I SA/Łd 508/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. i Wspólników Sp. k. z/s w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r. nr 1001-IOV-1.4103.45.2022.7.U12.MA w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 9 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania K Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółka komandytowa z siedzibą w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie z dnia 19 października 2022 r. umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2012 r. oraz w zakresie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.; określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 64 029,00 zł. Z ustalonego na potrzeby sprawy stanu faktycznego wynika, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki A w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres 01.01.2012 r. - 31.12.2013 r. oraz postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 24 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie decyzją z dnia 26 lipca 2017 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r. oraz orzekł, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, o obowiązku zapłaty podatku za grudzień 2012 roku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 23 kwietnia 2018 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu 19 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie wydał kolejną decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2012 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2012 r. wykazanego w wystawionych przez stronę fakturach w łącznej wysokości 87.055 zł. W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia 25 listopada 2021 r. organ odwoławczy uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, w dniu 19 października 2022 r. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., a za pozostałe okresy, tj. I, II i III kwartał 2012 r. oraz w zakresie obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2012 r., działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p., umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu podjętej decyzji organ I instancji wskazał na nieprawidłowości stwierdzone w rozliczeniu za IV kwartał 2012 roku w zakresie podatku naliczonego: - strona niezasadnie (z uwagi na brak dokumentów źródłowych) dokonała odliczenia podatku naliczonego - jak wynika z przedłożonych rejestrów nabyć - z tytułu zakupu usług od B Sp. z o.o., w kwocie 866,60 zł (wartość netto 3.767,84 zł); - strona odliczyła podatek naliczony w kwocie 74,29 zł (wartość netto 323,00 zł) na podstawie faktury wystawionej na rzecz innego podmiotu, czym naruszyła przepis art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT; - strona odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie: 2.334,59 zł z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej z naruszeniem regulacji art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, tj. bez uwzględnienia wskazanego w treści faktur terminu płatności, który przypadał w rozliczeniu za I kwartał 2013 r. Ponadto organ I instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez : - C Sp. z o.o. (w kwocie łącznej 18.791,00 zł); - D Sp. z o.o. (w kwocie łącznej 14.260,00 zł); - F.H.U. E [...] (w kwocie łącznej 5.811,71 zł). W ocenie organu I instancji przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji Spółka złożyła odwołanie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6, art. 180 § 1, art. 181, art. 120, art. 121 i art. 122, art. 199a § 3, art. 2a O.p., art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie postępowania w sprawie w całości, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpoznania. Nadto strona sformułowała wnioski dowodowe tj. o przeprowadzenie dowodów m.in. akt dochodzenia Prokuratury Rejonowej Ł-P nr [...]; o ponowne przesłuchanie E. A.; przeprowadzenie konfrontacji D. G. oraz E. A., jak również D. G. oraz P. S.; przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa. Strona wniosła jednocześnie o pominięcie jako dowodów w sprawie materiałów z akt postępowania jakie toczyło się przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze; przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Pabianicach; przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Świebodzinie; przez Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu; materiałów z akt postępowania (materiału fotograficznego) jakie toczyło się przed Sądem Rejonowym w Z. za sygn. [...]. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 9 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielając ustalenia i wyprowadzone na ich podstawie oceny mające odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie z dnia 19 października 2022 r. Organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I -III kwartał 2012 r. - zgodnie z powołanym przepisem - upływałby z upływem z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast za IV kwartał 2012 r. z upływem dnia 31 grudnia 2018 r. Jednakowo podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2012 r. uległby przedawnieniu, w myśl tej samej zasady, z upływem dnia 31 grudnia 2018 r. (art. 103 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Jak jednak wynika z akt sprawy, ujawnione w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nieprawidłowości doprowadziły do wydania decyzji z dnia 26 lipca 2027 r. obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2012 roku. Następnie dnia 28 lipca 2017 r. zostało sporządzone zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego, zawierające szczegółowy opis dokonanych w sprawie ustaleń oraz wskazanie naruszonych przepisów prawa materialnego. Następnie organ postanowieniem z dnia 28 listopada 2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7K, w tym za okres od I do IV kwartału 2012 r., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT (pod sygn. [...]). W uzasadnieniu ww. postanowienia podano, że zebrany materiał wskazuje, iż w ramach działalności A Sp. z o.o. i Wspólnicy Spółka komandytowa doszło do popełnienia czynów zabronionych polegających na przyjęciu i posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT celem uszczuplenia należności podatkowej za ww. okresy. Mając zaś na względzie, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 kks organ postanowił o wszczęciu przedmiotowego dochodzenia. Pismem z dnia 30 listopada 2017 r. organ zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 28 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za I, II, III i IV kwartał 2012 roku. