I SA/Łd 520/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. sprawy ze skargi A "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oddala skargę. I SA/Łd 520/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. orzekł o obowiązku zapłaty przez A "A" Sp. z o.o. Spółka Komandytowa podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w kwocie 6.505 zł wynikającego z faktury [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 29.659 zł, podatek VAT 6.505, 18 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce w dniach 26.07.2011 r. - 29.07.2011 r. kontroli podatkowej ustalono, że Spółka wprowadziła do obrotu dwie faktury z dnia 23.04.2010 r. o numerze [...] na kwotę netto 29.569 zł, VAT 6.505,18 zł. Faktury te, wystawione przez pracownika Spółki na rzecz FPHU "B" M. K., różnią się jedynie detalem. Jest nim widniejący w pozycji drugiej faktury kod towaru (na jednej z faktur wpisany został towar o kodzie [...] , na drugiej kod ten to [...]. Obydwie faktury znalazły się w posiadaniu FPHU "B" M. K., w rejestrze sprzedaży Spółki A zastała zaś ujęta tylko jedna z nich (faktura z kodem [...] ). Organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie uznał, że działania takie stanowią podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wydał wymienioną na wstępie decyzję. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł na powyższe rozstrzygnięcie odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wskazania podstawy prawnej, na podstawie której odmówiono uznania za skuteczną czynność anulowania faktury VAT dokonaną przez stronę; - naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w zakresie dotyczącym ustalenia okoliczności i sposobu anulowania faktury VAT; - art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię przepisu skutkującą przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające jego zastosowanie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż z przeprowadzonego w sprawie postępowania wynika, że Spółka wprowadziła do obrotu dwie faktury dokumentujące tę samą czynność, co stanowi naruszenie przepisów regulujących sposób usuwania pomyłek pojawiających się w treści faktury. W kwietniu 2010 r. przepisy te były zawarte w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 14 ust. 1 tego rozporządzenia "fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury." "Prostowanie pomyłki" w sposób, jaki dokonał tego podatnik, zdaniem organu, rodzi również obowiązek zapłaty podatku wykazanego na drugiej z faktur dokumentujących tę samą czynność. Dalej wskazano, że faktura VAT pełni w obrocie gospodarczym bardzo istotną rolę. Przede wszystkim jest ona dla podatnika, który ją otrzymał, podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Mając powyższe na uwadze, ustawodawca przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ustanowił obowiązek zapłaty wskazanego w fakturze podatku. Regulacja ta dotyczy każdego podmiotu, który wystawi fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność wskazana w fakturze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że wynikający z faktury podatek nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Określony w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek uiszczenia wskazanego w fakturze podatku ma zatem charakter odmienny od przewidzianej w art. 103 ww. ustawy instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego w ramach deklaracji podatkowej, zawartym w art. 99 ustawy. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Powinność zapłaty, wynikająca z art. 108 ust. 1 jest bowiem skonkretyzowana już w obrębie tego przepisu, bez powiązania z takimi instytucjami jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Podkreślono, że omawiany przepis na charakter sankcyjny, gdyż zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności wystawienia danej faktury. Okoliczności te mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. W końcu obowiązek zapłaty może wynikać również z faktu wystawienia faktury nie dokumentującej żadnej rzeczywiście dokonanej czynności, czyli tzw. "pustej faktury." Dalej organ odwoławczy podniósł, że będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja jest konsekwencją wprowadzenia przez stronę do obrotu dwóch faktur dokumentujących te same czynności, co zrodziło obowiązek zapłaty wykazanego na jednej z nich podatku w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek, od którego strona na mocy podjętych przez siebie działań nie zdołała się uwolnić. