zł - 1907,69 zł środki posiadane na koniec 2015r.). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 29 października 2020r. ustalił P. L. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 20.531,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 27.375,00 złotych. Od tego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie, iż powstał przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy potwierdza legalność źródła pochodzenia dochodu w roku 2015; 2. naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy prowadzone postępowanie z góry zmierzało do wykazania, iż wydatki poczynione w roku 2015 nie znajdują pokrycia w zgromadzonym mieniu i tym samym ustaleniu zobowiązania podatkowego, pomijając całkowicie wyjaśnienia strony oraz dokonując analizy materiału dowodowego w sposób całkowicie wybiórczy; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, nieuznanie wyjaśnień strony oraz niewyjaśnienie powstałych wątpliwości. Strona wniosła o uchylenie decyzji przez organ II instancji i orzeczenie co do istoty sprawy lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po analizie akt sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołując się na treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.01.2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991r. (Dz. U. z 2015r., poz. 251), wskazał, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą. Następnie przywołał treść przepisów – art. 25b ust. 1 pkt 1, art. 25b ust. 2 i ust. 4, art. 25d, art. 25e, art. 25g ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zmianami nadanymi ww. ustawą zmieniającą) i podniósł, że w jego ocenie wydatki poniesione przez stronę w roku 2015 zostały ustalone przez organ I instancji w sposób prawidłowy w łącznej wysokości 47.777,23 zł. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podatnika w kwestii sposobu wyliczenia kosztów związanych z zakupem paliwa do samochodu Mercedes Benz oraz braku uprawnienia do ustalenia i wyliczenia kosztów związanych z zakupem paliwa do samochodu Mercedes Benz. Organ podniósł, iż poniesione na paliwo wydatki miały wpływ na wysokość gromadzonych oszczędności również za lata poprzedzające 2015 r., które podatnik powołał na pokrycie wydatków badanego roku. Organ przeanalizował wyjaśnienia skarżącego oraz stan licznika samochodu wynikający z ustalonych dat przeglądów technicznych pojazdu i biorąc pod uwagę raport wygenerowany w oparciu o system CEP, a także ceny paliwa w poszczególnych okresach, przyjął, iż w roku 2015 koszt zakupu paliwa poniesiony przez stronę wyniósł 16.863,30 zł w okresie styczeń - wrzesień 2015r. oraz 6.741,60 zł w okresie październik - grudzień 2015r. W związku z ustaleniem w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec [...], że w roku 2015 była żona strony przejechała przedmiotowym samochodem ok. 1000 km finansując we własnym zakresie zakup paliwa, organ pomniejszył ustalone dla strony koszty zakupu paliwa o kwotę 538,50 zł. Zatem koszt zakupu paliwa poniesiony w roku 2015 przez podatnika został ustalony w wysokości 23.066.40 złotych. Dodać należy, że [...] własnoręcznie podpisała protokół z czynności sprawdzających z 21 lutego 2020r., potwierdzając tym samym złożone wyjaśnienia. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także ustalenie kosztów zakupu paliwa samochodu Mercedes Benz poniesionych w latach 2011, 2012, 2013 i 2014, odpowiednio w wysokości 25.376,69 zł, 28.467,76 zł, 27.470,64 zł i 25.889,53 zł. Ustalenia oparto o dane przebiegu licznika, średnie spalanie samochodu na poziomie 12l/100km oraz średnią cenę oleju napędowego w poszczególnych latach. Na podstawie faktury VAT nr [...] ustalono, iż zakupiony samochód miał przebieg 150200km. Na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów (www.historiapoiazdu.gov.pl) ustalono, że w ciągu 45 miesięcy (od stycznia 2011r. do września 2014r.) samochodem przejechano łącznie 155800km, co średnio rocznie stanowi 41546,64km w poszczególnych latach od 2011 do 2013 (155800km : 45 m-cy x 12 m-cy) oraz 31.159,98 km w okresie styczeń - wrzesień 2014r. (155800km : 45 m-cy x 9 m-cy). Od 04.10.2014r. do 03.10.2015r. samochodem przejechano 41000km, co średnio miesięcznie wynosi 3416,67km, stanowiąc w okresie październik - grudzień 2014r. przebieg 10250,01km (3416,67km x 3 m-ce). Organ I instancji dążąc do ustalenia oszczędności pozostających do dyspozycji podatnika na 31 grudnia 2014r. (tym samym na 01.01.2015r.), zdaniem DIAS, w sposób prawidłowy dokonał analizy uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w latach 2011, 2012, 2013 i 2014, co szczegółowo obrazuje tabela na str. 14 decyzji organu I instancji. Organ wyliczył, iż na koniec każdego roku z ww. lat wystąpił niedobór środków finansowych w następujących wysokościach: w roku 2011 = -20.138,93 zł, w roku 2012 = - 23.561,76 zł, w roku 2013 = -41.182,62 zł, w roku 2014= -48.365,53 zł. Powyższe oznacza, że łączna kwota niedoboru wyniosła - 133.248,84 zł. Zatem - zdaniem organu odwoławczego - prawidłowe jest stwierdzenie, iż źródłem pokrycia wydatków były oszczędności zgromadzone do roku 2011. Dalej stwierdzono, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż na początek 2011r. podatnik dysponował gotówką wypłaconą z rachunku bankowego 03.01.2011r. w wysokości 49.000,00 zł oraz pieniędzmi uzyskanymi ze spadku po matce w kwocie 93.000,00 zł (w tym 71.450,75 zł w gotówce). Uwzględniając konieczność sfinansowania wydatków, które nie znalazły pokrycia w bieżących dochodach z lat 2011-2014, organ dokonał rozliczenia posiadanych środków (str. 10 zaskarżonej decyzji) i uznał, że na początek 2015 r. podatnik mógł dysponować oszczędnościami w wysokości 10,809.69 zł. Zdaniem DIAS prawidłowość tego wniosku znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (PPE) za okres 01.01.2013r. - 31.12.2018r., w piśmie z 09.05.2019r. (k-10) oraz w wyjaśnieniach do protokołu podatnik oświadczył, że w okresie zawieszenia, a następnie zlikwidowania działalności gospodarczej (tj. od 01.03.2013r. do 31.12.2015r.) utrzymywał się z prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz z oszczędności po zmarłej matce. Wyjaśnił też (k-17,16), że: okresie zawieszenia działalności był we Francji, we Włoszech i w Niemczech w sprawach osobistych stąd przejechana ilość km, ponieważ dostawcze auto spełniało rolę miejsca noclegowego. Otrzymane pieniądze po zmarłej mamie pozwoliły mu na pokrycie kosztów zakupu paliwa oraz na podróże. W zaskarżonej decyzji wskazano, iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że na początek 2015 roku podatnik nie dysponował już środkami pochodzącymi z udokumentowanych wypłat z roku 2008 i 2011. Organ wyjaśnił też, iż okoliczność środków pieniężnych uzyskanych przez stronę ze spadku po zmarłej matce nie została zakwestionowana, co potwierdza treść zaskarżonej decyzji. Organ uwzględnił w rozliczeniach całą kwotę 93.000,00 zł wskazaną przez podatnika w SD-Z2 i zgłoszoną do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn 23.05.2019r. Z korzyścią dla strony przyjęto, że pieniądze te nie zostały wydatkowane w latach 2007-2013 i uwzględniono je w rozliczeniu lat 2011-2014. Zatem, co najmniej w roku 2013 podatnik nie dysponował innymi oszczędnościami poza pieniędzmi uzyskanymi ze spadku po zmarłej w 2007r. matce W. L.. Tak więc oszczędności z lat ubiegłych w kwocie 10.809,69 zł zostały prawidłowo uwzględnione w rozliczeniu roku 2015. Organ odwoławczy dodał przy tym, że wszelkie wątpliwości w zakresie posiadanych środków finansowych rozpatrzył na korzyść strony, mimo że podatnik nie udokumentował okoliczności posiadania na 31.12.2014r. jakichkolwiek środków pieniężnych. Na podstawie nadesłanych historii rachunków bankowych przez A SA i B SA ustalono, że na 31.12.2014r. podatnik nie posiadał żadnych środków pieniężnych. Na początek 2015r. mógł dysponować tylko ww. środkami w gotówce w wysokości 10.809,69 zł. Ustalono, że nadwyżka wydatków nad przychodami (dochodami) wystąpiła w okresie 30.04.2015r. - 15.10.2015r. w łącznej kwocie - 27.375,23 zł. Kwota ta stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, od której – zdaniem DIAS - organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 20.531,00 zł. W skardze złożonej na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., pełnomocnik strony zarzucił decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów: - prawa materialnego, tj. art. 25b-25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące ustaleniem zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, gdy skarżący dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich i danym roku podatkowym, pokrywającymi wydatki poniesione w 2015 roku; - prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 124,127, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4, 233 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, które to nieprawidłowości doprowadziły do ustalenia nieistniejącego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; uchybienia przepisom procesowym miały istotny wpływ na wynik sprawy. W konkluzji pełnomocnik strony wniósł o: - przeprowadzenie w oparciu o postanowienia art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci wyciągu z treści książki pojazdu Mercedes-Benz Sprinter, na okoliczność dotyczącą faktycznej ilości paliwa zużywanego przez wskazany pojazd; - uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji; - zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych. W piśmie z dnia 1 września 2021 r. strona skarżąca uzupełniła argumentację skargi w zakresie zużycia paliwa przez samochód Mercedes Benz i wniosku dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co zarzuca strona skarżąca. Organy podatkowe obu instancji zawarły w swych rozstrzygnięciach zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne, które jest spójne i logiczne. Wyczerpująco przedstawiły argumenty na poparcie wywiedzionego stanowiska, wyjaśniły którym dowodom dały wiarę i dlaczego innym tej wiary odmówiły. Wyjaśniły motywy rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający stronie skarżącej prześledzenie toku rozumowania organu, zaś sądowi administracyjnemu przeprowadzenie kontroli. Organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do wniosków i zarzutów odwołania, wyjaśniając czemu ocenił je jako niezasadne. Jednocześnie okoliczność, iż organ zajął odmienne od skarżącej stanowisko, wywodząc je ze zgromadzonego materiału dowodowego, który w toku postępowania strona mogła także przedkładać, uzupełniać, nie oznacza, iż jest ono błędne. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] r., którą organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustalającą P. L. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Materialnoprawną podstawę jej wydania stanowiły przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251). Ta ostatnia ustawa weszła w życie 1 stycznia 2016 r., przewidując w art. 3, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Ustawą zmieniającą dodano do art. 20 u.p.d.o.f. przepis ust. 1b w brzmieniu: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie dodano do ustawy rozdział 5a zatytułowany: opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z przepisów tego rozdziału wynika, że za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1). Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (art. 25b ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (art. 25b ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2 (art. 25b ust. 5). Zgodnie z art. 25c ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Według art. 25d, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jak wynika natomiast z art. 25e, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 25f, podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej. Ustawa wprowadziła też zasady dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114) (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (ust. 4). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5). Jednocześnie ustawa zmieniająca wprowadziła nowy § 4a w art. 68 O.p. Zgodnie z jego treścią, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Należy w związku z tym przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (zob. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego I instancji. Od jej dalszego bytu prawnego zależy istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4a O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, w której organ odwoławczy uznał zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja reformatoryjna, tj. uchylająca decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, orzekając co do istoty po uchyleniu decyzji I instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty (na korzyść podatnika), a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. W rozpoznanej sprawie termin na doręczenie decyzji ustalającej upływał z końcem grudnia 2020 r., a to dlatego, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.o.f.), a więc na dzień 31 grudnia 2015 r. Termin 5-letni na doręczenie decyzji ustalającej (art. 68 § 4a O.p.) mijał więc z końcem 2020 r. Organ I instancji wydał decyzję w tym terminie (29 października 2020 r.) i doręczył ją przed jego upływem (10 listopada 2020 r.), a więc organ odwoławczy, prowadząc postępowanie odwoławcze w 2020-2021 r. mógł, bez ryzyka wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek przedawnienia, jedynie utrzymać decyzję I instancji w mocy lub wydać decyzję reformatoryjną. DIAS w dniu [...]2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano już powyżej, organy zgromadziły pełen materiał dowodowy, należycie go oceniły, w efekcie czego prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Właściwie uzasadniły tę ocenę z punktu widzenia wszystkich elementów, które miały wpływ na treść obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po pierwsze, organy prawidłowo ustaliły wartość wydatków skarżącego poniesionych w 2015 roku w kwocie 47.777,23 zł. Ich szczegółowy wykaz znajduje się na stronie 7 zaskarżonej decyzji. Spośród wymienionych w nim pozycji skarżący zakwestionował jedną, a mianowicie wysokość ustalonych przez organ wydatków na zakup paliwa do samochodu Mercedes Benz Sprinter. Odnosząc się do powyższej kwestii podnieść trzeba, że z akt sprawy wynika, iż samochód dostawczy Mercedes Benz został zakupiony 30 grudnia 2010r. W protokole kontroli podatkowej zapisano, iż 09.05.2019r. skarżący złożył pisemne oświadczenie, iż samochód był własnością skarżącego i jego byłej żony M. L., z którą skarżący prowadził wspólne gospodarstwo domowe oraz że wykorzystywał samochód do prowadzonej działalności gospodarczej, do celów prywatnych oraz do wspólnego gospodarstwa rolnego z M. L.. Skarżący stwierdził też, że samochód nie był wprowadzony do środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, a wydatków na zakup paliwa i eksploatację samochodu nie zaliczał do kosztów tej działalności i nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu. W piśmie z 31 grudnia 2019r. (k-82) skarżący wyjaśnił, iż w roku 2015 wydał na zakup paliwa wspólnie z M. L. około 17.000,00 złotych. Z kolei, w piśmie z 07.06.2020r. (k-158) skarżący wyjaśnił, iż koszt zakupu paliwa został on wyliczony przez pomnożenie ilości przejechanych kilometrów, ustalonych na podstawie stanu licznika (ustalonego w trakcie kontroli podatkowej według danych CEPIK) i ceny paliwa z 2015r., biorąc pod uwagę spalanie paliwa na 100 km. Jak zaznaczył jednak organ I instancji, wskazana przez skarżącego kwota, mająca wynikać z protokołu kontroli podatkowej dotyczy wydatku poniesionego w okresie styczeń - wrzesień 2015r. W swoich wyliczeniach skarżący nie uwzględnił danych zawartych w protokole kontroli dla okresu październik - grudzień 2015r. Organ wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, iż zastosowanie ww. podziału czasowego wynikało z ustalonych dat przeglądów technicznych, podczas których odnotowywany jest w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów stan licznika. Na podstawie raportu wygenerowanego w oparciu o dane systemu CEP (www.historiapojazdu.gov.pl) ustalono, że w dwóch dwumiesięcznych okresach pomiędzy 04.10.2014r. a 03.10.2015r. oraz pomiędzy 03.10.2015r. a 01.10.2016r., samochodem marki Mercedes Benz przejechano 41000 km i 54000 km, co średnio miesięcznie stanowi 3416,67 km i 4.416,67 km. Przyjmując średnie zużycie paliwa dla tego samochodu na poziomie 12l/100 km (www.autocentrum.pl) oraz średnią cenę oleju napędowego kształtującą się w okresie styczeń - wrzesień 2015r. w kwocie 4,57 zł/1l oraz w okresie październik - grudzień 2015r. w kwocie 4,24 zł/1l słusznie w decyzjach organów obu instancji przyjęto, iż w roku 2015 koszt zakupu paliwa poniesiony przez skarżącego wyniósł 16.863,30 zł w okresie styczeń - wrzesień 2015r. (3416,67km x 9 m-cy x 12l/100km x 4,57 zł/1l) oraz 6.741,60 zł w okresie październik - grudzień 2015r. (4416,67km x 3 m-ce x 12l/100km x 4,24 zł/1l). W