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, przedmiotowe zawiadomienie, zostało doręczone stronie w dniu 6 grudnia 2017 r. Z kolei postanowieniem z dnia 11 maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie umorzył postępowanie karne skarbowe na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 kpk (tj. ze względu na przedawnienie karalności czynu zabronionego) i brak przekształcenia postępowania w fazę ad personam, co zostało zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową Ł - P dnia 16.05.2022 r. - z tą datą nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania przygotowawczego. Wobec powyższych okoliczności, organ I instancji trafnie uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych prowadzonym postępowaniem, w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p., biegł dalej od dnia 17 maja 2022 r. (tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania przygotowawczego). O zakończeniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I-IV kwartał 2012 r. zawiadomiono podatnika pismem z dnia 27 lipca 2022 r. (odebrane dnia 1 sierpnia 2022r.). Upływ tego terminu dla zobowiązań podatkowych za: I, II i III kwartał 2012 r. nastąpił dnia 19 czerwca 2022 r. i z tym dniem doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy. Wobec braku możliwości do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w odniesieniu do rozliczeń podatku od towarów i usług za ww. okresy - stosownie do art. 208 § 1 O.p. organ I instancji zaskarżoną decyzją prawidłowo umorzył postępowanie w tym zakresie. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2012 roku i jednakowo za grudzień 2012 r., organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia upłynie z dniem 19 czerwca 2023 r., co czyniło dopuszczalnym rozstrzyganie w tym zakresie. Organ odwoławczy poddała analizie przesłanki, które w ocenie organu I instancji przemawiały za wszczęciem postępowania karno-skarbowego, podejmowane czynności, wyprowadzając z ogółu okoliczności mających związek z przedmiotowym postępowaniem karnym-skarbowym (str. 12-16), że w sprawie nie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Podkreślił, iż wprawdzie postępowanie karno-skarbowe zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności, jednak data z jaką następuje przedawnienie karalności czynu wynika z przepisów prawa materialnego. Istotne pozostaje, ze w dacie wszczęcia postępowania zarzucany stronie czyn nie uległ przedawnieniu i postępowanie karno-skarbowe mogło być wszczęte. Organ podsumował, że w konsekwencji ocenie merytorycznej poddane zostały kwestie związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 roku a także z obowiązkiem zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2012 r. – przy czym organ I instancji stwierdził, że pozyskanie nowych dowodów pozwalających na weryfikację transakcji sprzedaży zawartych z F Sp. z o.o. oraz P.P.H.U. G, jest niemożliwe (bowiem miały one miejsce w okresach, które u wystawcy faktur uległy przedawnieniu), oraz że dotychczasowe ustalenia nie dają podstawy do ich zakwestionowania - w efekcie nie podważył dokonanego z tytułu tych transakcji rozliczenia podatku należnego w deklaracji za IV kwartał 2012 r. i jednocześnie umorzył postępowanie w zakresie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2012 roku. Przechodząc do kwestii ujawnionych nieprawidłowości związanych z niezasadnym odliczeniem podatku naliczonego, tj. z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT: - w kwocie 866,60 zł (wartość netto 3.767,84 zł) z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych od B Sp. z o.o. z uwagi na brak dokumentu źródłowego (faktury); - w kwocie 74,29 zł (wartość netto 323,00 zł) na podstawie faktury wystawionej na rzecz innego podmiotu (nabywcy); - w łącznej kwocie 2.334,59 zł z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej z uwagi na nieuwzględnienie wskazanego w treści faktur terminu płatności, co stanowi naruszenie regulacji art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT; organ odwoławczy przyjął dokonane w przedmiotowym zakresie ustalenia organu I instancji za prawidłowe, i podobnie jak strona, nie wniósł zastrzeżeń i uwag. Przechodząc do kwestii spornych tj. oceny czy organ I instancji, powołując się na regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez: - C Sp. z o.o. (w kwocie łącznej 18.791,00 zł); - D Sp. z o.o. (w kwocie łącznej 14.260,00 zł); - F.H.U. E (w kwocie łącznej 5.811,71 zł). Organ odwoławczy przedstawił obszerny materiał dowodowy podsumowując, iż oceniając możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz strony przez: C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz F.H.U. E w każdym przypadku uzasadnione jest powołanie się na postanowienia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem organu transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur nie stanowią rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym okoliczności przedmiotowych transakcji oraz ustalenia faktyczne poczynione w odniesieniu do poszczególnych wystawców faktur na rzecz strony, a uzasadnienie odmowy prawa do odliczenia