I SA/Łd 515/12

Dnia 10 sierpnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w 10 sierpnia 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. I SA/Łd 515/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UKS [...] , ustalającą A. Z. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 174.457 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 232.609,- zł i ustalił to zobowiązanie podatkowe w kwocie 163.207,- zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 217.609,- zł. Organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor UKS pierwszą decyzją z dnia [...] r. ustalił A. Z. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 310.964,- zł. Decyzja ta została jednak uchylona w dniu [...] r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. W dniu [...] r. organ kontroli skarbowej wydał drugą decyzję w tej sprawie, gdzie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalono w wysokości 342.028,- zł. Także i ta decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. dokonał ponownego rozliczenia wydatków A Z. oraz źródeł ich finansowania do dnia 9 listopada 2006 r., tj. do dnia zakupu nieruchomości położonej w Kutnie przy ul. A 16a. Po stronie przychodów rozpatrywanego roku przyjęto środki pochodzące z tzw. kredytu kupieckiego udzielonego przez ojca i brata podatnika, na podstawie niezapłaconych faktur zakupu na kwotę 53.350,05 zł (od ojca) i 207.251,92 zł (od brata). Na podstawie zapisów na rachunkach bankowych po stronie przychodów uwzględniono pieniądze otrzymane od brata P. Z., natomiast do wydatków zaliczono środki jemu przekazane w ramach zawartej w 2005 r. ustnej umowy pożyczki o wzajemnej pomocy finansowej. Organ pierwszej instancji przeanalizował także należności, zobowiązania i wzajemne rozliczenia w latach 2003 – 2006 pomiędzy firmą A A. Z., a firmami ojca – J. Z. i brata – P. Z.. W ocenie Dyrektora UKS zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że między firmą A. Z. a firmami rodziców A. i J. Z. oraz brata P. Z. istnieją ścisłe zależności gospodarcze. Firmy te mają podobny profil działalności, a ich sprawy finansowe prowadzi ta sama osoba – J. Z.. Organ kontroli skarbowej przyjął, że do dnia [...] r. A. Z. poniósł wydatki w łącznej kwocie 2.450.676,18 zł, w tym: - 1.041.784,21 zł – koszty działalności gospodarczej według podatkowej księgi przychodów i rozchodów; - 598,- zł – zaliczka na podatek dochodowy z innych źródeł według PIT-36; - 475.000,- zł – faktycznie zapłacona kwota za nieruchomość w K. przy ul. Aj; - 1.667,- zł – wydatki poniesione na zakup odzieży według oświadczenia podatnika; - 7.687,- zł – nadwyżka podatku naliczonego nad należnym VAT podlegająca przeniesieniu na miesiąc styczeń 2007 r., pomniejszona o podatek z przeniesienia wykazany w deklaracji za miesiąc styczeń 2006 r.; - 650,08 zł – podatek naliczony VAT za okres 1 – 9 listopada 2006 r.; - (-) 163,50 zł – korekta wydatków o amortyzację środków trwałych; - 191.601,96 zł – pieniądze przelane z konta firmowego podatnika i pobrane gotówką przez ojca i matkę strony; - 246.777,51 zł – pieniądze przekazane na konto brata P., wg obrotów na koncie bankowym; - 24.100,- zł – pieniądze przekazane bratu P., wg danych z jego rachunku firmowego; - 460.973,92 zł – spłacone kredyty pobrane na zakup samochodów, wraz z odsetkami i pobraną prowizją. Na sfinansowanie poniesionych wydatków organ kontroli skarbowej przyjął kwotę przychodów w wysokości 2.218.067,46 zł, w tym: - 984.184,29 zł – przychód z działalności gospodarczej wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów; - 3.141,95 zł – dochód z innych źródeł wg PIT-36; - 588.190,- zł – kredyty zaciągnięte na zakup samochodów; - 469,50 zł – zwrot podatku dochodowego za 2005 r.; - (-) 389,35 zł – przyrost środków pieniężnych na rachunku bankowym w A; - 284.440,- zł – pieniądze otrzymane od brata P., wg obrotów na koncie bankowym; - 83.734,04 zł – pieniądze wydatkowane przez brata P. na uregulowanie zobowiązań strony, wg danych z rachunku firmowego P. Z.; - 6.200,- zł – pieniądze wpłacone przez rodziców strony, ustalone na podstawie obrotów na koncie bankowym; - 146,06 zł – podatek należny VAT za okres 1 – 9 listopada 2006 r.; - 7.349,- zł – zobowiązania uregulowane po dniu 9 listopada 2006 r. a zaksięgowane w kosztach przed tą datą; - 53.350,05 zł – kredyt kupiecki udzielony przez ojca strony; - 207.251,92 