związku z ustaleniem, iż w roku 2015 była żona strony przejechała przedmiotowym samochodem ok. 1000 km finansując we własnym zakresie zakup paliwa, organ pomniejszył ustalone dla skarżącego koszty zakupu paliwa o kwotę 538,50 zł (750km x 12l/100km x 4,57 zł/1l = 411,30 zł + 250km x 12l/100km x 4,24 zł/1l = 127,20 zł). Biorąc pod uwagę powyższe, zasadnie zdaniem Sądu, koszt zakupu paliwa poniesiony w roku 2015 przez skarżącego został ustalony w wysokości 23.066.40 złotych (16.863,30 + 6.741,60 zł - 538,50 zł). Podkreślić przy tym trzeba, że była żona skarżącego M. L. podpisała protokół z czynności sprawdzających z dnia 21 lutego 2020r., potwierdzając złożone wyjaśnienia odnośnie przejechania przez nią ww. samochodem w 2015 r. 1000 km i sfinansowania przez nią wydatków na zakup paliwa na wskazane 1000 km. Sąd nie znalazł żadnych nieprawidłowości w ustaleniu tego wydatku. Słusznie również, zdaniem Sądu, DIAS w zaskarżonej decyzji uznał za prawidłowe ustalenie kosztów zakupu paliwa samochodu Mercedes Benz poniesionych w latach poprzedzających badany okres, tj. w latach 2011, 2012, 2013 i 2014, odpowiednio w wysokości 25.376,69 zł, 28.467,76 zł, 27,470,64 zł i 25.889,53 zł. Ustalenia te oparto o dane przebiegu licznika, średnie spalanie samochodu na poziomie 12l/100km oraz średnią cenę oleju napędowego wynoszącą w roku 2011 - 5,09 zł/1l, w 2012 - 5,71zł/1l, w 2013 - 5,51 zł/1l i w 2014 - 5,21 zł/1l (źródło: www.bankier.pl/gospodarka/wskaźnikimakroekonomiczne/on-pol). Na podstawie faktury VAT nr 214/2010 z 30.12.2010r. ustalono przebieg samochodu w dacie jego zakupu (150200km), natomiast na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów (www.historiapoiazdu.gov.pl) ustalono stan licznika ww. pojazdu w dniu 04.10.2014r. (306000km) oraz w dniu 03.10.2015r. (347000km). Zatem, jak słusznie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, w ciągu 45 miesięcy (od stycznia 2011r. do września 2014r.) samochodem przejechano łącznie 155800km, co średnio rocznie stanowi 41546,64km w poszczególnych latach od 2011 do 2013 (155800km : 45 m-cy x 12 m-cy) oraz 31.159,98 km w okresie styczeń - wrzesień 2014r. (155800km : 45 m-cy x 9 m-cy). Od 04.10.2014r. do 03.10.2015r. samochodem przejechano 41000km, co średnio miesięcznie wynosi 3416,67km, stanowiąc w okresie październik - grudzień 2014r. przebieg 10250,01km (3416,67km x 3 m-ce). Przeglądu samochodu dokonano 03.10.2011r., 02.10.2012r, 04.10.2013r., 04.10.2014r, (www.historiapoiazdu.gov.pl). Biorąc powyższe dane pod uwagę organ ustalił wydatek na paliwo w następujący sposób: - w roku 2011 w wysokości 25.376,69zł, tj.: 41546,64kmx 12l/100km x 5,09 zł/1l, • w roku 2012 w wysokości 28.467,76 zł, tj.: 41546,64km x 12l/100km x 5,71 zł/1l, • w roku 2013 w wysokości 27.470,64 zł, tj.: 41546,64km x12l/100km x 5,51 zł/1l, • w roku 2014 w wysokości 25.889,53 zł, tj.: 31159,98km x 12l/100km x 5,21 zł/1l + 10250,01kmx 12l/100km X 5,21 zł/1l. Jak wynika z akt sprawy i jak wskazano powyżej, ustalając koszty zakupu paliwa do ww. samochodu, organ oparł się na danych ze strony internetowej www.autocentrum.pl i przyjął średnie zużycie paliwa 12l/100km, co w ocenie pełnomocnika skarżącego jest wielkością zawyżoną, gdyż za właściwe uznaje on zużycie na poziomie 10l/100km, a przy oszczędnej jeździe nawet 8,8l/100km. W zaskarżonej decyzji DIAS uznał poziom zużycia paliwa przyjęty przez organ I instancji za zasadny, gdyż na ww. stronie internetowej znajduje się informacja, że średnie zużycie paliwa w tego typu samochodach kształtuje się od 8,7 I do 17,5 I i jest zależne od wielu czynników, m.in. rośnie wraz z prędkością i zmienia się w zależności od stanu zużycia silnika i innych części oraz od obciążenia. Należy mieć na uwadze okoliczność, że jest to samochód dostawczy, który był używany przez stronę również do prowadzonej działalności gospodarczej (handlowej) oraz rolniczej. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, przyjęto w zaskarżonej decyzji, że nie należy przyjmować, iż od zakupu w 2010r. samochód ten nie miał żadnych obciążeń towarem. Ponadto, jak zeznał skarżący, w okresie zawieszenia działalności, tj. od 1 marca 2013r. dużo podróżował po Europie, jeździł do Włoch, Niemiec, Francji w sprawach osobistych, a samochód jako dostawczy spełniał rolę miejsca noclegowego. Zasadnie więc organ nie znalazł podstaw do uznania, że minimalne zużycie paliwa będzie w tym konkretnym przypadku najwłaściwsze. Skoro maksymalna wartość zużycia paliwa wynosi 17,5 litra, to biorąc powyższe pod uwagę, przyjęcie przez organ zużycia na poziomie 12 litrów, należy uznać za całkowicie uzasadnione. Zarzuty pełnomocnika w ww. kwestii, należy uznać za nieprzekonywujące i nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy jeszcze zauważyć, że załączona do skargi kserokopia z instrukcji samochodu Mercedes Benz nie została przedłożona organom w toku postępowania, podobnie jak nie przedłożono dowodu rejestracyjnego samochodu i w tej sytuacji przedłożenie jej na etapie postępowania sądowego należy uznać za spóźnione. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że w niniejszej sprawie organ nie był uprawniony do ustalenia i wyliczenia kosztów związanych z zakupem paliwa do samochodu Mercedes Benz, poniesione wydatki miały bowiem wpływ na wysokość gromadzonych oszczędności, które skarżący powołał na pokrycie wydatków badanego roku. Podnieść też trzeba, że w toku postępowania skarżący nie podnosił, że przed 2015 r. jego była żona korzystała z ww. pojazdu i że partycypowała w kosztach zakupu paliwa do tego pojazdu przed 2015 r., nie wynika to również z jej oświadczeń. Wobec powyższego, Sąd nie znajduje żadnych nieprawidłowości w ustaleniu powyżej wskazanych wydatków i uznaje zarzut, dotyczący braku uprawnień organu podatkowego do ustalania kosztów zakupu paliwa do samochodu Mercedes Benz oraz zarzut błędnego ich wyliczenia, za bezpodstawny. W ocenie Sądu, organy prawidłowo określiły też kwoty kolejnych wydatków, a mianowicie tych związanych z kosztami utrzymania skarżącego. Przy czym podkreślić w tym miejscu należy, że wydatki na utrzymanie skarżącego za 2015 r. organy przyjęły w kwocie 9600 zł, czyli zgodnie z jego oświadczeniem z dnia 31 grudnia 2019 r. i w tej części nie były one kwestionowane. Skarżący kwestionuje natomiast przyjęcie przez organy kosztów jego utrzymania za lata poprzedzające 2015 r., tj. za lata 2011-2014 według danych Głównego Urzędu Statystycznego. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie znalazł nieprawidłowości w ustaleniach dotyczących kosztów utrzymania skarżącego, bowiem w toku postępowania podatkowego strona zwracała uwagę, iż organ podatkowy żądając wyjaśnień z lat ubiegłych stawia go w niekomfortowej sytuacji, gdyż upływ czasu utrudnia jednoznaczne określenie tych kosztów (k-158, tom II). Ustalając wydatki na utrzymanie w latach 2011-2014 organ I instancji, nie mając stanowiska skarżącego w tym względzie, przyjął dane statystyczne na poziomie przeciętnym. Zdaniem Sądu, nie budzi zastrzeżeń oparcie ustaleń dotyczących kosztów utrzymania za okres 2011-2014 o dane statystyczne. Stanowiły one wiarygodne źródło wiedzy dla określenia tego rodzaju wydatków, a odwołanie się do niego było konieczne, ponieważ skarżący sam nie podał wartości tych wydatków za ww. lata. Jak zgodnie podkreśla się w orzecznictwie, nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku (zob. np. wyr. NSA z 01.02.2018 r. II FSK 190/16). Za nietrafione należy uznać więc twierdzenie pełnomocnika, iż przyjęte koszty statystyczne znacznie odbiegają od wydatków ponoszonych przez stronę. Dodatkowo w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zwraca uwagę, iż analiza wydatków i przychodów z lat ubiegłych miała na celu weryfikację twierdzeń strony w zakresie posiadania środków finansowych z lat poprzedzających badany rok, które miały posłużyć do sfinansowania wydatków poniesionych w badanym 2015 roku. Organ podatkowy zmierzał do ustalenia, czy skarżący mógł posiadać na początek badanego roku wskazaną kwotę oszczędności. Skoro strona w toku postępowania powołała źródła przychodów (dochodów) z lat ubiegłych, to organ podatkowy miał obowiązek dokonać stosownych ustaleń w tym zakresie. Brak wskazania przez stronę wysokości wydatków na utrzymanie za okres poprzedzający 2015 r. uprawniał organ do podjęcia ustaleń na podstawie danych GUS. Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec powyższego, zarzut pełnomocnika o zawyżeniu wydatków dotyczących kosztów utrzymania strony w latach 2011-2014, należy uznać za bezpodstawny. Przypomnieć przy tym należy, o czym już była mowa powyżej, że przepisy art. 25g ust. 1-3 u.p.d.o.f. nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221). Tym niemniej, zarówno w przypadku wykazania jak i uprawdopodobnienia, ciężar dowiedzenia pokrycia wydatków z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, spoczywa na podatniku. Jak trafnie uznano, skarżący nie wykazał ani nie uprawdopodobnił tego w odniesieniu do ww. kwestionowanych przez niego wydatków. Jako prawidłową należy uznać również analizę przychodów i wydatków strony w latach 2011-2014. Odnosząc się do zarzutu skarżącego o braku tej analizy wskazać należy, że w toku postępowania podatkowego w piśmie z 31 grudnia 2019r. (k-82, tom I), strona wyjaśniła, że źródłem pokrywania wydatków badanego 2015 roku były oszczędności gromadzone z pracy w latach ubiegłych oraz ze spadku po zmarłej w 2007r. matce W. L.. Strona załączyła potwierdzenie transakcji odkupienia 6 maja 2008r. od C SA funduszy w kwocie 41.780,15 zł, dowód wypłaty gotówki z rachunku A SA z 3 stycznia 201 Ir. na kwotę 49.000,00 zł oraz historię rachunków bankowych w B SA dokumentujących środki posiadane wspólnie z bratem K. L. do 10 stycznia 2014r. w wysokości 47.215,56 zł. Ponieważ dowody złożone przez stronę nie dokumentowały stanu posiadanych środków na 31 grudnia 2014r., organ I instancji pismami z 24 stycznia 2020r. i 6 lutego 2020r. wystąpił do A SA oraz do banku B o udzielenie informacji o gromadzonych przez stronę środkach pieniężnych w latach poprzedzających badany 2015 rok. Na podstawie wskazanych dowodów organ stwierdził, iż począwszy od roku 2001 skarżący sukcesywnie gromadził środki pieniężne na lokatach terminowych w A, ale ich ostateczna likwidacja miała miejsce w 2011r. w postaci wypłaty w dniach 3 stycznia 2011r. i 15 lipca 2011r. gotówki w kwotach 49.000,00 zł i 1.864,76 zł. Informacje w powyższym zakresie znajdują się na str.7-8 decyzji organu I instancji. Z kolei, na str. 16 tej decyzji znajduje się wniosek, iż strona w latach 2011-2014 poniosła wydatki przekraczające uzyskane dochody o kwotę 133.248,84 zł oraz że na początek roku 2011 strona dysponowała gotówką wypłaconą z rachunku bankowego 3 stycznia 2011r. w kwocie 49.000,00 zł i pieniędzmi uzyskanymi w ramach spadku po matce w kwocie 93.000,00 złotych. Uwzględniając konieczność sfinansowania przez stronę wydatków, które nie znalazły pokrycia w bieżących dochodach uzyskanych w latach 2011-2014, organ dokonał rozliczenia posiadanych środków pieniężnych ustalając, iż na 31 grudnia 2014r. (tym samym na początek badanego 2015r.), skarżący mógł dysponować środkami pieniężnymi posiadanymi w gotówce w wysokości 10.809,69 zł (str. 17 decyzji organu I instancji). Na str. 3 decyzji organu I instancji znajdują się też informacje w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzyskiwanych z niej przychodów. Na podstawie zeznania PIT-28 za rok 2015 ustalono, iż przychód wyniósł 0,00 zł. Na podstawie dostępnych dla organu danych rejestracyjnych ustalono również, że 13 stycznia 2015r. strona zlikwidowała założoną 21 grudnia 2005r. działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia na straganach i targowiskach. Działalność ta od 1 marca 2013r. do dnia likwidacji w 2015r. była zawieszona, a ostatnie przychody uzyskane w wyniku jej prowadzenia zostały osiągnięte w roku 2012. W piśmie z 31 grudnia 2019r. skarżący oświadczył, że w latach 2007-2015 uzyskiwał dochód z gospodarstwa rolnego w F. w wysokości 4.500,00 zł rocznie, sprzedając na rynkach warzywnych w Ł. i S. ok. 35-40 ton ziemniaków uprawianych na 1 ha ziemi. Organ wzywał stronę do udowodnienia powołanej okoliczności lub choćby jej uprawdopodobnienia, ale w odpowiedzi skarżący wyjaśnił, iż sprzedając ziemniaki na kilogramy i w workach 10 kg nie wydawał dowodów sprzedaży. Organ I instancji zwrócił się więc z pismem do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z zapytaniem, czy strona pobierała dopłaty z tytułu użytkowania gruntów rolnych (działka o nr ewid. [...] o powierzchni 1,60 ha) i jaki rodzaj produkcji rolnej deklarowała w składanych wnioskach. Ustalono, że skarżący nie figuruje w krajowym systemie ewidencji producentów, a