I SA/Łd 516/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący (spr.) Sędziowie: Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi T. A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T. A. T. kwotę 7217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 516/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm.) : 1) uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. z dnia [...] Nr [...], sprostowaną postanowieniem z dnia [...] Nr [...], którą wobec bezskutecznej egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w Ł. uznano T.A.T. jako Prezesa Zarządu tej spółki odpowiedzialnym za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 w kwocie 416.341,20 zł. 2) uznał T.A.T. jako członka zarządu spółki z o.o. A. odpowiedzialnym za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 w kwocie 416.341,20 zł. Z przedstawionego w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 w kwocie 96 599 zł oraz odsetki od tej zaległości. Decyzję tę w wyniku odwołania podatniczki Izba Skarbowa decyzją z [...] uchyliła i sprawę przekazała organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Kolejną decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił A. spółce z o.o. zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok w wysokości 676 939 zł oraz odsetki od tej zaległości. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła tę decyzję w części dotyczącej wymiaru i określiła zaległość podatkową w wysokości 420 723 zł oraz odsetki od tej zaległości. Na decyzję tę wniesiona została skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 659/00 Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. Rozpatrując ponownie odwołanie spółki od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Izba Skarbowa w Ł. [...] uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] i określiła zaległość spółki A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 420 723 zł i odsetki za zwłokę. Po wydaniu tej decyzji w wyniku wniesionej przez Prokuratora Generalnego rewizji nadzwyczajnej Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia [...]r., sygn. akt [...] uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki z o.o. A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Po tym wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności i ostateczną decyzją z dnia [...] nr [...] stwierdził nieważność własnej decyzji z dnia [...], określającej spółce A. zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 i odsetki od tej zaległości jako wydanej po raz drugi w tej samej sprawie. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy Ł– Ś uznał T.A.T. jako wspólnika Spółki z o.o. A. w Ł. odpowiedzialnym za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok w kwocie 416.341,20 zł. W podstawie prawnej decyzji rozstrzygnięcia powołano między innymi na art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 40 i art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. – o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1980r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). W wyniku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego. Decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt [...].W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż skoro zaległość spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. dotyczyła podatku dochodowego za 1997r., to mogła powstać po 31 marca 1998 r., a więc już po wejściu w życie Ordynacji podatkowej. Z tego względu nie było zdaniem sądu podstaw do stosowania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych do odpowiedzialności osób trzecich za zaległość podatkową tej spółki. Stosując się do oceny prawnej zawartej w wyroku Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy I instancji, wskazując jako podstawę prawną art. 107 i art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], w której uznał T.A.T., jako Prezesa Zarządu Spółki odpowiedzialnym za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. w wysokości 416.341,20 zł oraz z tytułu należnych od powyższej kwoty zaległości odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in. , iż zaległość podatkowa spółki A. została określona ostatecznie decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W wyniku odwołania strony, zarzucającego mi.in., iż kwota powstałej zaległości podatkowej podlegająca przeniesieniu na podstawie decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki została określona w oparciu o decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], która nie funkcjonuje w obrocie prawnym, ponieważ została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]r., (sygn. akt [...]), decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i orzekła o odpowiedzialności T. A. T. – jako członka zarządu A. spółki z o.o. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok w kwocie 416.341, 20 zł. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu podkreślono, iż wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia [...] ., sygn. akt [...], Izba Skarbowa w Ł. i decyzją z dnia [...], która nie została zaskarżona, określiła A. spółce z o.o. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok w kwocie 420.723 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W podstawie rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia [...]r., sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji – Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, iż zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego zostały wydane bez podstawy prawnej. Powołane przepisy art. 107 i art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej regulujące kwestie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki nie mogą – jak uznał sąd – stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia, albowiem zgodnie z treścią art. 332 powołanej ustawy do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Okolicznością bezsporną w sprawie był natomiast fakt, iż zaległości podatkowe spółki A., odnośnie których odpowiedzialnością podatkową obciążono skarżącego, dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997, a więc powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy – Ordynacja podatkowa. W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem dnia [...]r., sygn. akt [...]uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. W uzasadnieniu wyroku Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącego zarzutu naruszenia art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), ponieważ stosownie do treści art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1271 ze zm., dalej powoływanej jako Przepisy wprowadzające), ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc i nie obowiązywała w dacie orzekania przez sąd. Zgodnie natomiast z obowiązującym w dniu orzekania art. 99 Przepisów wprowadzających, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Pod pojęciem "oceny prawnej" należało zdaniem sądu rozumieć wykładnię zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, która zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji publicznej, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną mu przez tenże organ. W przypadku stwierdzenia, że znaczenia interpretowanej normy są różne, sąd wskazuje wykładnię, która jest właściwa dla rozstrzygnięcia sprawy i wiążąca w dalszym toku postępowania. Naruszenie zasady związania oceną prawną stanowi wadę skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji w nowym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Powołując się na poglądy wyrażone orzecznictwie sądowym sąd podkreślił, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu może być wyłączony jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W ocenie sądu z akt niniejszej sprawy nie wynikało, aby został ustalony inny stan faktyczny lub uległ zmianie przepis art. 332 Ordynacji podatkowej będący przedmiotem oceny prawnej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2003r., jak i w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. był związany oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a dokonana przez niego odmienna interpretacja art. 332 Ordynacji podatkowej stanowiła naruszenie art. 99 Przepisów wprowadzających. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konstatacja Sądu I instancji, iż decyzja wydana w wyniku zastosowania się organów podatkowych do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiona jest podstawy prawnej, a więc jest nieważna, łączyła się z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.).Sąd zauważył ponadto, że niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. art. 99 Przepisów wprowadzających było wynikiem przedstawienia wraz z odpowiedzią na skargę niekompletnych akt administracyjnych. Zarówno bowiem w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w decyzji organu odwoławczego nie powołano się na wskazane w skardze kasacyjnej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Brak w aktach sprawy decyzji wydanych przed zapadnięciem wspomnianego orzeczenia, jak i decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania powoduje, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oparty został na niepełnym materiale dowodowym i stąd powstała wadliwość postępowania sądowoadministracyjnego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...]r., sygn. akt [...]na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], wskazując na uchybienia przepisom postępowania. Sąd stwierdził, iż niezastosowanie przepisu art. 99 Przepisów wprowadzających, a w konsekwencji wadliwość postępowania sądowego, wynikała z niekompletnego materiału dowodowego przedstawionego przez organy podatkowe w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Akta podatkowe nadal nie są zupełne Brakuje w nich m.in. decyzji dotyczących określenia zaległości podatkowej spółki A.. Okoliczność ta jest zaś istotna w świetle wskazań, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]r., który stwierdził, iż zaległość mogła powstać w 1998 r. Organy podatkowe, nie wyjaśniając tej kwestii, naruszyły