podatku z tych faktur zaprezentowane w zaskarżonej decyzji znajduje oparcie w przywołanym wyżej orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem organu mając na uwadze okoliczności w jakich strona zawierała transakcje z ww podmiotami nie można również uznać, że strona podjęła wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji, aby ustrzec się od udziału w transakcjach mogących wiązać się z oszustwem w zakresie podatku VAT wskutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami, a które to faktury miały stanowić podstawę do przyznania sobie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Końcowo organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania wykazując w obszernej argumentacji ich bezzasadność oraz wyjaśnił podstawy, w oparciu o które nie uwzględnił wniosków dowodowych strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółka komandytowa z siedzibą w Ł., zaskarżył w całości decyzję organu podatkowego i zarzucił naruszenie przepisów: 1. obrazę art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na stosowaniu do biegu przedawnienia daty postanowienia o umorzeniu dochodzenia, podczas gdy przesłanki do jego wydania w postaci przedawnienia karalności nastąpiły na długo przed wydaniem tego postanowienia, przy procedowaniu sprawy karnej skarbowej dopuszczono się przewlekłości, a w konsekwencji na określeniu zobowiązania podatkowego Spółki (po 10 latach), pomimo, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu; 2. obrazę art. 180 § 1, art. 181, art. 120, art. 121 i art. 122, O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnych ustaleń, co do niedokonywania czynności prawnych (handlowych) stwierdzonych dokumentacją księgową, w tym co do dokonywania czynności pozornych, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw, w toku postępowania nie wykonano całego szeregu czynności dowodowych, a nadto poprzez dokonywanie ustaleń na podstawie wyników innych postępowań (prowadzonych przez: Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świebodzinie, Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu, Wydziału Karnego Sądu Rejonowego w Z., czy dokumentacji fotograficznej wykonanej przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego) - co narusza zasadę bezpośredniości w przeprowadzania dowodu - podczas gdy skarżąca nie będąc uczestnikiem wskazanych postępowań w żaden sposób nie mogła weryfikować wskazanych "źródeł" dowodowych; 3. obrazę art. 2a O.p. wobec rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, w szczególności w zakresie określonym powołanym w uzasadnieniu odwołania wyroku Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-277/14; 4. obrazę art. art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to wobec dokonania ustaleń co do pozorności całego szeregu czynności prawnych wyszczególnionych w uzasadnieniu decyzji, podczas gdy dokonanie takiego ustalenia nie należy do kompetencji organu skarbowego - a do uprawnienia sądu powszechnego; 5. obrazę art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu, a to wobec wyciągania konsekwencji prawnych na jego podstawie wobec skarżącej w sytuacji, w której nie dawał ku temu podstawy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 maja 2023 roku oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 19 października 2022 roku, zasądzenie od organu zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Rozprawiając się w pierwszej kolejności z zarzutem o najdalej idących skutkach zarzutem przedawnienia przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I - III kwartał 2012 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast za IV kwartał 2012 r. z upływem dnia 31 grudnia 2018 r. W myśl tej samej zasady podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2012 r. uległby przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2018 r. (art. 103 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Jak jednak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie wystąpiła okoliczność, która skutkowała zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2017 r. organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7K, w tym za okres od I do IV kwartału 2012 r., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT (pod sygn. [...]). W uzasadnieniu ww. postanowienia podano, że zebrany materiał wskazuje, iż w ramach działalności A Sp. z o.o. i Wspólnicy Spółka komandytowa doszło do popełnienia czynów zabronionych polegających na przyjęciu i posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT celem uszczuplenia należności podatkowej za ww. okresy. Mając zaś na względzie, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 kks organ postanowił o wszczęciu przedmiotowego dochodzenia. Istotne przy tym, iż czyniąc zadość regulacji art. 70c O.p., pismem z dnia 30 listopada 2017 r. organ zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 28 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za I, II, III i IV kwartał 2012 roku. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, przedmiotowe zawiadomienie, zostało doręczone stronie w dniu 6 grudnia 2017 r. Przedstawiony ciąg zdarzeń potwierdza, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona zarzuca natomiast stosowanie do biegu przedawnienia daty postanowienia o umorzeniu dochodzenia, podczas gdy przesłanki do jego wydania w postaci przedawnienia karalności nastąpiły na długo przed wydaniem tego postanowienia, przy procedowaniu sprawy karnej skarbowej dopuszczono się przewlekłości, a w konsekwencji określono zobowiązania podatkowego Spółki (po 10 latach), pomimo, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu. Mając na uwadze tak sformułowany zarzut wyjaśnić trzeba, iż owszem postanowieniem z dnia 11 maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie umorzył postępowanie karne skarbowe na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 kpk (tj. ze względu na przedawnienie karalności czynu zabronionego) i brak przekształcenia postępowania w fazę ad personam. Powyższe zostało zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową Ł - P dnia 16 maja 2022 r. i z tą datą nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania przygotowawczego. Uwzględniając przywołane okoliczności zgodzić należy się z organami, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych prowadzonym postępowaniem, w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p., biegł dalej od dnia 17 maja 2022 r. Wskazany przepis stanowi jasno – bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Skoro jak już wspomniano prawomocne zakończenie postępowania miało miejsce w dniu 16 maja 2022 r. to oczywistym jest, iż od dnia następującego po tym dniu, dotychczas zawieszony termin biegnie dalej. Nie można pomiąć, iż postępowanie karne (karne skarbowe) i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Inne są reżimy prawne, w których postępowanie prowadzą organy podatkowe i np. organy ścigania. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Nie ma zatem podstawy aby organ podatkowy oceniał, jak oczekuje tego strona, czy sprawa karno-skarbowa była przewlekle procedowana a przede wszystkim czy były podstawy do umorzenia tego postępowania co najmniej rok wcześniej. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił stronie, iż w świetle przepisów art. 2 § 1, art. 6 § 2 oraz art. 44 § 1 i § 3 kks postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia 28 listopada 2017 r. prowadzone było o jeden czyn zabroniony (tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i art. 7 § 1 kks) obejmujący swym zakresem łącznie okresy od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r. W analizowanym przypadku mamy zatem tzw. czyn ciągły, o którym mowa w art. 6 § 2 kks. W konsekwencji przedawnienie karalności czynu w analizowanym przypadku nastąpiło z upływem dnia 31 grudnia 2019 r. (licząc 5 lat od dnia 31 grudnia 2014 r., tj. dnia, w którym upłynął termin płatności należności podatkowej za IV kwartał 2013 r.). Niemniej co istotne postępowanie karne (karne skarbowe) i postępowanie podatkowe to dwa odrębne tryby, rządzące się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu inaczej przebiega. Mając zaś na uwadze wytyczne NSA przedstawione w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz fakt, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło niespełna 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za I-III kwartał 2012 r., a w przypadku zobowiązania za IV kwartał 2012 r. - rok i 33 dni przed upływem tego terminu (analogicznie w przypadku podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.) Sąd doszedł do przekonania, że w analizowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Za taka oceną przemawia ustalenie, że przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego; organ postępowania przygotowawczego posiadał przy tym dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną, o czym świadczy treść wydanego postanowienia z dnia 28 listopada 2017 r., dysponował przy tym materiałem dowodowym zgromadzony przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź – Polesie decyzji z dnia 26 lipca 2017r.; zawiadomienie (tzw. wewnętrzne) o ujawnieniu czynu zabronionego złożono już dnia 28 lipca 2017 r., a więc dwa dni po wydaniu ww. decyzji, którą organ dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku za grudzień 2012 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; charakter sprawy podatkowej uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia - sprawa dotyczy podejrzenia posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, i w konsekwencji podania nieprawdy, a więc wypełnia znamiona czynu określonego w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i art. 7 § 1 kks.; w toku prowadzonego dochodzenia wykonano czynności procesowe i inne, zmierzające do zbadania okoliczności popełnienia czynu zabronionego oraz ustalenia sprawcy (wymienione w treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 8 listopada 2021 r. oraz z dnia 1 sierpnia 2022 r.). Poza analizą materiałów zgromadzonych w toku kontroli i postępowania podatkowego, dokonano oględzin akt rejestracyjnych, oględzin miejsca prowadzenia działalności, weryfikacji danych w systemach i bazach prowadzonych przez urząd skarbowy. Ponadto, postępowanie karne skarbowe prowadzone było pod nadzorem organu nadrzędnego (Prokuratury Rejonowej Ł-P), który obowiązany był do dokonywania oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, w tym np. oceny zasadności wszczynanego postępowania przygotowawczego. Na powyższe okoliczności trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, przedstawiając dodatkowo obszerną argumentację potwierdzającą ocenę, iż nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Czyniąc tym samym zadość wymogom wytycznych wynikających ze wspomnianej uchwały, gdzie w końcowej jej części NSA wskazał, iż wyjaśnienie kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego "(...) powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Przechodząc do kolejnego etapu kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy uwypuklić, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (art. 180 § 1, art. 181, art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.), na które wskazała strona w skardze. W toku postępowania organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyczerpujący materiał dowodowy został poddany wnikliwej ocenie, uwzględniającej swobodną ocenę dowodów. Organ wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym i z jakich powodów tej wiarygodności odmówił. O podejmowanych w ramach postępowania czynnościach strona była informowana, mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak i złożyć w tym zakresie zastrzeżenia. Nie można przy tym zarzucić jak czyni to strona, iż organ uchybił przepisom, ponieważ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Pamiętać należy, iż postępowanie dowodowe nie ma charakteru nieograniczonego w tym sensie, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów i uwzględniania wszelkich wniosków dowodowych. Obowiązek organu istnieje tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Wówczas inicjowanie kolejnych czynności dowodowych prowadzi wyłącznie do przedłużenia postępowania. Tymczasem, lektura argumentów organu odnośnie nie uwzględnienia wniosków dowodowych strony, w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, uzasadnia taką odmowę. Istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wyprowadzone w oparciu o inne dowody, a strona w toku postępowania nie zdołała ich podważyć. Strona skarżąca zarzuca nadto, iż organy rozstrzygały w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań: prowadzonych przez: Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świebodzinie, Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu, Wydziału Karnego Sądu Rejonowego w Z., czy dokumentacji fotograficznej wykonanej przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego. Nie sposób zgodzić się ze stroną, iż taki sposób procedowania organów godzi w zasadę bezpośredniości. Z przepisu art. 181 O.p. wynika, iż organ miał pełne prawo wykorzystać w sprawie materiały z innych postępowań. Zasada bezpośredniości dowodów, jakkolwiek optymalna z punktu widzenia zasadniczego zadania postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy materialnej, nie jest absolutna, gdyż w konkretnym postępowaniu może się okazać wystarczające poprzestanie na dowodach przeprowadzonych i utrwalonych w innych postępowaniach. Jak wynika przy tym z akt sprawy, strona skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie tychże dowodów. I co istotne organy podatkowe poddały tak pozyskany materiał dowodowy ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Organy podatkowe mogły zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje w zgodności z art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. A przy tym co istotne, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, organy nie ograniczyły się wyłącznie do powołania się na końcowe rozstrzygnięcia tych aktów, ale przywołując fragmenty tych aktów przeprowadziły ich własną, obiektywną analizę, której wyniki w zestawieniu z całokształtem okoliczności ustalonych na potrzeby niniejszej sprawy uzasadniały wydanie zaskarżonej decyzji. Podkreślić przy tym należy, że okoliczność, iż analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Stanowisko wywiedzione przez organy w kontrolowanej sprawie znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który strona mogła w toku postępowania uzupełniać dążąc do wykazania swych racji. Przechodząc do zagadnień merytorycznych, przypomnieć trzeba, iż kwestią sporną pozostaje ocena, czy organy powołując się na regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zasadnie odmówiły stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez podmioty: C Sp. z o.o.; D Sp. z o.o.; F.H.U. E. Zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje ocena organów podatkowych, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez ww. podmioty, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z będących materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14; z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 412/15). Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (vide np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 302/22). Aspekt podmiotowy to tożsamość pomiotów występujących na fakturach, jako strony transakcji. Jeśli bowiem towar/usługa pochodzi od innego podmiotu niż wymieniony na fakturze jako dostawca, to faktura ta nie może stanowić podstawy obniżenia podatku VAT przez nabywcę. W ocenie Sądu, z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Sąd pragnie nadto wskazać, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar lub usługę i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar (usługę), którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). W orzecznictwie TSUE jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Wskazuje się również, że aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa"( I FSK 1964/15). Odnośnie Spółki C, organ wskazał, iż kontrahent ten wystawił stronie skarżącej 8 faktur dotyczących nabycia usług remontowo-budowlanych tj. wymiana drzwi głównych w hali produkcyjnej, wymiana rur i kratek ściekowych, wymiana płytek podłogowych, remont sanitariatów i natrysków w pomieszczeniu socjalnym, malowanie pomieszczeń socjalnych i biurowych, remont hydroforni, remont hydrauliki, ocieplenie budynku magazynowego oraz regeneracja kompresora. Na dokumentach źródłowych widnieje zapis: zapłacono gotówką. Wszystkie roboty miały zostać wykonane na nieruchomości w miejscowości C. 1, którą Spółka C dzierżawiła od podatnika. Umowę dzierżawy podpisał w imieniu podatnika Prezes Zarządu Z. D., zaś w imieniu kontrahenta Prezes Zarządu P. S.. Przy czym jak wynika z zeznań Z. D. odebranych w toku kontroli podatkowej w dzierżawionych pomieszczeniach miał być produkowany pelet, stan techniczny pomieszczeń świadek ocenił, jako bardzo dobry, dodał, że nie zlecał wykonania żadnych prac remontowo-budowlanych, nadto umowa dzierżawy zawierała zapis obligujący Spółkę C do utrzymania przedmiotu dzierżawy, dokonywania niezbędnej konserwacji, napraw i innych zabiegów utrzymujących przedmiot dzierżawy w należytym stanie. Tymczasem D. G. (pełnomocnik Spółki A) zeznał m.in., iż w wynajmowanych pomieszczeniach C miała produkować paszę dla koni i wywozić ją do Włoch, nadto Z. D. zgodził się na świadczenie