I SA/Łd 499/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące lipiec i sierpień 2002 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], określającą Firmie Handlowo – Usługowej A G. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2002 r. w wysokości 31.354,00 zł. i za miesiąc sierpień 2002 r. w wysokości 5.520,00 zł. w części dotyczącej podstawy prawnej, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą wydania decyzji były następujące ustalenia i wnioski: Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne wobec FHU A w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2002 r. W wyniku kontroli ustalono, że w 2002 r. G. K. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była prowadzona w ramach 3 stacji paliw sprzedaż: paliw napędowych oraz oleju opałowego, nawozów sztucznych oraz świadczenie usług transportowych. W badanym okresie FHU A nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W trakcie czynności kontrolnych dokonano rozliczenia ilości zakupionego w 2002 r. oleju opałowego, oleju napędowego, benzyny 95 Pb oraz benzyny uniwersalnej, z ilością sprzedaną w 2002 r. W szczególności analizie poddano rozliczenie zakupu i sprzedaży oleju napędowego od poszczególnych sprzedawców. Na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych dokonano rozliczenia ilości zakupionego, sprzedanego, wykorzystanego na własne potrzeby oleju napędowego w 2002 r. Ustalono, że FHU A w badanym okresie zarejestrowała w ewidencji księgowej 5 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportowo – Spedycyjne B [...] na zakup oleju napędowego w łącznej ilości 33.400 litrów. W. w. faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za miesiące lipiec i sierpień 2002 r. Do postępowania włączono ponadto materiały dotyczące postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Przedsiębiorstwie Transportowo – Spedycyjnym B jako dostawcy paliw – oleju napędowego dla FHU A. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji uznał, że firma FHU A wprowadziła do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W ocenie organu kontroli skarbowej faktury VAT, z treści których wynika, że dostawcą jest PTS B, zaś kupującym FHU A nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu paliwa między tymi jednostkami. Organ uznał, że firma B nigdy w rzeczywistości nie dokonywała obrotu paliwem, nie ma również dowodów na to, że ktokolwiek zapłacił podatek akcyzowy na wcześniejszym szczeblu obrotu. Podatku tego nie zapłaciły również podmioty uczestniczące w procederze legalizowania paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł poprzez wystawianie dowodów dotyczących fikcyjnych transakcji. Stwierdzono, że firma FHU A jako sprzedawca wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono podatku na wcześniejszych szczeblach obrotu była zobowiązana do jego uiszczenia, gdyż to ona prowadziła do obrotu paliwa bez zapłaconej akcyzy. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące lipiec i sierpień 2002 r. odpowiednio w kwotach 31354,00 i 5520,00 zł. uznając, że kontrolowana jednostka nie uiściła należnego podatku akcyzowego od sprzedanych paliw silnikowych, od których na wcześniejszych szczeblach obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego – art. 2, 10, 34, 35, 36 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 120, 121, 122 i 125 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie przedmiotowego postępowania jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 2 i 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, na które powołał się organ kontroli skarbowej nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto organ dokonał ich wadliwej i niedopuszczalnej nadinterpretacji. Pełnomocnik skarżącego uznał, że podatek akcyzowy powinien odprowadzać sprzedawca, jeśli nie został on odprowadzony na wcześniejszym etapie produkcji lub obrotu. W przedmiotowej sprawie tym zobowiązanym powinien być dokonujący dostawy towaru do FHU A. Przedstawiciele organu kontroli skarbowej dopuścili się zaniedbania poprzez zaniechanie stosownej wnikliwości w postępowaniu, tym samym naruszając prawo. Organ kontroli skarbowej bezpodstawnie uznał, że zobowiązanym jest G. K., przyjmując, że uzyskał towar z niewiadomego źródła, a temu przeczą przedstawione w trakcie postępowania dowody w postaci prawidłowo wystawionych faktur, raportów kasowych świadczących o dokonaniu zapłaty za dostarczony towar, a w jednym przypadku dowodu dokonania przelewu. Pismem z dnia 22 listopada 2006 r. pełnomocnik skarżącego wniósł uwagi oraz wnioski do sprawy. W piśmie podniósł, iż FHU A posiada wiarygodne dowody na zakup paliw od PTS B, bowiem wszystkie dostawy były udokumentowane fakturami i nie ma znaczenia, że w dokumentacji księgowej skarżącego nie ma dowodów KW i KP. Za powyższe faktury zapłacono gotówką w chwili odbioru towaru przez kierowcę. Faktura jest wystarczającym dowodem kasowym, gdy płatność następuje natychmiast, bez terminu odroczonego. Jedna zaś z faktur dokumentująca zakup na kwotę 22.570,00 zł. została zapłacona przelewem w dniu 9 lipca 2002 r. na istniejący rachunek bankowy istniejącej firmy. Brak możliwości ustalenia rzeczywistych sprzedawców przedmiotowego paliwa we wcześniejszych fazach obrotu nie może stanowić podstawy do postawienia zarzutów G. K. Zdaniem pełnomocnika skarżący bezsprzecznie dokonał zakupu paliwa z firmy B, której właściciel wprowadził do obrotu towar niewiadomego pochodzenia niezależnie od tego, czy uczestniczył w procederze osobiście, czy dokonał tego bez jego wiedzy przedstawiciel. Pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców zatrudnionych w FHU A, którzy odbierali przedmiotowe paliwo oraz dyrektora oddziału B w P. Po rozpoznaniu odwołania i przesłuchaniu świadków Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu powołał przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Organ uznał, że znaczącą okolicznością dla oceny zasadności obciążenia FHU A podatkiem akcyzowym od paliw rzekomo dostarczonych przez firmę B mogło być ewentualnie ustalenie, że podatek ten mógł być uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, a więc przez podmioty, od których paliwo nabył B. Powyższego nie stwierdziły jednak czynności podjęte w toku postępowania przez organy kontroli skarbowej. Firma ta nie dysponowała jakimikolwiek dowodami zakupu paliw i ich pochodzenia. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że głównym celem zarejestrowania w. w. dostawcy było uczestniczenie w łańcuchu wystawiania "pustych" faktur i legalizowaniu paliwa niewiadomego pochodzenia. Zdaniem organu nie bez znaczenia jest również fakt, że na podstawie § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.) skarżący miał prawo do wystąpienia do dostawców o potwierdzenie, czy w fakturach sprzedaży zawarto kwoty uiszczonego podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie takich potwierdzeń nie może być, ponieważ podatek od paliw dostarczanych przez do FHU A nie został przez B odprowadzony. Nie ma również dowodów na to, że ktoś na wcześniejszym etapie obrotu ten podatek odprowadził. Nie można więc również uznać tezy, iż G. K. dokonał zakupu przedmiotowego paliwa od firmy B, i że to jej właściciel wprowadził do obrotu towar niewiadomego pochodzenia, niezależnie od tego, czy uczestniczył w procederze osobiście, czy dokonał tego bez jego wiedzy przedstawiciel. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż 5 wystawionych dla FHU A faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez PTS B niewątpliwie wskazuje czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie całego postępowania nie kwestionowano, że skarżący zapłacił za przedmiotowy towar i wszedł fizycznie w jego posiadanie. Ponadto podstawą do określenia przedmiotowego zobowiązania był fakt, iż sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie był B, tylko bliżej nieokreślony podmiot. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie oparły swoje rozstrzygnięcie na ustaleniu, że przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 744/04 oraz I SA/Łd 934/04 w sprawach o analogicznym stanie faktycznym. Ponadto organ odwoławczy uznał, że nie mają podstaw stawiane przez podatnika zarzuty, że organ kontroli skarbowej powołał się na przepisy nie mające zastosowania w sprawie. Art. 2 ust. 1 ustawy o VAT i akcyzie określa bowiem zakres przedmiotowy objęty ustawą, natomiast art. 34, 35, 36 w. w. ustawy określają zagadnienia podstawy opodatkowania i powstania zobowiązania, stanowią więc one podstawowy element wydanej decyzji. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest adekwatny do treści art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i akcyzie oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., które to przepisy nakładają obowiązek podatkowy na podmiot, który sprzedaje wyroby, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, niezależnie od etapu jego obrotu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 120, 121,122,125 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ocena materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania nie wykracza poza granicę swobodnej oceny dowodów, a przyjęte rozstrzygnięcie znajduje potwierdzenie w ustaleniach stanu faktycznego sprawy. Odnośnie zarzutu, że organ podatkowy daje wiarę zeznaniom i oświadczeniom osób, które mają postawione zarzuty karne jednocześnie odrzucając dowody G. K. organ uznał, że zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik nie przedstawili żadnego dowodu dającego podstawę do przyjęcia innego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym jak i we wcześniej prowadzonym postępowaniu karnym wskazują na fakt dokonywania obrotu towarem akcyzowym przez dostawcę tego towaru dla G. K. zatem podmiot będący dostawcą powinien być obciążony daniną publicznoprawną w postaci podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy nie jest podatkiem ciążącym solidarnie na stronach umowy, zatem organy podatkowe nie mają dowolności w kierowaniu żądań wobec stron czynności cywilnoprawnych, w zależności od możliwości i łatwości ściągalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego w zakresie określonym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W rozpoznawanej skardze jej autor podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 120, 121, 122, 125 i 191 Ordynacji podatkowej oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu organy podatkowe, wbrew zarzutom autora skargi, zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą sam skarżący nie wskazuje w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też jakich dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono. W toku postępowania podatkowego pełnomocnik strony skarżącej złożył jedynie wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w celu udowodnienia faktu zakupu towaru z firmy B. Organ przesłuchał wskazane osoby w obecności pełnomocnika strony skarżącej, który nie zgłaszał już dalszych wniosków dowodowych w sprawie. Zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi nie polemizuje z okolicznościami faktycznymi ustalonymi w toku postępowania podatkowego. Nie