zł – kredyt kupiecki udzielony prze brata strony. Dyrektor UKS przyjął, że kwota 232.608,72 zł, będąca nadwyżką wydatków nad dochodami stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ustalony zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przytoczył treść przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdzając, że obowiązkiem organu podatkowego dokonującego ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. W zakresie tzw. kredytów kupieckich organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z zeznaniami złożonymi przez J. Z., kredyty te zostały spłacone po dacie zakupu nieruchomości położonej w K. przy ul. A. Także sam podatnik potwierdził, iż od roku 2003 korzystał z kredytu kupieckiego na wszystkie towary sprzedawane przez ojca, zaznaczając, że całość należnej kwoty została zwrócona gotówką w roku 2007, po sprzedaży części w/w nieruchomości. Zarówno strona jak i jej ojciec nie przedstawili jednak żądnych dowodów potwierdzających kiedy i w jaki kwotach następowały spłaty zobowiązań. Organ odwoławczy wskazał także na analizę historii firmowego rachunku bankowego strony w B Banku i A , z których wynika, że w latach 2003 – 2006 A. Z. dokonywał wielu przelewów na rachunek ojca i brata. Także ojciec i brat dokonywali wielu przelewów i wpłat na rachunek podatnika. W roku 2006 rodzice strony wielokrotnie regulowali własne zobowiązania z jego konta oraz dokonywali wpłat i wypłat gotówkowych. Łącznie wypłacili z konta syna 96.000,- zł, wpłacili 6.200,- zł i dokonali przelewów tytułem spłaty własnych zobowiązań na kwotę 95.601,96 zł. Pan A. Z. oświadczył, iż gotówka wypłacana z jego konta przez rodziców przeznaczona była na prowadzenie i finansowanie jego działalności gospodarczej; natomiast płatności za zobowiązania rodziców dokonywane z jego konta rozliczane były w sposób gotówkowy. Strona nie przedstawiła jednak na tą okoliczność żadnych dowodów. Także J. Z. zeznał, że wszystkie pieniądze, które były wypłacane z firmy syna A. tytułem spłaty jego zobowiązań zwracał w formie gotówki, wpłacając do banku, czy kupując jakiś towar i materiały dla firmy syna; żadnych zapisów, rozliczeń z synem nie prowadził. Dyrektor Izby Skarbowej zinterpretował powyższe działania rodziców podatnika oraz fakt nieposiadania przez nich własnego rachunku bankowego, chęcią ochrony własnych środków przed zajęciem na poczet istniejących zaległości podatkowych. Ojciec podatnika za lata 2001 – 2005 posiadał zaległości podatkowe w podatku VAT przekraczające wraz z odsetkami za zwłokę 500.000,- zł. Organ odwoławczy wskazał ponadto na nieścisłości w składanych przez A. Z. zeznaniach. Z jednej strony twierdził on, że faktyczny zwrot pieniędzy na rzecz brata i rodziców nastąpił dopiero po uzyskaniu pieniędzy ze sprzedaży części nieruchomości położonej w K. przy ul. A; a z drugiej strony twierdził, że zakup tej nieruchomości został pokryty z przychodów uzyskanych ze sprzedaży tej nieruchomości. To samo źródło przychodów wskazał zatem jako częściowe pokrycie wydatku na zakup nieruchomości i jako spłatę kredytu kupieckiego. Organ odwoławczy uznał także, że fakt udzielenia kredytów kupieckich przez rodziców podatnika mógł mieć miejsce, pomimo wykazywania przez nich niskich przychodów. Nie jest jednak możliwe – jak podkreślono – aby spłata zobowiązań z tego tytułu nastąpiła dopiero po roku 2006, ponieważ blokada tak znacznych kwot (463.632,17 zł) spowodowałaby utratę płynności finansowej firm. Dlatego też słusznie przyjęto, iż wypłacone pieniądze przez rodziców z konta syna zostały przeznaczone na pokrycie długu z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego. Założenie to uznano za zasadne także z tego powodu, że w ramach prowadzonego postepowania kontrolnego za 2007 r. zarówno strona jak i jej ojciec nie przedstawili żądnych dowodów potwierdzających prawdziwość swoich twierdzeń, jak również analiza poniesionych przez stronę wydatków i uzyskanych przychodów za lata 2003 – 2005, uwzględniająca wpłaty i wypłaty dokonywane przez i na rzecz ojca i brata, potwierdziła, że A. Z. na początek 2006 r. posiadał niedobór środków co najmniej w kwocie 130.131,14 zł. Mało prawdopodobnym jest – jak uznano – aby podatnik w 2007 r. dysponował środkami finansowymi wystarczającymi na spłatę całości zobowiązań. W dniu 6 marca 2007 r. podatnik sprzedał część działki położonej w K. przy ul. A