usług remontowych przez wydzierżawiającą firmę. Dodał, iż nie były sporządzane protokoły odbioru robót, a fizycznie wykonywali je mieszkańcy S. (pobliskiej miejscowości), nie wie jaki był związek tych ludzi z dzierżawcą. Zeznania te pozostają w kontrze do zeznań Prezesa Zarządu skarżącej Spółki. Jak również nie są spójne z zeznaniami jedynego wspólnika i Prezesa C P. S., który zeznał, że nie pamięta zakresu wykonanych prac, nie potrafi wskazać kto te prace wykonywał i ile one trwały, wspomniał jedynie o wstawieniu drzwi i dwóch bram. Świadek nie potwierdził zatem wykonania prac remontowo-budowlanych, które opisane zostały na fakturach kwestionowanych przez organ. Co więcej, po okazaniu świadkowi tych faktur stwierdził, że nie pamięta, czy w ogóle C je wystawiła, nie przypomina sobie czy je podpisywał. Odebrane od wymienionych trzech podmiotów zeznania nie pozwoliły na uzyskanie spójnego obrazu transakcji zawieranych przez skarżącą Spółkę z ww. kontrahentem. Zakres wskazanych przez Pana S. i Pana G. prac jest różny, żaden z nich nie jest w stanie podać szczegółów dotyczących wykonania tych prac. Co więcej D. P. zeznał m.in., że pracował z Panem S., nie pamięta kiedy, była to pomoc koleżeńska a w cesarce miał zrobić ocieplenie ścian, co trwało przez okres 2-3 miesięcy, listopad i grudzień 2012 r., wówczas świadek mieszkał na terenie posesji C. 1. Dodatkowo, że materiały do docieplenia dostarczał Pan S. lub świadek sam kupował za gotówkę, nie pobierał faktury. Zeznania te nie są spójne z odebranymi od Pana S., stąd prawidłowo organ odmówił im wiarygodności. Podkreślić trzeba, iż poza kwestionowanymi fakturami, strona nie przedłożyła w toku postępowania innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie przez widniejącą na fakturach firmę. Brak umowy na wykonanie prac, nie ma kosztorysów, protokołów odbioru, dokumentów potwierdzających nabycie materiałów i części, które mogły zostać wykorzystane do wykonania zleconych prac. A przy tym wszystkie faktury zostały opłacone gotówką, co jak podkreślały trafnie organy jest dopuszczalne w obrocie gospodarczym. Jednakże w ślad za organem należy zaznaczyć, iż taki sposób rozliczenia pomiędzy kontrahentami uniemożliwia weryfikację transakcji, przepływ środków pieniężnych pomiędzy stronami transakcji, co niewątpliwie podnosiłoby ich wiarygodność. Trafnie wskazał przy tym organ na pozbawione racjonalności i logiki, aby strona ponosiła nakłady finansowe w wysokości ponad 100.000 zł z tytułu widniejących na kwestionowanych fakturach prac remontowo-budowlanych, w związku z umową dzierżawy zawartą na 10 m-cy, w której kwota miesięcznego czynszu wynosiła 7.000 zł. A przy tym Pan G. zeznał, że po zawarciu umowy dzierżawy bywał na terenie nieruchomości w C., ale nie wchodził do wynajmowanych pomieszczeń. Trudno dać wiarę obrazowi jaki kształtuje się na podstawie odebranych zeznań, iż inwestując ponad 100.000 zł na prace remontowe w żaden sposób podatnik nie weryfikował kompletności ich wykonania, jakości realizacji. Organ ustalił nadto, iż kwestionowane faktury nie zostały rozliczone przez kontrahenta podatnika, co w kontekście całokształtu okoliczności przemawiających za oceną organów, iż prace remontowo-budowlane zostały wykonane ale nie przez podmiot opisany na fakturach, stanowi dodatkową okolicznością wspierająca stanowisko organów podatkowych. Zdaniem Sądu ocena organów wyprowadzona po wszechstronnej analizie materiału dowodowego zasługuje na aprobatę. Podatnik rozliczał nierzetelne faktury, materiał dowodowy wskazuje bowiem, że opisane na fakturach prace remontowo-budowlane nie zostały wykonane przez Spółkę C, a podatnik miał świadomość, iż odlicza podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur. Ustalone w toku postępowania okoliczności, w tym w oparciu o zeznania podmiotu reprezentującego podatnika, świadczą o tym, że Spółka A miała świadomość takiego charakteru faktur a ujęcie ich w rozliczeniu podatkowym miało na celu zaniżenie zobowiązania Spółki w podatku VAT. Z kolei Spółka D wystawiła podatnikowi dwie faktury mające dokumentować zakup wózka widłowego elektrycznego oraz stacji uzdatniania wody. I w tym przypadku organ podatkowy trafnie wskazał, że podatnik nie nabył przedmiotowych towarów od ww. Spółki, która takiego towaru nie posiadała, co za tym odliczył podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur. Stanowisko organy trafnie znalazło oparcie w ustaleniu, iż Spółka D w 2012 roku zajmowała się sprzedażą dywanów, chodników i innych pokryć podłogowych oraz ściennych, co wynika nie tylko z KRS ale i wyjaśnień pracownika tej firmy. Co więcej, przesłuchany w charakterze świadka E. A., który w okresie wystawienia kwestionowanych obecnie faktur pełnił funkcję Prezesa ww. Spółki, potwierdził, iż przedmiotem działalności była sprzedaż dywanów oraz damskich i męskich ubrań na terenie hali targowej C.H. [...]. Sprzedaż prowadzona była w boksie na terenie wspomnianej hali i firma nie posiadała innego miejsca do magazynowania towaru. Świadek, po okazaniu spornych faktur wystawionych na rzecz strony zeznał, ze żadna z nich nie została wystawiona za wiedzą świadka, spółka nie posiadała wózka widłowego, ani stacji uzdatniania wody. W kontrze do tych zeznań pozostają zeznania odebrane od D. G., który raz zeznaje, że Pan A. przywiózł zakupiony wózek widłowy i stację uzdatniania wody oraz fakturę do C. Innym razem stwierdza, że nie pamięta kto dostarczył zakupione towary, czy był to sprzedawca, czy były dostarczone transportem skarżącej Spółki. Zasadnie za niewiarygodne organ uznał zeznania D. G. dotyczące oględzin i dokonania oceny stany technicznego wózka widłowego i stacji uzdatniania wody. Towary te miały znajdować się w C.H. [...] - wewnątrz hali bądź były wystawione przed halą. Stoisko jakie w C.H. PTAK posiadała firma D było co prawda o powierzchni 80 