I SA/Łd 515/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi M. O. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.216.2018.2.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją dnia 24 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko M. O. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania świadczenia usług na podstawie umowy o zarządzanie za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą oraz nieuznania wnioskodawcy z tytułu świadczenia powyższych usług za podatnika podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do organu wniosek (uzupełniony pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania świadczenia usług na podstawie umowy o zarządzanie za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą oraz nieuznania Wnioskodawcy z tytułu świadczenia ww. usług za podatnika podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Pan M. O. (dalej "Wnioskodawca" lub "Zarządzający") - na podstawie Umowy z dnia 16 marca 2017 r. o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawartej z A S.A. (dalej także "Kontrakt") wykonywał i będzie wykonywał na rzecz spółki akcyjnej usługi zarządzania polegające na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki wraz z reprezentacją spółki wobec organów administracji publicznej i innych podmiotów trzecich. Zgodnie z Kontraktem zarządzający zobowiązuje się zarządzać powierzonymi obszarami Spółki określonymi w umowie z najwyższą starannością, zgodnie z Kontraktem, z przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w przedsiębiorstwie spółki, w tym uchwałami organów spółki. Do Kontraktu mają zastosowanie regulacje ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. 2017 r. póz. 1202 z późn. zm.). Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego określają postanowienia Kontraktu, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych, postanowienia statutu spółki oraz regulaminu zarządu. Zarządzający dysponuje wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami niezbędnymi do należytego wykonywania przedmiotu Kontraktu i nie istnieją żadne przeszkody prawne czy faktyczne uniemożliwiające lub utrudniające mu wykonywanie obowiązków wynikających z Kontraktu. Zarządzający zobowiązuje się do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Zarządzającego oraz charakteru i zakresu działalności spółki, z zachowaniem lojalności wobec spółki i troski o materialne i niematerialne interesy spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez spółkę zadań. Zgodnie z Kontraktem Zarządzający wykonuje swoje obowiązki związane z funkcją członka zarządu osobiście; nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej. Zarządzający jest odpowiedzialny za realizację zadań oraz nadzorowanie spraw wynikających z regulaminu zarządu spółki. Zarządzający, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania w poufności informacji, zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji. Zarządzający uprawniony jest do korzystania bez limitu z pozostawionych do jego dyspozycji przez spółkę: powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, tabletu oraz telefonu stacjonarnego, samochodu służbowego. W celu należytego wykonywania obowiązków Zarządzający ma prawo do uczestnictwa w konferencjach, kursach i szkoleniach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, korzystnych dla spółki oraz, o ile to konieczne lub uzasadnione, dla realizacji zobowiązań wynikających z Kontraktu, odbywania podróży w kraju lub za granicą. W związku z powyższym spółka będzie ponosić wydatki związane bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego obowiązków, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, w każdym przypadku, kiedy Zarządzający odbywa podróż w interesie spółki, w tym w szczególności udokumentowane koszty transportu, wyżywienia, noclegów i pobytu (w kraju lub za granicą). Zarządzającemu przysługuje zwrot uzasadnionych kosztów poniesionych w związku z reprezentacją spółki, w zakresie, w jakim było to niezbędne do należytego wykonywania usług na rzecz spółki do kwoty łącznej w wysokości 10 000,00 (słownie: dziesięć tysięcy) złotych netto miesięcznie. Zarządzający jest uprawniony również do bezpośredniego pokrywania ww. wydatków środkami spółki, np. z użyciem karty kredytowej, pobranych wcześniej zaliczkowych wypłat, itd.: w takim przypadku zobowiązany jest do niezwłocznego przedstawienia spółce dowodów poniesienia ww. wydatków, w tym w szczególności rachunków, faktur, itd. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać przedmiot Umowy w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb spółki, zapewniającym prawidłową realizację Kontraktu. Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Urnowy. Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy. Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu przez siebie wybranym. Miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Umowy jest siedziba spółki, miejsce zamieszkania Zarządzającego oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność spółki. Zgodnie z Kontraktem pokrycie niezbędnych kosztów związanych z dochodzeniem i obroną praw Zarządzającego (koszty pomocy prawnej) w przypadku zaistnienia sporu Zarządzającego z osobą trzecią związanego z wykonywaniem Umowy, do łącznej kwoty 300 000.00 (słownie; trzysta tysięcy) złotych, następuje w ramach umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dla osób pełniących określone funkcje w spółce (np. Członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej, osoby zajmujące wyższe stanowiska kierownicze), w przypadku zawarcia takiej umowy przez Spółkę. W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy Kontrakt stanowi, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy, Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami. Strony zgodnie potwierdzają, że w celu zagwarantowania realnego wykonania przez Zarządzającego powyższego zobowiązania. Zarządzający zawrze w na własny koszt umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej z sumą gwarancyjną 1 000000,00 zł na jedno i wszystkie roszczenia w okresie ubezpieczenia i dokona jej cesji na rzecz spółki. Zarządzający zobowiązany jest w kolejnych latach obowiązywania Umowy do zawierania analogicznych umów ubezpieczenia i przedstawiania ich spółce niezwłocznie po zawarciu. W przypadku zaistnienia konieczności wypłacenia odszkodowania, Zarządzający zobowiązany jest niezwłocznie podjąć działania, aby suma ubezpieczenia wynosiła powyższą kwotę, na dowód czego przedstawi spółce dokumenty to potwierdzające. Obowiązek ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Zarządzającego trwa przez okres obowiązywania Kontraktu. Jeżeli Zarządzający nie przedłoży Umowy Ubezpieczenia, Spółka może wypowiedzieć Umowę z terminem wypowiedzenia określonym w Kontrakcie. W odniesieniu do wynagrodzenia Zarządzającego Kontrakt stanowi, że z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (dalej jako: "Wynagrodzenie Podstawowe") oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy (dalej jako: "Premia"). Wynagrodzenie Podstawowe w Kontrakcie ustala się w stałej kwocie miesięcznej. Premia przysługuje Zarządzającemu w związku z realizacją przez Zarządzającego celów zarządczych o szczególnym znaczeniu dla spółki oraz jej Grupy Kapitałowej (Cele) wyznaczonych dla każdego Zarządzającego osobno, za rok obrotowy, na który zostały ustalone. Cele wyznacza i zatwierdza Walne Zgromadzenie spółki na podstawie propozycji przedstawionej przez Radę Nadzorczą spółki. Rada Nadzorcza spółki przedstawia Walnemu Zgromadzeniu spółki do końca marca roku obrotowego, za który Premia przysługuje propozycję Celów, miary wielkości ich realizacji, zakładane rezultaty oraz wskaźniki oceny znaczenia poszczególnych Celów. Wysokość Premii nie może przekroczyć 25% Wynagrodzenia Podstawowego, należnego Zarządzającemu w roku obrotowym, którego Premia dotyczy. Warunkiem nabycia przez Zarządzającego prawa do Premii jest podjęcie przez Walne Zgromadzenie spółki uchwały o jej przyznaniu i wypłaceniu. Wynagrodzenie Podstawowe płatne jest po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia spółce przez Zarządzającego dokumentu rozliczeniowego, z tym że taki dokument powinien zostać doręczony spółce do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, którego dotyczy. Premia płatna jest proporcjonalnie do okresu pełnienia przez Zarządzającego funkcji w Zarządzie spółki, w wysokości i w terminie określonych w uchwale Walnego Zgromadzenia ojej przyznaniu i wypłaceniu. W przypadku, gdy z przepisów prawa podatkowego wynikać będzie obowiązek po stronie Zarządzającego do wystawienia faktury VAT lub innego dokumentu rozliczeniowego z tytułu świadczonych na rzecz spółki usług, wówczas do kwoty Wynagrodzenia Podstawowego oraz Premii doliczony zostanie podatek VAT w wysokości zgodnej z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa. Od kwoty Wynagrodzenia Podstawowego oraz Premii zostanie odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie społeczne, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Kontrakt stanowi również, że Zarządzającemu przysługują przerwy w wykonywaniu Kontraktu, niezależnie od ich przyczyn, które skutkują obniżeniem Wynagrodzenia Podstawowego, proporcjonalnie do liczby dni, w których Zarządzający nie wykonywał Kontraktu. Zarządzający uprawniony jest do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w wykonywaniu Kontraktu, zobowiązany jest jednak do poinformowania o powyższym fakcie Prezesa Zarządu spółki oraz powinien uwzględnić konieczność zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania spółki. Zarządzający jest zobowiązany do powiadomienia Prezesa Zarządu o niemożności wykonywania Kontraktu z powodu choroby lub innych ważnych przyczyn, jak również do zabezpieczenia płynnego funkcjonowania spółki w takim przypadku. W przypadku, gdy powiadomienie oraz uwzględnienie konieczności nieprzerwanego funkcjonowania spółki jest niemożliwe z powodów, za które Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności, Zarządzający ma obowiązek powiadomić Prezesa Zarządu o niemożności wykonywania Kontraktu w terminie 3 dni od ustania przeszkody uniemożliwiającej mu niezwłoczne powiadomienie. Jeżeli w ramach usług świadczonych przez Zarządzającego dojdzie do stworzenia utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.), to Zarządzający z chwilą dostarczenia utworów spółce przenosi na spółkę całość autorskich praw majątkowych do takich utworów wraz z prawami zależnymi do nich w zakresie korzystania i rozporządzania nimi na wskazanych w Kontrakcie polach eksploatacji przez czas nieoznaczony, bez ograniczeń terytorialnych. bez względu na liczbę odtworzeń, nadań, egzemplarzy i udostępnień. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworu zawarte jest w Wynagrodzeniu Podstawowym należnym Zarządzającemu za miesiąc, w którym utwór został dostarczony, a Zarządzający nie ma prawa domagania się od spółki dodatkowego wynagrodzenia za stworzenie utworu i przeniesienie autorskich praw majątkowych. Kontrakt stanowi, że w przypadku, wypowiedzenia umowy lub w przypadkach rozwiązania Umowy z powodu wygaśnięcia mandatu, z przyczyn określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych lub statutu spółki, Zarządzającemu będzie przysługiwała odprawa w wysokości trzykrotności Wynagrodzenia Podstawowego, za wyjątkiem sytuacji, gdy rozwiązanie Umowy nastąpi wskutek naruszania podstawowych obowiązków wynikających z Umowy, popełnienia przez Zarządzającego stwierdzonego prawomocnym wyrokiem przestępstwa lub wykroczenia przeciwko spółce lub umyślnego przestępstwa przeciwko mieniu, dokumentom, ochronie obrotu gospodarczego, zdrowiu lub życiu lub orzeczenia zakazu zajmowania stanowisk w spółkach prawa handlowego wpisanego w Krajowym Rejestrze Karnym. Odprawa, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, zostaje przyznana, pod warunkiem pełnienia przez Zarządzającego funkcji w Zarządzie spółki, co najmniej przez dwanaście miesięcy przed rozwiązaniem lub wypowiedzeniem Umowy. Umowa z Zarządzającym może zostać wypowiedziana przez spółkę z zachowaniem 3-dniowego terminu wypowiedzenia. Wypowiedzenie lub rozwiązanie Umowy (w tym upływ kadencji Członka Zarządu, odwołanie z funkcji Członka Zarządu lub rezygnacja z funkcji Członka Zarządu) nie ma wpływu na postanowienia, które regulują wzajemne prawa i obowiązki Stron również po wypowiedzeniu lub rozwiązaniu Umowy. W sprawach nieuregulowanych Kontraktem mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych. Wobec treści art. 239 § 2 Kodeksu pracy, zgodnie z którym układem zbiorowym pracy mogą być objęte osoby świadczące prace na innej podstawie niż stosunek pracy, strony zgodnie oświadczają, że do Zarządzającego nie mają zastosowania postanowienia układów zbiorowych pracy i innych porozumień zbiorowych oraz umów społecznych, obowiązujące w Spółce zarówno w dniu zawarcia niniejszej Umowy, jak i mogące obowiązywać w przyszłości. Zawarciu Kontraktu nie towarzyszyło rozpoczęcie działalności gospodarczej (Wnioskodawca nie zarejestrował takiej działalności). W związku z opublikowaniem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 6 października 2017 r. sygn. PT3.8101.11.2017 Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług, wystawił faktury na rzecz Spółki, a także złożył zaległe deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także uregulował zaległości podatkowe wraz z odsetkami. Wnioskodawca nie zgłaszał przy tym rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej. Działania te były podyktowane wątpliwościami co do statusu podatkowego Wnioskodawcy w zakresie wykonywania umowy o świadczenie usług. Mając jednak na względzie niektóre postanowienia Kontraktu Wnioskodawca powziął wątpliwość co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz Spółki. Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu realizowania czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania opisanej we wniosku stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. podatku dochodowym od osób fizycznych. Zważywszy na zakres wniosku o interpretację do obowiązków DKIS należy właściwa klasyfikacja przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podnosi ,że dla oceny statusu Wnioskodawcy jako podatnika VAT niezbędne jest zakwalifikwoanie przychodów do odpopwiedniego źródła przychoidów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Wskazuje na przepis art. 15 uist 3 pkt 3 VAT , któey wyłącza opodatkowanie w przypadku zakwalifikwoania przychodów do źródeł wynienionych w art. 13 pkt 2 -9 u.p.d.o.f... Wnioskodawca wyjaśnił, że w jego ocenie wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu realizowania czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania opisanej we wniosku stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, przedmiotem umowy jest wykonywanie usług zarządzania, tj. czynności wykraczających poza udział w organach zarządzanej Spółki. Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w PIT-11 za poprzednie lata podatkowe wskazał uzyskane przychody i pobrane zaliczki w wierszu "6. Działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2, 4, 6 (z wyjątkiem czynności wymienionych w wierszu 7) i 7-9 ustawy, w tym umowy zlecenia i o dzieło Zakres obowiązków i uprawnień oraz ograniczeń wskazują postanowienia umowy, przepisy prawa, statut Spółki oraz Regulamin Zarządu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy czynności, które Wnioskodawca będzie wykonywał na podstawie Kontraktu będą stanowić samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz czy Wnioskodawca będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, usługi zarządzania spółką świadczone w oparciu o Kontrakt nie będą stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT .Tym samym, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. umowie, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. l art. 8 ust. 3 art. 15 ust. l art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., póz. 1221, z późn. zrn.). zwanej dalej "ustawą", i art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., póz. 2032, z późn. zm.) podkreślono, że dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w przepisie art. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków: wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT. Pokreślono, że jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy stwierdzono, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zdaniem organu z całokształtu przedstawionych informacji dotyczących zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania jednoznacznie bowiem wynika, że charakter relacji łączącej Wnioskodawcę ze Spółką, nie tworzy stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem. Wprawdzie wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu realizowania czynność, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania opisanej we wniosku stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie został spełniony warunek trzeci, tj. warunek braku odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wobec powyższego, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. W konsekwencji, z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy według organu należało uznać za nieprawidłowe. Na interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2018 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1, ust. 2. ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 293 § 1, art. 295 § 1 - 3, art. 300, art. 368 § 1. art. 372 ustawy z dnia " 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz art. 415, art. 416 oraz 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - poprzez błędną wykładnie, polegającą na uznani, że dla oceny czy członek zarządu osoby prawnej (spółki kapitałowej) jest podatnikiem podatku od towarów i usług: a) nie ma znaczenia prawnego okoliczność, że zasady odpowiedzialności członków zarządu wobec spółki i osób trzecich wynikają z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów Ksh i Kc. b) istotne znaczenie dla uznania członka zarządu za podatnika ma treść łączącej go ze spółką umowy w zakresie uregulowania odpowiedzialności menedżera za szkody wyrządzone osobom trzecim przy wykonywaniu mandatu członka zarządu. 