zgadza się jedynie z dokonaną przez te organy interpretacją twierdząc, że wszystkie zgromadzone dowody wskazują na rację leżącą po jego stronie. W związku z powyższym zarzutem należy podkreślić, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji był przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Norma ta stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Poza sporem jest to, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu powyższego przepisu, albowiem dokonywał sprzedaży paliw płynnych. Przedmiotem rozbieżności w niniejszej sprawie pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym jest istnienie przesłanek do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, określonego w rozporządzeniach wykonawczych. Przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.).stanowi, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających: paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone, w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych (pkt 2) oraz wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (pkt 4). Z powyższego unormowana wynika, że zwolnienie z podatku akcyzowego sprzedawców wyrobów akcyzowych spowodowane jest tym, że na wcześniejszych etapach obrotu tymi towarami doszło do zapłaty tego podatku, czy to przez producenta, bądź też importera. Natomiast sprzedawca jest obciążony podatkiem akcyzowym dopiero wówczas, gdy wcześniej ta danina nie została uregulowana. Konstrukcja taka wynika stąd, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. Zatem podstawową okolicznością faktyczną, którą w niniejszym postępowaniu organy podatkowe były zobowiązane wyjaśnić, jest to, czy we wcześniejszych fazach obrotu zapłacono podatek akcyzowy. Z zebranych w sprawie materiałów dowodowych wynika jednoznacznie, że skarżący nabywał olej napędowy od Przedsiębiorstwa Transportowo – Spedycyjnego B. Okolicznością wykazaną przez organy podatkowe jest to, że kontrahent ów nie zapłacił podatku akcyzowego we właściwym urzędzie skarbowym. Okoliczność ta została wyjaśniona w toku postępowania podatkowego. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów art. 120, 121, 122, 125 i 191 Ordynacji podatkowej. Firma FHU A wprowadziła do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Organy kontroli skarbowej ustaliły, że faktury VAT, z treści których wynika, że dostawcą jest PTS B, zaś kupującym FHU A nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu paliwa między tymi jednostkami. Organ uznał, że firma B nigdy w rzeczywistości nie dokonywała obrotu paliwem, nie ma również dowodów na to, że ktokolwiek zapłacił podatek akcyzowy na wcześniejszym szczeblu obrotu. Podatku tego nie zapłaciły również podmioty uczestniczące w procederze legalizowania paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł poprzez wystawianie dowodów dotyczących fikcyjnych transakcji. Stwierdzono, że firma FHU A jako sprzedawca wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono podatku na wcześniejszych szczeblach obrotu była zobowiązana do jego uiszczenia, gdyż to ona wprowadziła do obrotu paliwa bez zapłaconej akcyzy. W tym kontekście niezrozumiałe jest zawarte w skardze stwierdzenie, że wszystkie dowody zgromadzone zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i we wcześniej prowadzonym postępowaniu karnym wskazują na fakt dokonywania obrotu towarem akcyzowym przez firmę B, zatem powinna być ona obciążona daniną publicznoprawną, jaką jest podatek akcyzowy. Organy podatkowe właściwe dla FHU A wskazały jednoznacznie, że firma ta nie dysponowała jakimikolwiek dowodami zakupu paliw i ich pochodzenia, zaś głównym celem zarejestrowania dostawcy było uczestniczenie w łańcuchu wystawiania "pustych" faktur i legalizowaniu paliwa niewiadomego pochodzenia. Wskazały również, iż nie ma dowodów na to, że ktoś na wcześniejszym etapie obrotu odprowadził ów podatek. Faktury wystawione na FHU A wskazują czynności, które nie zostały dokonane. Jeżeli skarżący twierdzi odmiennie powinien wskazać dowody, w ten sposób obalając ustalenia faktyczne organu. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. Wprawdzie istotnie podatek ten powinien być zapłacony na najwcześniejszym etapie obrotu. Wbrew jednak twierdzeniom skarżącego będącego sprzedawcą towaru akcyzowego, powyższe nie zwalnia go od obowiązku podatkowego. Dla obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedawcy, stosownie do treści § 12 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jedynym warunkiem kreującym ten obowiązek jest brak zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Nie jest trafny argument skarżącego, że organy podatkowe stosowały dowolność w kierowaniu żądań wobec stron czynności cywilnoprawnych, w zależności od możliwości i łatwości ściągalności. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2006 r., I FSK 53/06, Mon. Podat. 2006, nr 11, s. 2, sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego tylko wtedy, gdy od tych wyrobów uiszczono akcyzę na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe zwolnienie nie może być zastosowane, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu nie doszło do zapłaty akcyzy, a jedynie zaległość z tytułu tego podatku została włączona do masy upadłościowej producenta wyrobów akcyzowych. Podzielając powyższy pogląd należy podkreślić, że nawet ewentualne wydanie decyzji w stosunku do zbywcy paliwa w przedmiocie podatku akcyzowego, nie zwalniałoby sprzedawcy wyrobów akcyzowych od obowiązku podatkowego w przypadku braku faktycznej zapłaty podatku. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.