za kwotę 297.000,- zł, a zatem nie można przyjąć, że tymi środkami spłacił kredyt kupiecki zaciągnięty u ojca i brata w łącznej kwocie 694.491,12 zł i jeszcze pokrył część należności za w/w nieruchomość. W odniesieniu do dokumentu załączonego do odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej w postaci zestawienia wpłat i wypłat dokonywanych przez rodziców A. Z. z jego konta firmowego oraz kwot z faktur zakupu towarów handlowych i materiałów, organ odwoławczy uznał, że dane te zostały tak dopasowane aby zbilansowały kwoty wypłacone przez rodziców strony. Skoro świadek J. Z. nie był w stanie sprecyzować jakie kwoty i kiedy zwracał synowi, pomimo zajmowania się rozliczeniami finansowymi jego firmy, to zeznania takie nie stanowią wystarczającego dowodu na uznanie, że takie zdarzenia miały miejsce. Za wiarygodne w zakresie wzajemnych rozliczeń strony z ojcem i bratem uznano tylko te zdarzenia, które miały odzwierciedlenie w zapisach na rachunkach bankowych. W zakresie wydatków (460.000,- zł) poczynionych w 2006 r. na zakup nieruchomości położonej w K. przy ul. Aj 16, organy podatkowe oparły się na zestawieniu wpłat z dnia 12 lipca 2011 r. sporządzonym przez B Auto A. C., okazanych przez firmę B dowodach KP, wyciągach bankowych, kontach rozrachunkowych oraz zapisach na rachunkach bankowych strony. Jednakże – jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej – organ kontroli skarbowej błędnie przyjął kwotę zapłaconą za nieruchomość w K. w wysokości 475.000,- zł, zamiast 460.000,- zł. W związku z tym nadwyżka wydatków nad dochodami, stanowiąca podstawę opodatkowania wynosi po korekcie 217.609,- zł, zaś należny od tej kwoty podatek wynosi 163.207,- zł. Organ odwoławczy uznał także, iż strona nie była w stanie posiadać oszczędności w wysokości 120.000,- zł z tzw. kieszonkowego i prezentów otrzymanych od rodziny. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, iż strona w swoim oświadczeniu z dnia 4 września 2008 r. stwierdziła, iż nie otrzymywała żądnych pożyczek i darowizn, a na początek 2006 r. wykazała jedynie oszczędności w kwocie 40.000,- zł. Także ojciec strony zeznał, iż syn nigdy nie otrzymywał od niego żadnej darowizny, jak również nic mu nie wiadomo aby otrzymywał darowizny od kogoś obcego. Organ odwoławczy podkreślił także, że jeśliby przyjąć za prawdziwe twierdzenie o posiadaniu przez stronę środków pieniężnych wysokości 120.000,- zł, to oszczędności tych i tak nie można uznać jako źródła pokrycia wydatków, albowiem pochodziły one z darowizn, które winny być przez skarżącego lub jego rodziców (jako opiekunów prawnych) opodatkowane. Darowizna jako czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514). Podatnik, powołując się na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych niż rok poniesienia wydatku, musi liczyć się z koniecznością udowodnienia, że określone środki finansowe (majątek) rzeczywiście wówczas uzyskał oraz że uwzględniając wydatki i dochody lat wcześniejszych, środki te nie zostały wcześniej skonsumowane i mogą stanowić pokrycie wydatku w roku, którego dotyczy postepowanie. Samą okoliczność uprawdopodobnienia przez stronę posiadania źródła dochodów – lub posiadania go przez osobę dokonująca na rzecz strony przysporzenia majątkowego – należy uznać za niewystarczającą dla celów wykazania możliwości uzyskania z tego źródła konkretnej sumy pieniędzy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. Z. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, iż wydatki poniesione przez skarżącego w roku 2006 nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych; - błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez bezpodstawne ustalenie, iż wypłacone i przelane przez rodziców skarżącego z jego rachunku bankowego w 2006 r. pieniądze nie zostały zwrócone do firmy skarżącego; błędne przyjęcie, iż pieniądze wypłacone i przelane przez rodziców skarżącego z jego rachunku bankowego w 2006 r. stanowiły spłatę kredytu kupieckiego udzielonego skarżącemu przez rodziców w latach 2003 – 2006; bezpodstawne uznanie, iż skarżący w roku 2006 dokonał wpłat na poczet zakupu nieruchomości położonej w K. przy ul. A w wysokości 460.000,- zł; bezpodstawne uznanie, iż skarżący nie mógł posiadać własnych oszczędności; - naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego i w celu nałożenia sankcji finansowych na podatnika – co