2) art. 293 § 1, art. 295 § 1 - 3, art. 300 Ksh oraz art. 415, art. 416 oraz 471 Kc – poprzez błędną wykładnie, polegającą na przyjęciu, że członek zarządu poprzez umowę o zarządzanie zawartą ze spółką kapitałową może kształtować zakres odpowiedzialności własnej lub spółki wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przy wykonywaniu umowy o zarządzanie, 3) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 9 ust. l i 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że dla uzyskania statusu podatnika wystarczające jest ponoszenie odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywanych czynności, podczas gdy jednocześnie członek zarządu nie ponosi żadnego ryzyka ekonomicznego w zakresie warunków wykonywania czynności i wynagrodzenia, 4) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - poprzez niewłaściwa ocenę co do zastosowania w sprawie, a w rezultacie zastosowanie w stanic faktycznym, w którym przepisy te nie powinny mieć zastosowania, 5) art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegająca na braku zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, w którym przepis ten winien mieć zastosowanie, 6) art. 14b § 1, § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art., 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie niektórych elementów stanu faktycznego, wadliwą ocenę przedstawionych okoliczności faktycznych, a w konsekwencji wskazanie prawidłowego w ocenie organu stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym naruszającym przepisy prawa materialnego, a także odmienną ocenę analogicznych stanów faktycznych w wydawanych interpretacjach. W ocenie Skarżącego, doręczona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, a także przepisy postępowania. W interpretacji przyjęto błędna wykładnię art. 15 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a także niewłaściwie zastosowano te przepisy. Zdaniem skarżącego wykładnia art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust, 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 9 ust. 1 i 10 dyrektywy 112, polegająca na przyjęciu, że dla uzyskania statusu podatnika wystarczające jest ponoszenie odpowiedzialności wobec osób trzecich, podczas gdy jednocześnie członek zarządu nie ponosi żadnego ryzyka ekonomicznego w zakresie warunków wykonywania czynności i wynagrodzenia - jest błędna. Prawidłowo wykładając te przepisy należy przyjąć, że cechę samodzielności wykonywanej działalności gospodarczej można przypisać dopiero, gdy członek zarządu pozostaje niezależny w zakresie warunków prowadzonej działalności i warunków wynagrodzenia. Dopiero w sytuacji, gdy w tych obszarach członek zarządu pozostaje niezależny od zarządzanej spółki, znaczenia prawnego może nabywać zagadnienie odpowiedzialności wobec osób trzecich. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył ,co następuje. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przypomnieć na wstępie wypada , że stosownie do art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania a także dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie - czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu będą stanowić samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz czy będzie on z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług ? Z uwagi na to ,że stanowiska stron zostały szczegółowo przedstawione w części historycznej niniejszego uzasadnienia nie ma więc potrzeby ponownego ich przypominania. Podstawowymi regulacjami prawnymi mającymi w sprawie zastosowanie dla dokonania ich oceny z perspektywy przedstawionego zdarzenia przyszłego są : Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący ,że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 2 powołanej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 updof; 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 updof, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W dalszej kolejności art. 13 pkt 2-9 updof , gdyż jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego , przychody uzyskiwane w oparciu o kontrakt menedżerski spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w przywołanym przepisie. Zgodnie z art. 13 pkt 2-9 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się: - przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; - przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; - przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; - przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; - przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9, - przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; - przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; - przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Na tle tych regulacji prawnych zasygnalizować jedynie wypada , iż Skarżący wyrażając we wniosku swoje stanowisko – odwołując się do przytoczonych przepisów prezentuje pogląd , że usługi świadczone w oparciu o Kontrakt nie będą stanowiły samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu cytowanego przepisu , a zatem nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług albowiem na gruncie zawartego stosunku prawnego ze Spółką ( Kontraktu) spełniona jest przesłanka w postaci związania stron umowy prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, wpisujące się w brak samodzielności wykonywania tej działalności , natomiast ostatni warunek traktujący o odpowiedzialności zleceniodawcy ( spółki ) wobec osób trzecich również jest spełniony ( wykluczając tym samym uznanie ,że nie jest to działalność wykonywana samodzielnie ) gdyż jak dowodzi , charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy KSH. W oparciu o nie ( wskazując je z numeracji ) zauważa ,że rezultat wszelkich podejmowanych przez członka zarządu decyzji , także w relacji z osobami trzecimi , obciąża zawsze spółkę Dotyczy to także czynności realizowanych przez menedżera – członka zarządu spółki podejmowanych w ramach wykonywania kontraktu , z powołaniem się na poglądy judykatury , piśmiennictwa także wskazane indywidualne interpretacje prawa podatkowego. W skardze dodatkowo strona podnosi , iż odpowiedzialności spółki za szkody wyrządzone działaniem jej organu nie można wykluczyć ani modyfikować umową, a to oznacza ,że skoro strony umowy o zarządzenie nie mają swobody w określeniu odpowiedzialności menedżera ( członka zarządu ) wobec osób trzecich , to treść umowy nie może mieć w tym zakresie żadnego znaczenia. Organ interpretujący natomiast podziela stanowisko strony w tej części ,kiedy twierdzi , że w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego nie może zostać uznana jej aktywność za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą , która świadczona jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki , jak i to ,że w ramach jej wykonywanie strona nie będzie ponosiła ryzyka ekonomicznego gdyż Kontrakt przewiduje stałe wynagrodzenie . Interpretator nie podziela jednak stanowiska strony o podnoszonym w okolicznościach stanu faktycznego braku wystąpienia samodzielnej odpowiedzialności menedżera z tytułu wykonywanych czynności wobec osób trzecich, za którego w pełnym zakresie odpowiada spółka . Dowodzi , że sformułowania kontraktu przeczą tezie Wnioskodawcy albowiem co innego wynika z zawartych w nim zapisów gdzie podano ,że ponosi on ( menedżer ) odpowiedzialność wobec osób trzecich , także wobec spółki za wykonanie czynności w związku ze świadczeniem usług zarządzania na rzecz spółki , co więcej wskazuje ,że odpowiedzialność mająca swe źródło w Kontrakcie jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego , którą ponosi z tytułu pełnienie funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami . W świetle tak zdefiniowanego we wniosku opisu odpowiedzialności menedżera wobec osób trzecich , zdaniem organu , czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach umowy o świadczenie usług należy uznać za działalność wykonywaną samodzielnie. W efekcie , z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 VAT. Dokonując sądowej kontroli zakwestionowanej skargą interpretacji , sąd podziela wyrażone w niej stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, odnoszone do przedstawionego zdarzenia przyszłego , stanowiące ocenę stanowiska strony , stosownie do art. 14 c § 1 Op. Na wstępie rozważań odnotować należy ,że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd prawny na gruncie art. 15 ustawy o VAT, traktujący o kontraktach menedżerskich i ich konsekwencjach prawnopodatkowych , przy każdorazowym in casu uwzględnieniu okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego , co do treści kontraktu (umowy o zarządzanie) zawartego ze spółka przez świadczeniobiorcę ( menadżera). Przede wszystkim sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd ,że dla ziszczenia się wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 VAT