I SA/Łd 504/14

Dnia 30 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. oddala skargę. Decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]. określającą J. B. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od października 2005 r. do maja 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował dokonane przez podatnika w tym czasie odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez FHU "A" , uznając, że faktury te nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dwie pierwszej decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. określające podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. (decyzja z [...]. i z [...].) zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Ostatnią decyzją wydaną w pierwszej instancji jest wskazana na wstępie decyzja z [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował w niej jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od firmy "A", uwzględnionych przez podatnika w rozliczeniu za październik, listopad i grudzień 2005 r., gdzie łączna kwota nienależnie odliczonego podatku wyniosła 59.352 zł. Faktury wystawione przez M. K. w okresie styczeń-kwiecień 2006 r. nie były podważane z uwagi na brak dowodów ich fikcyjności. Organ wskazał też, że decyzje dotyczące miesięcy od stycznia do kwietnia 2006 r. były konsekwencją zmiany rozliczenia VAT za grudzień 2005 r., w którym pierwotnie wykazano kwotę do przeniesienia. Z kolei rozliczenie za maj 2006 r. było wynikiem wykazanej przez podatnika kwoty nadwyżki do przeniesienia za kwiecień 2006 r. W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 120–122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u."). Pełnomocnik podniósł, że nieuczciwość sprzedawcy nie mogła przekreślać prawa do odliczenia podatku. Skoro podatnik zakupił paliwo, zapłacił za nie, a następnie odsprzedawał je innym klientom i odprowadzał z tego tytułu należne podatki, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował analogicznie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazał bowiem, że postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. jest konsekwencją stanu faktycznego ustalonego w decyzjach dotyczących VAT za wcześniejsze miesiące 2006 i 2005 r., w których stwierdzono, że faktury potwierdzające nabycie paliwa od M. K. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W wyniku zakwestionowania VAT naliczonego w tych fakturach zmianie uległo dokonane przez podatnika rozliczenie podatkowe począwszy od października 2005 r., w ten sposób, że w miejsce deklarowanych przez skarżącego nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia organ określał zobowiązanie podatkowe. Organ II instancji zaznaczył przy tym, że w maju 2006 r. podatnik nie dokonywał nabycia oleju napędowego od M. K. Decyzja dotycząca podatku za ten miesiąc jest wyłącznie skutkiem zmiany kwoty podatku naliczonego do przeniesienia w kwietniu 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 120–122 O.p., art. 88 u.p.t.u. oraz art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazano między innymi na zeznania M. K. oraz samego skarżącego, z których — zdaniem pełnomocnika strony — jednoznacznie wynikało, że towar był kupowany przez skarżącego, dostarczany do jego stacji, a następnie był sprzedawany i z tego tytułu były odprowadzone podatki. Nieuczciwość sprzedawcy nie mogła przekreślać prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik odwołał się do wyroków sądów administracyjnych: z 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06 oraz z 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze do WSA w Łodzi pełnomocnik J. B., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: art. 70, art. 120, art. 121 i art. 122 OP, art. 88 u.p.t.u., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Postanowieniem z 4 sierpnia 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu zakończenia postępowania w sprawach I SA/Łd 370/11 i I SA/Łd 371/11, dotyczących rozliczenia skarżącego w VAT za październik i listopad 2005 r. Postępowanie zostało podjęte 26 lutego 2013 r. W piśmie procesowym z 3 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w jego ocenie w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania wyroki TSUE wydane w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, jako że stany faktyczne w nich przedstawione różniły się zasadniczo od sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie. Niezależnie od tego – zdaniem organu – można było podatnikowi postawić zarzut niedołożenia należytej staranności przy weryfikacji dostawcy paliwa, gdyż podatnik: po nawiązaniu kontaktu z rzekomym przedstawicielem handlowym firmy "A" nigdy nie był w jej siedzibie i nie widywał się z M. K., nie interesował się skąd pochodzi dostarczane paliwo i gdzie jest magazynowane, płatność dokonywana była zawsze gotówką, podatnik nie sprawdził, czy M. K. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto, M. K. nie miał koncesji na obrót paliwami i nigdy o nią się nie ubiegał, czego skarżący również nie zbadał. Postanowieniem z 24 kwietnia 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie w związku z pytaniem prejudycjalnym w sprawie I SA/Łd 1140/12: a. czy art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby? b. czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający? W dniu 18 kwietnia 2014 r. postępowanie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Jak podkreślił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę kwestionowana przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego za maj 2006 r. jest konsekwencją rozliczenia VAT za kwiecień 2006 r., z kolei decyzje za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. wynikają z ustaleń zawartych w decyzji za grudzień 2005 r. W decyzji dotyczącej grudnia 2005 r. organy podatkowe uznały, że skarżący niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa wystawionych przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A". Faktury te zostały ocenione jako fikcyjne. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odnosząca się do zobowiązania skarżącego w podatku VAT za grudzień 2005 r. była przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, który wyrokiem z 13 grudnia 2013 r. (I SA/Łd 823/13) oddalił skargę podatnika. Orzeczenie to nie jest prawomocne, nie mniej ocenę i argumentację w nim zawarte Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela. Kontrowersje w przedmiotowej sprawie budzi prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. K. Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że powołany w uzasadnieniu skargi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie K 24/03 nie ma związku z rozpoznawaną sprawą. Podstawą pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "A" był jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u, a Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku oceniał konstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. 