miało istotny wpływ na wynik sprawy; poprzez nazbyt dowolną i subiektywną ocenę dowodów przedstawionych przez skarżącego, wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logicznemu rozumowaniu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika stwierdził, iż pieniądze w kwocie 191.601,96 zł wypłacone przez rodziców skarżącego zostały w całości zwrócone do firmy skarżącego w tym samym roku podatkowym. Z kolei zapłaty na poczet nieruchomości w K. w kwocie 460.000,- zł skarżący dokonywał przez okres kilku lat poprzedzających datę jego zakupu, na co zostały przedstawione dowody w postaci potwierdzeń zapłaty. Błędy w wyliczeniu wartości tych wydatków spowodowały nieprawidłowe przyjęcie, że środki pieniężne wygospodarowane w ramach działalności gospodarczej nie wystarczyły do pokrycia faktycznych wydatków na zakup przedmiotowej nieruchomości. Skarżący stwierdził też, iż źródłem finansowania nieruchomości położonej w K. były własne oszczędności oraz pożyczki gotówkowe otrzymywane od brata P., co zostało potwierdzone zeznaniami strony i przesłuchanych świadków. Nadto z wyjaśnień strony dotyczących charakteru prowadzonej działalności (skup – sprzedaż samochodów) i przedstawionego wykazu wydatków gotówkowych, można wywnioskować bezsprzecznie, że dokonywane przez J. Z. wypłaty z konta firmowego syna w większości nie miały charakteru krótkoterminowych pożyczek (nie były przez niego wydatkowane na potrzeby własne a następnie zwracane do firmy) lecz były dokonywane w celu bezpośredniego pokrycia bieżących wydatków firmy syna. Skarżący i jego ojciec wyjaśnili też, że spłata kredytów kupieckich nastąpiła ratalnie, w różnych kwotach, począwszy od roku 2007 i dotyczyła lat następnych po roku objętym niniejszą kontrolą podatkową. W ocenie strony skarżącej błędnie też wyliczono kwotę wpłat dokonanych w 2006 r. na poczet zakupionej nieruchomości. Wpłaty te były dokonywane przez ojca skarżącego z rachunku bankowego jego firmy, co najmniej od roku 2004, co dokumentowały potwierdzenia wpłat z roku 2005. Skarżący uważa też, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny przyjąć jako dowód oświadczenia strony, które korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami oraz z faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite, gdyż jeżeli strona wykaże, a nawet chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepubl.). W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. W wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3534/08 (LEX nr 511297) WSA w Warszawie stwierdził, że w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r., I SA/Sz 213/09 (LEX nr 504038): "z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich." Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r. o sygn.. akt II FSK 1529/10 (Lex nr 1125429) stwierdził, iż "z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi, więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 o.p.". W niniejszym postępowaniu organy podatkowe wywiązały się z obowiązku oceny wyjaśnień strony w zakresie źródeł przychodów, z których poniosła ona wydatki roku 2006. Wyjaśniono w jakim zakresie podatnik mógł korzystać z kredytów kupieckich udzielanych przez ojca i brata oraz kiedy mogła nastąpić ich spłata; oceniono także możliwość posiadania oszczędności w kwocie 120.000,- zł. W tym zakresie nie bez znaczenia pozostaje fakt, że sam podatnik, jak i jego ojciec, wskazywali na fakt udzielania kredytów kupieckich w ramach prowadzonych działalności gospodarczych, nie przedstawiając (nie prowadząc w tym zakresie) żadnych dokumentów rozliczeniowych. Nie można również zarzucić organom podatkowym, że bezpodstawnie odrzuciły możliwość zgromadzenia przez skarżącego oszczędności w kwocie 120.000,- zł. Podatnik w oświadczeniu z dnia 4 września 2008 r. stwierdził, iż nie otrzymywał żądnych pożyczek i darowizn; z drugiej strony wskazuje na oszczędności w kwocie 40.000,- zł, przy jednoczesnym posiadaniu na początek 2006 r. niedoboru środków finansowych w kwocie 130.131,14 zł i kredytowaniu prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga również to, że w niniejszej sprawie wydatki i przychody podatnika związane były w przeważającej części z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie ma jednak normatywnych podstaw, aby z badania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyłączyć wydatki i