koniecznym jest ziszczenie się wszystkich trzech przesłanek łącznie , wyrażonych w tym przepisie. Jeśli chodzi o stanowisko autora skargi , to zauważyć należy za organem ,że w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku Wnioskodawca podlega dwóm reżimom odpowiedzialności w ramach świadczonych usług , a mianowicie na gruncie regulacji Ksh kiedy działa jedynie jako członek zarządu-menadżer w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki , która za jego działania ponosi odpowiedzialność z tytułu wyrządzonej szkody osobom trzecim, oraz w ramach zawartego kontraktu , poza pełnieniem obowiązków członka zarządu. Pomimo tej dystynkcji , uważa jednakowoż , że postanowienia Kontraktu odnoszące się do odpowiedzialności wobec osób trzecich nie mają znaczenia prawnego. Nie sposób zgodzić się z tezą , że zobowiązanie przyjęte w Kontrakcie co do odpowiedzialności wobec osób trzecich wynika ze stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze spółką i potwierdza jedynie zakres Jego odpowiedzialności , który i tak wynika z przepisów Ksh. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby bezprzedmiotowym zapis kontraktu o odpowiedzialności wobec osób trzecich w ramach jego postanowień . Skarżący wspiera swój pogląd stanowiskiem judykatury , nie dostrzegając ,że ulegało ono zmianom . Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela te utrwalone poglądy prawne judykatury , odnoszone do przesłanki odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich na gruncie wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 VAT, kreujące samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą , jedynie w sytuacji kiedy zlecający jest wyłączony z ponoszenia odpowiedzialności , co zostało potwierdzone w kontrakcie. I tak, w wyroku z 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 927/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził trafny pogląd, odchodzący od dotychczasowej linii orzeczniczej, na której wspierał swe stanowisko skarżący (np. I FSK 1645/11) , wedle którego w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów ustawy o VAT , ustawy autonomicznej. Słuszna jest już wstępna konstatacja ,że przepisy ustawy o VAT nie uzależniają rozważań co do uznania menadżera za podatnika VAT od tego , czy jest on członkiem zarządu spółki , a zatem poszukiwania jego odpowiedzialności wobec osób trzecich na gruncie regulacji Ksh. Oznacza to ,że nie można pomijać odpowiedzialności takiej osoby wobec osób trzecich przewidzianej w umowie – Kontrakcie , zawartym ze spółką. NSA wskazuje dalej , że: " "Samo to, że menadżer jest jednocześnie członkiem zarządu spółki, nie oznacza więc, że tylko z tego powodu nie ma on przymiotu podatnika podatku. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji ( w tamtej sprawie – przypis tut. Sądu ), że ze względu tylko na przynależność organizacyjną członka zarządu do spółki nie może on wykonywać samodzielnie działalności gospodarczej. Chcąc ocenić, czy jest on podatnikiem podatku VAT, czy też nie, należy dokonać analizy kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Ze względu na tę odrębność nie ma uzasadnienia stanowisko, by oba te stosunki oceniać przy uwzględnieniu regulacji odnoszących się do jednego z tych stosunków tj. do stosunku organizacyjno-prawnego." (zob. wyrok z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 oraz kolejne zbieżne z nim co do wykładni prawa wyroki: z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 oraz z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15). Co więcej wykładnia prawa dokonana w tych orzeczeniach znalazła także odzwierciedlenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 6 października 2017 r. nr PT3.8101.11.2017 , do której trafnie odwołał się organ interpretujący. Za sądem odwoławczym przyjąć należy ,że ziszczenia się przesłanki stanowiącej o odpowiedzialności za wykonanie czynności wobec osób trzecich należy poszukiwać w umowie menadżerskiej a nie w przepisach Ksh . Warunek ten jest spełniony jeżeli według postanowień przewidzianych w umowie (w tym menadżerskiej), a nie w przepisach o spółkach handlowych, odpowiedzialność jest po stronie spółki nie zaś po stronie faktycznego wykonawcy (menadżera), co wyklucza samodzielny charakter działalności tego ostatniego. Bez znaczenia pozostaje więc w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z tytułu jego odpowiedzialności jako jednocześnie będącego członkiem zarządu spółki, wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych (i innych). W konsekwencji, jeżeli dana umowa (kontrakt menadżerski) przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia równocześnie funkcji członka zarządu spółki, określonej przepisami prawa (Kodeksu spółek handlowych) - niniejszy warunek nie będzie spełniony. W okolicznościach zdarzenia przyszłego z wniosku o interpretacje wynikało ,że "(...) Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego , którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządy spółki , określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami" ( str. 4/7 poz. G. wniosku ORD-IN ). Na tak ukształtowaną odpowiedzialność wskazują także pozostałe zapisy wniosku traktujące o zobowiązaniu Wnioskodawcy do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej z sumą gwarancyjną 1 mln zł w celu zagwarantowania realnego wykonania przez Zarządzającego zobowiązania w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich. Dokonana cesja wierzytelności z takiej umowy na rzecz spółki nie zmienia charakteru świadczenia ochronnego z zawartego ubezpieczenia , które ma w pierwszej kolejności chronić Zarządzającego, a nie tylko stanowić w istocie zabezpieczenie regresu jaki spółka miałaby wobec zarządzającego. Tym samym w świetle podanych przez Wnioskodawcę Skarżącego okoliczności , należało stwierdzić , że nie została spełniona trzecia z przesłanek tkwiących w prawidłowo już wyłożonym art. 15 ust. 3 pkt 3 VAT. Skoro bowiem zgodnie z umową Skarżący ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością wobec osób trzecich, a nie spółka, to nie można było wbrew tej okoliczności przyjąć, iż to spółka ponosi odpowiedzialność za działania Skarżącego objęte rzeczoną umową. Ewentualna odpowiedzialność spółki za działania jej członków zarządu, wynikająca z przepisów prawa, jest obojętna dla ustalenia na gruncie podatku VAT charakteru prawnego czynności wykonywanych w ramach kontraktu menadżerskiego przez menadżera, nawet jeśli jest on członkiem zarządu spółki. Oznacza to ,że wobec nie podzielenia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1, 2 i 3 VAT , także przepisów KSH , które nie mają zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy jako menadżera wobec zawartego Kontraktu , i dokonanej prawidłowej ich wykładni przez Organ , wykonywane przez Stronę czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą , konsekwencją czego jest uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE albowiem przepis art. art. 15 ust. 3 pkt 3 VAT nawiązuje wprost do regulacji art. 10 Dyrektywy , który eliminuje wystąpienie sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej samodzielnie wówczas gdy istnieje węzeł prawny między stronami , na mocy którego warunki pracy , wynagrodzenia oraz odpowiedzialność występują po stronie pracodawcy. Trafnie odwołał się organ na te okoliczności do wyroków TSUE w sprawach C-202/90 oraz C-235/85 , wskazujących ,że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza , która jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu , na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego postronnie usługodawcy , a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzona działalnością. W przedmiotowej sprawie charakter relacji łączącej Stronę ze spółką nie tworzy takiego stosunku prawnego . Nie jest bowiem spełniony warunek odpowiedzialności zleceniodawcy za wykonanie czynności przez Wnioskodawcę wobec osób trzecich dla wyłączenia samodzielnego charakteru działalności na gruncie powołanych przepisów , gdyż odpowiedzialność ta jest po stronie Wnioskodawcy a nie Spółki. W ocenie sądu brak jest podstaw dla podzielenia zarzutu naruszenia art. 2a OP. Podstawienie przedstawionego zdarzenia przyszłego pod wskazane przepisy prawa materialnego , które nie budzą wątpliwości , jest właściwe. Ne doszło także do naruszenia zarzuconych naruszeń przepisów prawa formalnego. W ocenie Sądu, organ w wydanej interpretacji precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. Stanowisko to zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez Stronę opis zdarzenia przyszłego. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie. Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej argumentacji Strony oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. Stanowisko organu poprzedzone zostało analizą przepisów prawa w tym zakresie. Z zajęcia odmiennego stanowiska od prezentowanego przez Skarżącą nie można wywodzić, że stanowisko organu jest niewłaściwe czy niepełne. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji. E.B.