art. 122,art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy - ponownie rozpoznając sprawę - obowiązany jest ustalić, czy w związku z weryfikacją decyzji w przedmiocie zaległości podatkowych istniała podstawa do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego, a także zadbać o uzupełnienie dokumentacji mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stosując się do wskazań sądu organ podatkowy powinien też wyprowadzić właściwe wnioski z oceny prawnej ujętej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. Rozstrzygając sprawę zaskarżoną decyzją i uchylając decyzję organu I instancji oraz orzekając co do istoty sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 spółki A. powstała w dniu 1 kwietnia 1998 r. Podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 8 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) jest bowiem podatkiem rocznym, a rokiem podatkowym jest w zasadzie rok kalendarzowy. Podatnik - osoba prawna - zobowiązany jest wpłacić w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego podatek należny, albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą wcześniej wpłaconych zaliczek. Skoro zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, to w podatku dochodowym od osób prawnych zaległość może powstać po upływie terminu zapłaty należnego za dany rok podatkowy podatku, czyli po upływie terminu do złożenia zeznania wstępnego. Powstanie zaległości podatkowej po 1 stycznia 1998 r. przesądza o tym, iż do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osobę trzecią stosować należy przepisy Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] r. , a wyrażona w nim ocena prawna wiąże organ , stosownie do art. 99 Przepisów wprowadzających. Przywołując treść art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż obowiązkiem organu jest wykazanie jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności ( zgłoszenia we właściwym czasie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego bądź wykazanie, że zgłoszenie to nie było zawinione przez członka zarządu) spoczywa na członku zarządu (organ przytoczył pogląd z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 85/03). W tym przypadku wykazano bezskuteczność egzekucji, prowadzonej w stosunku do spółki A. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy Ł.- Ś. umorzył bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko zobowiązanej. W aktach rejestrowych spółki znajdujących się w Sądzie Rejestrowym w Ł. - XXI Wydziale Gospodarczym Rejestrowym ujawniono T. A. T. jako prezesa spółki A. w latach 1997-1998. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, nie wskazał również majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Powyższe zdaniem organu wskazuje na to, że zostały spełnione ustawowe przesłanki, uzasadniające przeniesienie na T. A. T. - jako członka zarządu -odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. A. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997, wynikające z ostatecznej ( jak wynika z ustaleń) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] Przy ustalaniu wielkości zaległości podatkowej, za którą skarżący odpowiada uwzględniono zaliczenie na jej poczet nadpłaty powstałej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 4.381,80 zł. Wbrew stanowisku zajętemu w odwołaniu nie można też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznać, iż organ l instancji kwotę zaległości podlegającej przeniesieniu na osobę trzecią określił na podstawie uchylonej decyzji. Wprawdzie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] - na podstawie której Urząd Skarbowy Ł.–Ś. decyzją z dnia [...] Nr [...] dokonał przeniesienia na T. A. T. odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. A. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 w dniu wydania tej decyzji, a zatem w dniu 28 maja 2003r. była uchylona, to postanowieniem z dnia [...] Nr [...] (które nie zostało zaskarżone) Urząd Skarbowy Ł - Ś z urzędu sprostował oczywistą omyłkę, w taki sposób, że data: [...] i nr decyzji: [...], zostały zastąpione datą: [...] i nr decyzji: [...]. Pomyłka ta nie zmieniła faktu istnienia zaległości - w tej samej wysokości - wynikającej z ostatecznej decyzji Izby Skarbowej. Fakt ten nie został zakwestionowany w postępowaniach sądowoadministracyjnych zakończonych prawomocnymi orzeczeniami. Mając jednak na uwadze fakt, iż decyzją z dnia [...] Nr [...] stwierdzono nieważność decyzji z dnia [...] Nr [...], na podstawie której decyzją z dnia [...]. sprostowaną postanowieniem z dnia [...] organ I instancji uznał skarżącego za odpowiedzialnego za zaległości podatkowe spółki A., organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji i uznał T. A. T. jako członka zarządu spółki z o.o. A. odpowiedzialnym za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 r. w kwocie 416.341,20 zł, wynikające z decyzji z dnia [...] Nr [...]. Uchylenie spornej decyzji nastąpiło więc ze względów jedynie formalnych. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wywiódł, iż sprawa nie uległa przedawnieniu. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej upływał 31 grudnia 2003 r. Organ podatkowy najpierw w dniu 23 stycznia 2001 r. (była to decyzja Nr [...], która decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] została uchylona),a następnie w dniu 28 maja 2003r.wydał decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Przepis ten nie został zatem naruszony. Nie doszło również do przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia został bowiem w tym wypadku przerwany w sposób wskazany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W dniu 22 lutego 2002r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie wystawił bowiem zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności sp. z o.o. Superhits, Warszawa, ul. Gen. Bema 65 - będącego pracodawcą, które w dniu 28 lutego 2002r. zostało odebrane zarówno przez tegoż pracodawcę, jak i przez T. A. T. (doręczenie zastępcze - odebrał pełnoletni właściciel domu). Twierdzeniu pracodawcy, zawartemu w piśmie z dnia 13 lutego 2002 r., iż od dnia 1 stycznia 2002r. T. A. T. nie pracuje w tej firmie i jest na urlopie bezpłatnym do 30.04.2002r., przeczy złożony (przez płatnika Superhits Sp. o.o) w dniu 31 stycznia 2002r. do Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście PIT-11 za rok 2002 . Zajęcie było zatem skuteczne. Zgodnie bowiem z art. 72 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U z 1991r. Nr 36, poz. 161 ze zm.): zajęcie wynagrodzenia za pracę jest dokonane z chwilą doręczenia pracodawcy zawiadomienia o zajęciu. Zajęcie to zachowuje moc również w przypadku zmiany stosunku pracy lub zlecenia, nawiązania nowego stosunku pracy lub zlecenia z tym samym pracodawcą, a także w przypadku przejęcia pracodawcy przez innego pracodawcę. Ta czynność egzekucyjna przerwała bieg terminu przedawnienia, który winien zacząć biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Na ważność dokonanego zajęcia nie miało wpływu późniejsze uchylenie decyzji z 23 stycznia 2001 r., stanowiącej podstawę tytułu egzekucyjnego. W stanie prawnym obowiązującym w okresie 1 stycznia 1998 r. - 31 sierpnia 2005 r. zobowiązanie podatkowe nie ulegało przedawnieniu bez względu na czas trwania i sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego (dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego termin przedawnienia biegł na nowo, przy czym kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało już biegu terminu przedawnienia). Do przerwania biegu terminu przedawnienia, bez żadnych ograniczeń czasowych, wystarczające było zastosowanie chociażby jednego środka egzekucyjnego i to bez względu na efektywność jego zastosowania. Od 1 września 2005 r., z mocy art. 21 i 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U, Nr 143, poz. 1199) do zobowiązania tego należy stosować przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W rozpatrywanym przypadku zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2005 r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej (art. 70 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.), postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 1 września 2005 r. Na podstawie nowego art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 21 ustawy nowelizującej, termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005r. Bieg terminu przedawnienia może być przerywany w wyniku zastosowania po dniu 1 września 2005 r. środka egzekucyjnego. Na powyższą decyzję T.A.T. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W uzasadnieniu skargi wskazał, iż w spornej decyzji nie zastosowano do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisów obowiązującej po 1 stycznia 2003r. - Ordynacji podatkowej jako prawidłowej podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia i w konsekwencji przyjęto, że zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego - wynagrodzenia u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia wierzytelności. Wywiódł, że zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie upływ terminu do wydania owej decyzji nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2003 roku. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana przez organ podatkowy 23 stycznia 2001 roku. Istotnym z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie jest § 2 cyt. przepisu, który stanowi, ze przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - w rozpatrywanym stanie faktycznym przedawnienie nastąpiłoby 31 grudnia 2004 roku. W ocenie strony nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, za czym jej zdaniem przemawiają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw. W opinii strony skarżącej nie ulega wątpliwości, ze przed 1 stycznia 2003r, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przerywała jedynie pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony (art. 70 § 3 ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji). Jednakże na mocy art. 1 pkt 34 lit. b powołanej ustawy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej otrzymał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. " .Zmiana ta weszła w życie 1 września 2005 r. i dotyczy zdania drugiego powołanego przepisu. W świetle tych regulacji przyjąć należy, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje po zastosowaniu środka egzekucyjnego, a nie wskutek przeprowadzenia czynności egzekucyjnej. Bezspornym jest, iż zakresy pojęć: "czynność egzekucyjna". i "środek egzekucyjny" nie są tożsame. Przed dokonaną nowelizacją wystarczyło bowiem, ze organ egzekucyjny podjął wobec podatnika jakiekolwiek działanie zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, aby doszło przerwania biegu terminu przedawnienia Obecnie taki skutek osiąga się poprzez zastosowanie każdego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został należycie zawiadomiony. Do środków egzekucyjnych należą w szczególności: zajęcie rachunku bankowego, emerytury, ruchomości, nieruchomości. Nie wystarczy więc już samo wystawienie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. miał zastosowanie do zobowiązań nieprzedawnionych w dniu jego wejścia w życie. W świetle powołanych wyżej regulacji oczywistym jest fakt, iż dokonana w niniejszej sprawie czynność egzekucyjna nie mogła przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Również nie bez znaczenia dla rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy jest zdaniem strony skarżącej norma mówiąca, że przepisy poprzednio obwiązujące mają zastosowanie tylko wówczas gdy określają korzystniejsze dla podatnika terminy i zasady przedawnienia (art. 20 § 2 ustawy). Z powyższego zdaniem strony skarżącej jasno wynika, że wybór, które przepisy mają mieć zastosowanie, determinowany jest przez korzystniejszą dla podatnika, a więc wcześniejszą opcję przedawnienia. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy również podkreślał, że zastosowane w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych mają korzystny wymiar dla podatnika. Jednakże w rozumowaniu przedstawionym przez organ II instancji niezwykle trudno doszukać się jakichkolwiek korzystnych dla strony rozwiązań, skoro jego zdaniem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe strony nigdy się nie przedawni. Strona skarżąca przywołała także na poparcie swojego stanowiska tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2002 roku w sprawie I SA/Lu 685/00. Sąd stwierdził, iż biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej nie będzie przerywać pierwsza czynność egzekucyjna dokonana na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję, której nieważność stwierdzono po dokonaniu czynności egzekucyjnej. Wprawdzie w stanie faktycznym niniejszej sprawy czynność egzekucyjna, według organów podatkowych przerywająca bieg terminu przedawnienia, została dokonana na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję uchyloną przez organ odwoławczy, jednakże i w tym przypadku tytuł wykonawczy wydany w oparciu o przedmiotową decyzję powinien zostać wyeliminowany z obrotu prawnego, a dokonane wcześniej na jego podstawie działania egzekucyjne należy uznać za niebyłe, podobnie jak decyzję, w oparciu o którą został on wydany. Przedstawiona argumentacja prowadzi do wniosku, ze czynność .egzekucyjna uznana za niebyłą, nie mogła przerwać biegu terminu przedawnienia w sprawie. Nietrafne jest zatem zdaniem strony skarżącej twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że uchylenie owej decyzji nie spowodowało nieważności dokonanej czynności egzekucyjnej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Powtórzył argumentację, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, iż pojęcie czynności egzekucyjnej zostało zdefiniowane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 1 a czynnością egzekucyjną są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Warunkiem jest istnienie tytułu wykonawczego, który jest niezbędny, by poborca podatkowy (komornik skarbowy) mógł podjąć kroki zmierzające do przymusowego ściągnięcia podatku. W niniejszej sprawie tytuł taki został wystawiony. Obecnie o tym, czy czynność podjęta wówczas przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wywołała skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, decyduje art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w aktualnym brzmieniu. Aby uznać, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany, konieczne było zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wedle ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych (należnościami takimi są podatek, zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę) środkiem egzekucyjnym jest egzekucja z wynagrodzenia za pracę. Zgodnie z art. 67 tej ustawy podstawą do zastosowania tego rodzaju środka jest zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności sporządzone według określonego wzoru. Takim właśnie dokumentem jest sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie w dniu [...] zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności - sp. z o.o. Superhits. Zgodnie z art. 72 § 1 organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wynagrodzenia za pracę przez przesłanie do pracodawcy zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu tej części jego wynagrodzenia, która nie jest zwolniona spod egzekucji, na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa pracodawcę, aby nie wypłacał zajętej części wynagrodzenia zobowiązanemu, lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych. Zajęcie wynagrodzenia za pracę jest dokonane z chwilą doręczenia pracodawcy zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 . Zajęcie to zachowuje moc również w przypadku zmiany stosunku pracy lub zlecenia, nawiązania nowego stosunku pracy lub zlecenia z tym samym pracodawcą, a także w przypadku przejęcia pracodawcy przez innego pracodawcę ( art. 72 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Biorąc pod uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zostało doręczone pracodawcy w dniu 28.02.2002r. zdaniem organu uznać należy, iż w tymże dniu dokonano zajęcia wynagrodzenia, zatem zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Tym samym bieg terminu przedawnienia został przerwany. Dyrektor izby Skarbowej nie podzielił także poglądu strony skarżącej, iż uchylenie decyzji, która była podstawą do wystawienia tytuł wykonawczego powoduje uznanie za niebyłe czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tego tytułu. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa (organ przywołał m.in. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt FSK 2390/04 i z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05 i z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05) czynności te powodują przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji wywołuje bowiem skutek ex nunc, zaś do pewnego momentu decyzja ta wywołuje skutki prawne. Zastosowanie przepisów nowych jest dla strony korzystne. W przypadku starych zasad (obowiązujących do 1.09.2005r.) - bieg terminu przedawnienia po jego przerwaniu biegłby na nowo od dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego, zaś w przypadku zasad obowiązujących po 1.09.2005r. bieg terminu przedawnienia po jego przerwaniu biegnie na nowo od 1.09.2005r. Mając na uwadze, iż w niniejszej sytuacji bieg terminu przedawnienia został przerwany, zaś postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone, korzystniejsze dla podatnika są przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1.09.2005r., bowiem w sytuacji niezastosowania po tym dniu kolejnego środka egzekucyjnego termin przedawnienia upłynie z dniem 02.09.2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja dotyczy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Skarżący ponieść ją miał jako członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ta ostatnia zalegała z zapłatą podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. Jak trafnie wywiodły organy podatkowe zaległość w tym podatku powstała po 31 marca 1998 r., to jest po terminie płatności tego podatku , określonym w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym skoro przepis przejściowy – art. 332 Ordynacji podatkowej wiąże stosowanie przepisów tej ustawy z datą powstania zaległości, prawidłowo organy podatkowe jako podstawę prawną decyzji wskazały przepisy art. 107 i 116 Ordynacji podatkowej. Zastosowały się w tym względzie do oceny prawnej, wyrażonej w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]r. Oceną tą związany jest również Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie, stosownie do art. 99 Przepisów wprowadzających. Wykonały również zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., wyjaśniając kwestię powstania zaległości i istnienia ostatecznej decyzji określającej tę zaległość. Uregulowana w Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest odpowiedzialnością za cudzy dług. Przepisy ustawy rozszerzają krąg podmiotów, od których można dochodzić roszczenia podatkowego. Odpowiedzialność ta ma charakter samoistnej odpowiedzialności osobistej. Źródłem jej powstania jest niewypełnienie obowiązków przez podatnika, płatnika, inkasenta lub ( od 2003 r. ) następcę prawnego podatnika ( art. 107 Ordynacji podatkowej). Ma ona charakter akcesoryjny w stosunku do odpowiedzialności podmiotów, za jakie osoba trzecia odpowiada. Zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności w przypadku podatnika dotyczy zaległości podatkowych ( art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej) i odsetek za zwłokę ( art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej). O odpowiedzialności osób trzecich organ orzeka w drodze decyzji ( art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej). Decyzja ta ma charakter konstytutywny-tworzy ona nowy, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, stosunek prawny. Art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej zakazuje jednocześnie jej wydania przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej ( art. 108 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, od 1 stycznia 