27 poz. 268 ze zm. ), który stanowił, że w przypadku, gdy "nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Norma prawna wynikająca z tego przepisu była inną podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, niż wskazana w art. 88a ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Podobna uwaga dotyczy powołanych w skardze wyroków WSA w Lublinie (I SA/Lu 225/06) oraz w Gdańsku (I SA/Gd 888/06). Dotyczą one pozbawienia podatnika prawa do odliczenia na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony. Jak wyżej podniesiono organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez wyżej wskazanego kontrahenta wskazując jako podstawę prawną art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, z tego punktu widzenia nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. Wniosek ten został oparty na następujących dowodach i wynikających z nich okolicznościach: 1. M. K. nie dysponował paliwem, skoro jako jedynego dostawcę wskazywał spółkę "B", a spółka ta, jak wynika z zeznań jej prezesa – R. K., nigdy nie dokonywała transakcji z M. K. Z zeznań R. K. złożonych przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, wynika, że świadek nie zna nikogo o nazwisku M. K. i nic mu nie mówi nazwa "A". Wprawdzie na wszystkich przedstawionych mu fakturach widnieje pieczątka i jego podpis (faksymile), stwierdził jednak, że faktur tych nigdy nie widział, nie podpisywał i nie księgował. Ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r. wykazała, że podpisy R. K. na 112 zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę "B" nie są autentyczne, lecz zostały sfałszowane metodą naśladownictwa. Z dokumentacji przedsiębiorstwa "A" nie wynika również, aby firma ta zaopatrywała się w paliwo u innych dostawców. 2. W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie M. K. właściwy organ wykazał, że podmiot ten nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. Okoliczności te zostały szczegółowo powołane w pięciu punktach na str. 4 zaskarżonej decyzji. 3. W aktach sprawy znajduje się ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. orzekająca o obowiązku zapłaty przez M. K. podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). Z dowodów tych wynika w sposób oczywisty, że faktury, które miały rodzić u skarżącego prawo do odliczenia poświadczały nieprawdę w zakresie podmiotu, który realizował dostawę. Innymi słowy: paliwo dostarczał inny, dotychczas nieustalony podmiot, a nie "A" M. K. – wystawca spornych faktur. W związku z zarzutem naruszenia art. 88 u.p.t.u należy podnieść, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej; – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane, faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że wobec M. K. zostały wydane ostateczne decyzje podatkowe, w których zanegowano podatek naliczony i podatek należny związany z obrotem paliwem, który nabywał skarżący, jak również określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u., który nie ma jednakże charakteru podatku podlegającego odliczeniu. Przedstawiony wyżej pogląd sprowadza się do stwierdzenia, że ilekroć nie są spełnione formalne i materialne warunki odliczenia, podatnik bezwarunkowo traci prawo do obniżenia podatku należnego. Do owych warunków zaliczyć należy między innymi zgodność podmiotu wskazanego na fakturze z rzeczywistym dostawcą towaru lub wykonawcą usługi, którą faktura dokumentuje. Oznacza to, że w takiej sytuacji podatnik traci prawo do odliczenia bez względu na to, czy dochował należytej staranności w stosunkach danego rodzaju. Reprezentatywne dla tego kierunku orzecznictwa są poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach I FSK 1222/12 i I FSK 1120/12, w których sąd ten analizował możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FHU "A". Niezależnie od tego należy wskazać, że organ odwoławczy dokonał analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy badając zachowanie przez skarżącego należytej staranności. Podniósł, że skarżący po nawiązaniu kontaktu z rzekomym przedstawicielem firmy "A" nigdy nie był w siedzibie tej firmy i nie widywał się z M. K., nie interesował się skąd jego dostawca posiada paliwo i gdzie je magazynuje, płatności za paliwo zawsze dokonywał gotówką do rąk kierowcy, który je przywoził, nie zweryfikował we właściwym urzędzie skarbowym statusu podatnika "A" oraz nie upewnił się, czy jego kontrahent posiada koncesję na handel paliwem. Organ odwoławczy wskazał również, że dysponowanie przez podatnika dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta nie jest wystarczające do uznania, iż zachował należytą staranność, gdyż owe dokumenty nie są poprzedzone jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. W związku z tym należy stwierdzić, że kwestia wpływu dobrej wiary na możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy na poprzednich etapach obrotu doszło do nieprawidłowości była wielokroć analizowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Należy wymienić wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. i in., z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie i Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling, z dnia z 20 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatóságaw oraz z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C-643/11 ŁWK 56 EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite. Wynika z nich, że w niektórych sytuacjach, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi w takiej sytuacji poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, a więc że działanie to zmierzało do uzyskania korzyści majątkowej. Analizując powołane wyżej orzecznictwo należy podnieść, że Trybunał nie sformułował uniwersalnych kryteriów oceny należytej staranności podatnika, zresztą w cenie sądu nie jest to w ogóle możliwe, gdyż orzeczenia Trybunału wiążą kraje członkowskie Unii Europejskiej o różnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej. Wśród dwudziestu ośmiu państwa członkowskich są takie, w których rzetelność kupiecka kształtowała się na przestrzeni stuleci, o niewielkiej ilości oszustw w podatku od towarów i usług oraz takie, które dopiero budują zasady etyczne obowiązujące w gospodarce rynkowej. Okolicznością notoryjnie znaną jest znaczna ilość oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług w zakresie handlu paliwami w Polsce. Niezależnie od tego stwierdzenia należy podnieść, że należyta staranności zawsze jest związana ze stosunkami danego rodzaju; w zakresie korzystania z paliw inne kryteria należy stosować w stosunku do przedsiębiorców nabywających ten towar na stacjach paliwowych, a inne w stosunku do tych, którzy w sposób profesjonalny zajmują się handlem nim. W związku z tymi rozważaniami należy podnieść, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą dopuścił się co najmniej niedbalstwa, a zastosowane przez Dyrektora Izby Skarbowej kryteria oceny należytej staranności nie są nadmierne. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 p.p.s.a należało skargę oddalić. dc.