m², ale usytuowane wewnątrz hali, w której boksy handlowe znajdują się jeden obok drugiego, zaś pomiędzy boksami znajduje się alejka, którą przemieszczają się kupujący. Taki rozkład pomieszczeń na terenie hali handlowej nie daje możliwości swobodnego składowania i przemieszczania towarów o większych gabarytach. Natomiast teren wokół C.H. [...] przeznaczony jest na miejsca parkingowe i nie ma w bezpośrednim sąsiedztwie hali w Pasażu Południowym zamkniętych miejsc przeznaczonych do przechowywania towarów. Nieprawdopodobne jest pozostawienie tak wartościowych towarów w ogólnie dostępnym miejscu, bez opieki i nadzoru właściciela. Dodatkowo organ wskazał, że gdyby świadek faktycznie dokonał weryfikacji wiarygodności kontrahenta poprzez potwierdzenie, że posiada stoisko w C.H. [...] wiedziałby, że asortyment oferowany przez spółkę D obejmuje dywany, względnie odzież. Spółka ta nie miała w swojej ofercie urządzeń wymienionych w spornych fakturach i nie była ich właścicielem, co jednoznacznie wynika z zeznań Prezesa tej Spółki oraz przesłuchanych pracowników. Dodatkowo organ trafnie zwrócił uwagę na odmienny sposób wystawiania faktur przez Spółkę D w porównaniu do faktur przedłożonych przez stronę. Zakwestionowane przez organ faktury zostały wystawione komputerowo i nie zawierają podpisów osoby wystawiającej jak i osoby upoważnionej do odbioru, natomiast według zeznań odebranych od podmiotów związanych z firmą D dokumenty sprzedaży wystawiali odręcznie, a podpisywał Prezes Zarządu lub wystawiający pracownik. I w przypadku tego kontrahenta nie można dokonać weryfikacji przepływu środków finansowych, ponieważ za towar, jak opisano na fakturach, zapłacono gotówką. Płatności realizował D. G. do rąk obcokrajowca, którego nie jest w stanie opisać, pomimo faktu, że kwoty wynikające tylko z tych 2 faktur wynosiły łącznie powyżej 76.000 zł. Ponadto na dokumentach KW brak jest podpisu osoby przyjmującej gotówkę za towar (którą według zeznań D. G. miał być E. A.). Co więcej, przesłuchany Z. D. zapytany czy zna firmę D nie udzielił twierdzącej odpowiedzi, znamienne przy tym, iż wymienił "firmy G", jako podmioty mu znane. Nadto i w odniesieniu do tych transakcji strona skarżąca nie przedłożyła, poza kwestionowanymi fakturami, innych dokumentów, które pozwoliłyby na niebudzące wątpliwości ustalenie, iż transakcje miały rzeczywiście miejsce. Okolicznością przemawiającą za taką ocenę jest również ustalenie organów, iż w dniu 8 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wydał dla D decyzję orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. wynikającego z faktur wystawionych przez tę Spółkę na rzecz A Sp. z o.o. i Wspólnicy Spółka Komandytowa w miesiącach: listopad i grudzień 2012 r. Podsumowując, analiza ustalonych w sprawie okoliczności dotyczących Spółki D trafnie zakończyła się oceną organów, iż podatnik nie dochował należytej staranności o czym świadczą przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności. M.in. podatnik oprócz spornych faktur nie posiada innych dokumentów umożliwiających weryfikację transakcji; posiada dokument KW, ale nie posiada potwierdzenia odbioru gotówki; mimo, że Pan G. zeznał, że szczegóły transakcji ustalał z Prezesem ww. Spółki, który przywiózł zakupiony towary, nie był w stanie choć pobieżnie opisać Prezesa; strona przyjęła faktury nie podpisane, a skoro Pan G. nie pamięta jak wygląda Prezes ww. Spółki to przyjął faktury od podmiotu nieznanego; z kolei gdyby weryfikował miejsce prowadzenia działalności i asortyment to miałby świadomość, że Spółka D takiego asortymentu nie posiada, a z pewnością z uwagi na wielkość boksu na terenie C.H. [...] nie byłaby w stanie tam go magazynować. Z tych wszystkich względów, zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje ocena organów podatkowych, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę D. Z akt administracyjnych wynika również, iż organy zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez F.H.U. E z tytułu sprzedaży paliwa (oleju napędowego). Na fakturach określono sposób zapłaty: gotówka. Odnośnie wskazanej firmy organy ustaliły w oparci o analizę m.in. zeznań Pana M.; protokołów kontroli u tego podmiotu przeprowadzonej oraz wydanej w dniu 31 marca 2015 r. przez Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu decyzji, w której odmówił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur pochodzących od H Sp. z o.o., gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, i jednocześnie orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z faktur wystawionych w ww. okresie, w tym na rzecz strony skarżącej. Z materiałów tych wynika m.in., że dostawca F.H.U. E, firma H Spółka z o.o. jest podmiotem stwarzającym pozory istnienia i w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. W uzasadnieniu tej (ostatecznej) decyzji znajdujemy stwierdzenia o świadomym uczestnictwie Pana P. M. w procederze obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Czynności dowodowe doprowadziły do wykazania, że wystawca faktur, tj. H Sp. z o.o., faktycznie nie istniał i nie miał żadnych możliwości (zaplecza) by dokonać dostaw paliwa na rzecz firmy F.H.U. E. Organ podważył nie tylko rzetelność faktur zakupowych i sprzedażowych, ale też wskazał na tworzenie przez Pana M. fikcyjnych dokumentów księgowych (arkuszy spisów z natury wskazujących na nieprawdopodobną ilość rzekomo posiadanego paliwa na co wskazuje posiadana baza magazynowa, a de facto jej brak). Organy trafnie wskazały nadto na rozbieżności w zeznaniach odebranych od Pana G. i Pana M., które w zestawieniu z pozostałymi ustaleniami jawią się jako niewiarygodne. Rozbieżne są zeznania w zakresie nawiązania współpracy z kontrahentem - Pan G. zeznał, że współpraca z firmą F.H.U. E nawiązana została poprzez kontakty z handlowcami, natomiast Pan M. zeznał, że szukał firm (klientów) w Internecie i jeździł do nich z ofertą sprzedaży); wystawca faktur nie posiadał koncesji na obrót paliwami, a zatem taka dokumentacja nie mogła zostać okazana Panu G., co czyni zeznania pełnomocnika skarżącej Spółki za niewiarygodne. Pan M. nie posiadał również certyfikatów potwierdzających jakość oferowanego paliwa; sprzeczne są zeznania w kwestii dostarczania faktury za paliwo - według Pana G. faktury dostarczał kierowca lub handlowiec, a Pan M. zeznał, że faktury swoim kontrahentom dostarczał pocztą, osobiście dostarczał je tylko do klientów ze swojej miejscowości; sprzeczne są także zeznania w zakresie transportu paliwa - Pan G. zeznał, że paliwo dostarczane było przez firmę E samochodami ciężarowymi i cysternami, natomiast z zeznać właściciela tej firmy wynika, że środki transportu, którymi dowożono olej napędowy do klienta należały do podmiotu, od którego Pan M. nabywał paliwo, tj. do H Sp. z o.o. Pojazdy były nieoznakowane. Podobnie jak w odniesieniu do wcześniej opisanych kontrahentów, podatnik nie zawierał z firmą Pana M. żadnych umów, nie przedłożył w toku postępowania innych, poza fakturami, dokumentów umożliwiających weryfikację transakcji i wskazujących na ich rzetelność. I w przypadku tych transakcji organy nie kwestionują faktu istnienia paliwa. Jednakże uwzględniając wnioski wypływające ze zgromadzonego materiału dowodowego zdaniem Sądu uprawniony jest wniosek organów, że strona wiedział lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie podatku VAT poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji, jak trafnie wskazały organy w uzasadnieniu decyzji, wskazują, że strona mogła przewidywać, iż transakcje te wiążą się z oszustwem, a strona nie podjęła działań weryfikujących rzetelność kontrahenta. Wprawdzie pełnomocnik strony zeznał, że Pan M. okazał NIP, REGON i koncesję, jednak podatnik nigdy nie okazał dokumentacji na podstawie której miał dokonać oceny wiarygodności swego kontrahenta. Co więcej jak już zaznaczono, okazanie przez Pana M. koncesji zezwalającej na obrót paliwami nie było możliwe, gdyż nigdy nie została dla niego wydana, nie posiadał również certyfikatów potwierdzających jakość oferowanego paliwa. Nadto podatnik nie zweryfikował miejsca prowadzenia działalności ww. firmy, czy posiada zaplecze techniczne, kto wykonuje transport i kto dostarcza paliwo; podatnik nie zawarł pisemnych umów co z pewnością byłoby działaniem zmierzającym do zabezpieczenia interesów strony. Podatnik nie podjął działań, których należałoby oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje interesy. Reasumując, organy miały prawo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT przepisu odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż okoliczności sprawy wskazują, że co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje zawarte firma Pana M. mające stanowić podstawę do prawa do odliczenia wiązały się z nadużyciem w zakresie VAT. Mając na uwadze materiał dowody zgromadzony w toku postępowania a odnoszący się do wszystkich ww. kontrahentów strony należy uwypuklić, iż odebrane zeznania wskazują, że podmiotem który był w stanie podać najwięcej danych odnośnie wszystkich transakcji był Pan G. Istotne jednak, że zeznania te nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach odebranych od innych podmiotów przesłuchanych w charakterze świadka oraz w świetle całokształtu okoliczności faktyczno-prawnych sprawy. Jednocześnie Sąd podziela ustalenia i wywiedzioną na ich podstawie ocenę organów, odnośnie niekwestionowanych tak w odwołaniu, jak i skardze, transakcji związanych z niezasadnym odliczeniem podatku naliczonego, tj. z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT: - w kwocie 866,60 zł (wartość netto 3.767,84 zł) z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych od B Sp. z o.o. z uwagi na brak dokumentu źródłowego (faktury); - w kwocie 74,29 zł (wartość netto 323,00 zł) na podstawie faktury wystawionej na rzecz innego podmiotu (nabywcy); - w łącznej kwocie 2.334,59 zł z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej z uwagi na nieuwzględnienie wskazanego w treści faktur terminu płatności, co stanowi naruszenie regulacji art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania, organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. W następstwie powyższego, Sąd, jako niezasadne ocenia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd aprobuje także argumentację przemawiającą za oddaleniem wniosków dowodowych strony albowiem niewątpliwie istotne dla sprawy okoliczności faktyczno-prawne zostały ustalone na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. W toku postępowania strona skarżąca nie przedstawiła zaś materiału dowodowego, które oceny organów skutecznie podważył. Sąd wbrew zarzutom skargi uznał, że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, przedstawiły w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań oraz ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej jego subsumcji. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia wynikającej z art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie. Końcowo należy podkreślić, iż również z orzecznictwa TSUE wynika, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie. Zadaniem organu podatkowego jest natomiast przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw. W niniejszej sprawie organy wywiązały się ze swojego zadania, a strona nie przedłożyła materiału dowodowego podważającego wywiedzione oceny organów, obszernie przedstawione i poparte argumentami w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z całą pewnością nie jest bowiem tak, iż wystarczy przedłożenie faktury, dokument ten musi poddawać się weryfikacji, a wyniki tejże doprowadziły organy do trafnej konkluzji, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. dch