2003 r. – przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pominięto pozostałą część przepisu, nie ma on bowiem zastosowania w tej sprawie). Decyzja, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej może być wydana, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat ( art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej). Powołany przepis reguluje instytucję przedawnienia prawa do wymiaru, nie przewidując jednocześnie (jak to ma miejsce w odniesieniu do zobowiązań, o których mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej) zawieszenia biegu tego terminu ( zawieszenie takie przewidziano w odniesieniu do terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązań podatkowych w art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej, art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie odsyła jednak do tej regulacji). Organ podatkowy ma więc jedynie określony czas na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Po upływie terminu do określenia wymiaru, prawo do żądania od osoby trzeciej określonego zachowania wygasa ( por. R. Mastalski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J. Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006, s. 472). Powstałe w wyniku konstytutywnej decyzji zobowiązanie osoby trzeciej przedawnia się zaś z upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja ta została osobie trzeciej doręczona. Do przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej stosuje się odpowiednio art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, iż w tym przypadku decyzja o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki A. mogła być wydana do 31 grudnia 2003 r. Istotnie też przed upływem tego terminu organ I instancji dwukrotnie decyzję taką wydał. Pierwsza z nich z [...]r. (przenosząca zresztą odpowiedzialność na skarżącego jako wspólnika spółki ) została jednak skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Izby Skarbowej z [...]r. W jej wyniku nie powstało zatem po stronie skarżącego zobowiązanie do zapłaty zaległości podatnika. Druga- z [...]r.- została uchylona w całości zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej orzekł jednocześnie w tym zakresie co do istoty sprawy, uznając skarżącego za odpowiedzialnego za zaległość podatkową spółki A. z tego samego tytułu i w tej samej wysokości co organ I instancji. Decyzja ta została jednakże wydana już po 31 grudnia 2003 r. Zarówno w judykaturze, jak w orzecznictwie ( por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86, opubl. w OSPiKA z 1987 r., nr 11,poz. 167 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 1994 r., sygn. akt SA/P 1980/94, opubl. w Monitorze Podatkowym z 1995 r., nr 7,s.220, poglądy te dotyczą wprawdzie zobowiązania podatkowego, ale problem przedawnienia prawa do wymiaru jest w tym przypadku podobny ) przyjmuje się, że określenie terminu przedawnienia prawa do wymiaru ma chronić podatnika ( osobę trzecią ) i ograniczyć jej odpowiedzialność w czasie. Jeżeli więc decyzja konstytutywna zostanie wydana przez organ I instancji przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru, to organ odwoławczy może – kontrolując w postępowaniu odwoławczym prawidłowość ustalenia zobowiązania- skorygować je na korzyść podatnika uchylając decyzję organu I instancji w całości bądź w części i orzekając co do istoty sprawy bądź utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. Jego rozstrzygnięcie odnosić się będzie bowiem do już powstałego zobowiązania. Decyzja taka nie będzie bowiem tworzyła nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie korygowała ( ustalała prawidłową wysokość) zobowiązania już istniejącego. Organ odwoławczy nie może jednakże w takim przypadku orzekać na niekorzyść strony, przekazać sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania bądź do wymiaru uzupełniającego. Uchylając decyzję w całości i orzekając co do istoty sprawy może natomiast ustalić to zobowiązanie w niższej wysokości. W tym przypadku eliminując z obrotu prawnego decyzję organu I instancji i wydając rozstrzygnięcie co do istoty sprawy organ odwoławczy nie zmniejszył zobowiązania skarżącego, określił je w tej samej wysokości. Rozstrzygnięcie to nie może być zatem uznane za korzystne dla strony. Zauważyć ponadto należy, iż w dacie wydania decyzji przez organ I instancji przywołana przez niego w uzasadnieniu decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] określająca wysokość zaległości podatkowej spółki A. nie funkcjonowała w obrocie prawnym ( była uchylona prawomocnym- z mocy art. 57 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym- wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2002 r.). Organ winien zaś brać pod uwagę stan faktyczny istniejący w dacie wydania decyzji. Wydanie decyzji określającej zaległość podatkową i jej doręczenie stanowi zaś istotny element stanu faktycznego- warunkuje wszak ono możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Skoro decyzja ta w tym czasie była uchylona i nie wywierała żadnych skutków