przychody realizowane w ramach działalności gospodarczej. Skoro więc na podstawie przeprowadzonych analiz ustalono, iż działalność gospodarcza przyniosła skarżącemu środki pieniężne w kwocie niższej niż faktycznie wydatkowane w ramach tej działalności kwoty, to zasadny był wyciągnięty przez organy podatkowe na tej podstawie wniosek, iż różnica ta musiała być sfinansowana przez skarżącego z innych źródeł (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r. o sygn. akt II FSK 2074/10, Lex nr 1121082). To księga podatkowa jest kluczowym dowodem w postepowaniu prowadzonym przez organy skarbowe. Ustawodawca zobowiązał podatników do prowadzenia sprawozdawczości podatkowej (art. 24a ust. 1 u.p.d.of.), której celem jest ustalenie wyniku podatkowego na koniec okresu podatkowego, co wiąże się z warunkiem prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego przy uwzględnieniu danych o przychodach, kosztach i ewentualnych odliczeniach wpływających na ostateczną wysokość tego zobowiązania. Wobec tego od osób prowadzących działalność gospodarczą wymaga się posiadania dokumentacji wydatków i kosztów, a te dane nie mogą być zastępowane oświadczeniem podatnika. W niniejszej sprawie podatnik wskazał w jaki sposób uzyskiwał przychody i kredytował swoją działalność gospodarczą, nie przedstawiając jednak pełnej dokumentacji (oprócz wyciągów bankowych) w zakresie przepływu środków pieniężnych. Organy podatkowe zobowiązane zatem były do wyjaśnienia w jakiej wysokości podatnik mógł korzystać z tzw. kredytów kupieckich i kiedy zostały one spłacone, zwłaszcza, że A. Z., jego ojciec i brat nie prowadzili w tym zakresie żadnych rozliczeń. Twierdzenie, iż pieniądze w kwocie 191.601,96 zł wypłacone przez rodziców skarżącego z jego konta bankowego zostały w 2006 r. w całości spłacone oraz że dokonywane przez J. Z. wypłaty z konta firmowego syna w większości były dokonywane w celu bezpośredniego pokrycia bieżących wydatków firmy syna, nie mają żądnego potwierdzenia w zapisach księgowych. Także wskazywanie na spłatę kredytów kupieckich ratalnie, w różnych kwotach, począwszy od roku 2007, jest gołosłowne, niepotwierdzone żadnym dokumentem. Organ odwoławczy wyjaśnił też w jaki sposób wyliczył kwotę wydatków 460.000,- zł poczynionych w 2006 r. na zakup nieruchomości położonej w K. przy ul. A 16. W tym zakresie – jak wskazał - oparł się na zestawieniu wpłat z dnia 12 lipca 2011 r. sporządzonym przez B A. C., okazanych przez firmę B dowodach KP, wyciągach bankowych, kontach rozrachunkowych oraz zapisach na rachunkach bankowych strony. Przeanalizowano potwierdzenie wpłat z roku 2005 okazane przez ojca podatnika i wyjaśniono, że te częściowe wpłaty dotyczyły nie tylko tej nieruchomości. W związku z tym należy uznać, iż organy podatkowe wywiązały się z obowiązków narzuconych dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f i wykazały, że wydatki poniesione przez skarżącego znacznie przekraczały dochód wynikający z zeznania podatkowego. Mimo powoływania się przez skarżącego na określone okoliczności faktyczne - uzyskanie darowizny od rodziny, nie udowodnił on, ani nawet nie uprawdopodobnił, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach, wcześniej opodatkowanych. Do wykazania środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków nie wystarczy jedynie udowodnienie faktu nabycia określonych składników majątkowych. Zresztą podatnik nie przedłożył bowiem dowodów potwierdzających fakt dysponowania kwotą pieniędzy otrzymaną od rodziny. Zauważyć należy również, że w sytuacji gdy organ pierwszej instancji wykazał, iż na przestrzeni kilku lat poprzedzających rok 2006 podatnik uzyskiwał dochody, które były niewystarczające dla pokrycia wydatków działalności gospodarczej i utrzymanie rodziny - nie można przyjmować jednocześnie, że strona była w stanie odłożyć na wiele lat środki uzyskane w wyniku darowizn z lat wcześniejszych, czyli ze źródeł ujawnionych. Organ kontroli skarbowej udowodnił, że już przed 2006 rokiem skarżący ponosił stratę w prowadzonej działalności gospodarczej, co posłużyło logicznemu wykazaniu, że skarżący musiał finansować zakup nieruchomości, jak i inne wydatki przekraczające w danym roku jego dochody, z innych przychodów. Sąd nie dopatrzył się zatem uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany. Organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić. pzc