działka rolna oznaczona nr [...] deklarowana była jako łąka trwała. Tę informację potwierdziła była żona skarżącego, M. L., podając do protokołu z czynności sprawdzających, iż posiadane grunty rolne są łąką użytkowaną przez jej siostrę S. K. (str. 4 decyzji organu I instancji). Przypomnieć też należy, że organ I instancji uwzględnił w rozliczeniach całą kwotę 93.000,00 zł wskazaną przez stronę w SD-Z2 jako środki pochodzące ze spadku po matce zmarłej w 2007r. (kwota została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn 23.05.2019r.). Z korzyścią dla strony przyjęto, że pieniądze te nie zostały wydatkowane w latach 2007-2013, uwzględniono je w rozliczeniu lat 2011-2014 w wysokości 71.450,75 zł (93.000 zł - 21.549,25 zł), gdyż przyjęto, że kwotę 21.549,25 zł strona wpłaciła na założony 09.10.2007r. wspólnie z bratem K. rachunek bankowy (1/2 wpłaconej kwoty 43.098,50 zł), a pozostałą kwotą dysponował w gotówce. Również z korzyścią dla strony organ przyjął, że w dniu likwidacji wspólnego rachunku, połowa środków w kwocie 23.607,78 zł (1/2 z kwoty 47.215,56 zł) przelanych na konto żony brata D. L., stanowiła własność strony, a w posiadanie tych środków wszedł pan L. w dniu dokonania przelewu, tj. 10.01.2014r. Z powyższego wynika, że wbrew zarzutom skargi organ podatkowy analizował nie tylko dane z lat 2011- 2015, ale sięgał nawet do roku 2001, w którym skarżący rozpoczął sukcesywne gromadzenie środków pieniężnych na lokatach terminowych w A SA. Organ dokonał wnikliwej analizy przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych biorąc pod uwagę czynione wydatki i oszczędności pozostające do dyspozycji strony w kolejnych latach (str.8-17 decyzji organu I instancji) - w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, zarzut pełnomocnika o braku stosownych analiz lat ubiegłych i możliwości zaniżenia kwot stanowiących legalne źródło finansowania wydatków strony poniesionych w 2015r., w opinii Sądu nie znajduje żadnych podstaw i potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Ostatecznie Sąd I instancji w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę uznał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz treść obowiązku podatkowego skarżącego. Zastrzeżeń nie nasuwało również matematyczne rozliczenie wszystkich wartości mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Organy oparły swoje ustalenia w tym zakresie na wnikliwej analizie wszystkich dostępnych dowodów i prawidłowo uznały, że wydatki roku 2015 r. przewyższały wartość dochodów i zasobów skarżącego pochodzących ze źródeł opodatkowanych i nieopodatkowanych (art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.) o 27.375,23 zł. Tę wartość zasadnie przyjęto więc za podstawę opodatkowania (art. 25d u.p.d.o.f.) i ustalono wysokość zobowiązania podatkowego według stawki wynoszącej 75% podstawy opodatkowania na kwotę 20.531,00 zł (art. 25e u.p.d.o.f.). W odniesieniu do wniosku dowodowego zawartego w skardze podnieść należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu, ale tylko z dokumentów i tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W niniejszej sprawie, dowody wskazane we wniosku nie były przedłożone organowi przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, a ich uzyskanie nie wymagało od strony specjalnych czynności. Są to dowody w oczywisty sposób spóźnione. Należy przy tym podkreślić, że strona brała czynny udział w postępowaniu, miała zapewnioną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego. Mogła też na każdym etapie postępowania przed organem składać oświadczenia i zgłaszać dowody na istotne w sprawie okoliczności. Niezależnie od powyższego wskazać przyjdzie, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. II FSK 1/17, LEX nr 2616677), a Sąd, przeprowadzając dowód z dokumentu, może jedynie usunąć pewne wątpliwości wyłaniające się na tle sprawy, ale nie może wyręczać organów w realizacji ich obowiązków procesowych. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów pominiętych w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowo-administracyjnej (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r. I FSK 467/19, LEX nr 2688035). Z opisanych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. mko