prawnych, to i jej wcześniejsze doręczenie nie mogło wywołać skutku, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Dla dopuszczalności wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie wystarczy bowiem samo istnienie zaległości podatkowej, konieczne jest jej stwierdzenie decyzją (obecnie- określenie decyzją zobowiązania podatkowego). Sąd zauważa przy tym, iż wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, postanowienie Urzędu Skarbowego o sprostowaniu decyzji z [...]r. zostało zaskarżone, a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...]r. uchylił je i umorzył postępowanie ( postanowienie w aktach sprawy podatkowej- k. 55 lub 9 –zastosowano podwójną numerację). Nawet zresztą gdyby Urząd Skarbowy powołał w uzasadnieniu decyzji decyzję Izby Skarbowej [...] r., określającą zaległość podatkową spółce A., to wobec późniejszego ( ale przed wydaniem zaskarżonej decyzji) stwierdzenia nieważności tej decyzji, decyzja ta nie wywołałaby żadnych skutków prawnych ex tunc ( fakt ten zresztą zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając, iż z powodu powołania w decyzji organu I instancji decyzji określającej zaległość podatkową z [...] r. konieczne jest uchylenie tego rozstrzygnięcia) Z tych względów uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie stanowiła jedynie korekty ( na korzyść skarżącego) powstałego wcześniej, przed upływem terminu do wydania decyzji, zobowiązania podatkowego osoby trzeciej, ale ustalała nowe – pod względem podmiotowym i przedmiotowym - zobowiązanie. Jej wydanie, z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej było zatem niedopuszczalne i stanowiło naruszenie art. 118 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd zauważa przy tym, iż zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie został podniesiony w skardze. Sądy administracyjne, sprawując w ramach swej kognicji kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) nie są jednak związane zarzutami, wnioskami i podstawą prawną skargi ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przeciwnie – są nie tylko uprawnione ale także zobowiązane o wykroczenia poza granice zaskarżenia, aby zrealizować podstawowy cel postępowania sądowoadministracyjnego, jakim jest wyeliminowanie z porządku prawnego wadliwych ( niezgodnych z prawem) aktów i czynności ( por. też T.Woś w : T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005 , s. 434, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 183144). Granice kontroli wyznacza zatem co do zasady tylko stosunek administracyjnoprawny, którego konkretyzacja została tej kontroli poddana oraz zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej ( poza przypadkiem, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności postępowania - art. 134 § 2 p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy zbędne jest odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązania skarżącego. Na marginesie już tylko zauważyć należy, iż wątpliwości budzi skuteczność doręczenia stronie skarżącej zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia. Zgodnie z art. 43 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w razie nieobecności adresata, będącego osobą fizyczną, pismo doręcza się za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się doręczenia pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu adresata zawiadamia się umieszczając zawiadomienie w skrzynce na korespondencję lub, gdy to niemożliwe, w drzwiach mieszkania. W tym przypadku zawiadomienie doręczono właścicielowi domu, określonemu na pokwitowaniu jako pełnomocnik. Z akt egzekucyjnych nie wynika zaś, iż skarżący miał w tym postępowaniu pełnomocnika. Nie wiadomo też, czy właściciel domu był sąsiadem lub dozorcą, zobowiązał się przekazać skarżącemu pismo i czy zawiadomienie o doręczeniu zastępczym przesyłki pozostawiono we wskazanym w przepisie miejscu. Zauważyć także należy, iż powołane przez organ w odpowiedzi na skargę orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły przerwania biegu przedawnienia zobowiązania powstałego z mocy prawa i egzekwowanego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie decyzji deklaratoryjnych. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma zaś charakter konstytutywny. Skoro została ona uchylona, to nie istnieje też zobowiązanie powstałe w wyniku jej wydania. Zwrócić również należy uwagę, iż zgodnie z art. 21 i 27 powołanej ustawy z 30 czerwca 2005 r. przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w nadanym mu ustawą zmieniającą miał zastosowanie do wszystkich nieprzedawnionych w tej dacie zobowiązań podatkowych. Zmieniając jego treść ustawodawca, inaczej niż uczynił to w powołanej ustawie z 12 września 2002 r., nie zastrzegł, iż nie ma on zastosowania w przypadku, gdy poprzednie uregulowania były bardziej korzystne dla podatnika. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163,poz. 1348 ze zm.). Strona skarżąca korzystała z prawa pomocy i była zwolniona z obowiązku uiszczenia wpisu sądowego od skargi. M. ST.