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że próbę anulowania faktury podjęto dopiero po tym, jak ta została wprowadzona do obrotu - w aktach sprawy znajdują się uwierzytelnione kserokopie dwóch oryginałów faktur o numerach [...] , w których posiadaniu był kontrahent strony. Wobec powyższego, pierwsze dwa zarzuty przedstawione przez stronę, w ocenie organu odwoławczego, są bezzasadne. Według organu nie wydaje się również być niepełnym przeprowadzone postępowanie dowodowe. Ustalono przecież, że do próby anulowania faktury doszło już po tym jak wprowadzono ją do obrotu, a więc ustalono kluczowy dla oceny prawno - podatkowej zaistniałej sytuacji fakt. Organ nie podzielił również opinii pełnomocnika, że art. 108 ust 1 ustawy o VAT nie powinien znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy wyeliminowano zagrożenie uszczuplenia wpływów budżetowych. Organ zauważył, iż teza taka byłaby uprawniona przy bardzo wąskim rozumieniu funkcji art. 108 ust. 1 ustawy VAT, a mianowicie przy ograniczeniu jej do ochrony interesów budżetu państwa w sytuacji, gdy powstało realne dla nich zagrożenie. Natomiast przy szerszym rozumieniu, włączającym do funkcji prewencyjnej także ochronę interesów budżetu państwa przed potencjalnym zagrożeniem, jak najbardziej celowym jest, aby poprzez niesienie pewnego ładunku represyjnego - przepis art. 108 ustawy o VAT dyscyplinował działania podatników. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustalania, czy ostatecznie kontrahent podatnika (FPHU B) dokonał więcej niż jednego odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją; - niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w ustalonym przez organ stanie faktycznym pomimo tego, że podatnik anulował błędny oryginał faktury dokumentującej sprzedaż; - błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT w zw. z art. 203 Dyrektywy 112/2006 Wspólny system podatku od wartości dodanej oraz w zw. z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji, polegającą na przyjęciu, że podatnik nie ma możliwości naprawienia błędu polegającego na wystawieniu dwóch oryginałów tej samej faktury i uniknięcia w ten sposób obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez anulowanie błędnego egzemplarza oryginału faktury. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż sytuacja, w której istnieją dwie faktury dokumentujące tę samą transakcję, nie przystaje do żadnej z sytuacji, w której konieczne jest dokonanie korekty faktury. Podniesiono, że oczywistym jest, że możliwe było dokonanie korekty pierwotnej faktury VAT przez zmianę kodu towaru (przez wystawienie noty korygującej przez nabywcę), jednak do usunięcia w ten sposób popełnionego błędu nie doszło; przeciwnie - powielono go, wystawiając kolejną fakturę, tym razem z poprawnym kodem. Z powyższego wynikają dwa wnioski: a) podatnik w dalszym ciągu, co wydają się kwestionować organy podatkowe, może naprawić skutki popełnionego uchybienia; b) sposobem usunięcia tego uchybienia nie może być skorygowanie faktury na podstawie § 14 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Dalej podniesiono, że skorygowanie pierwotnej faktury nie spowodowałoby tego, że transakcja dokumentowana byłaby przez jedną tylko fakturę: w dalszym ciągu w obrocie prawnym istniałyby dwie faktury: wystawiona prawidłowo (tj. z prawidłowym kodem towaru) oraz skorygowana wadliwa. Ponieważ podatnik nie odnalazł w przepisach regulujących korekty faktur żadnych wskazówek dotyczących sposobu postępowania odpowiadającego opisanemu stanowi faktycznemu, zdecydował się na rozwiązanie wprawdzie nie przewidziane w przepisach, ale dopuszczalne w praktyce, tj. anulował błędną fakturę (tę ze złym kodem towaru), sporządzając wcześniej - dla celów anulowania - duplikat kopii. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest zwrócenie uwagi na kwestię, czy na skutek działania skarżącej spółki doszło do uszczupleń podatkowych. Jeżeli bowiem na skutek wystawienia faktury z nienależnie wykazaną kwotą podatku budżet państwa nie poniósł żadnej straty, wówczas podmiot wystawiający taką fakturę może ją wyeliminować z obrotu prawnego, nawet gdy działał w złej wierze. Zarzucono przy tym, że organy w niniejszej sprawie nie poczyniły ustaleń odnośnie tego, czy kontrahent podatnika (FPHU B) ostatecznie odliczył podatek z przedmiotowej transakcji tylko jeden raz czy też więcej. Potrzeba dokonania ustaleń w tym przedmiocie wynika, w ocenie Spółki z tego, że art. 108 ma charakter sankcyjno - prewencyjny, czyli jego zadaniem jest ochrona interesu fiskalnego Państwa. Z tego względu nie może on być stosowany mechanicznie, w oderwaniu od stanu faktycznego występującego w konkretnej sprawie. W innym wypadku nie będzie spełniał swojego zadania, a jego stosowanie skutkować będzie niczym nieuzasadnionym karaniem podatnika i zamiast słusznego celu prewencyjnego będzie on pełnił jedynie funkcje represyjne. Naruszenia art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji skarżący dopatruje się przede wszystkim w tym, że organy podatkowe, negując możliwość anulowania błędnie wystawionej faktury, nie wskazały jednocześnie, jaki powinien być prawidłowy tryb postępowania, tj. w szczególności, jeśli zdaniem organów podatkowych należało skorygować fakturę, w jaki konkretnie sposób należało to uczynić (z opisem poszczególnych pozycji korygowanych na fakturze). Przeciwnie, organy w ocenie skarżącego wydają się uważać, że podatnik znalazł się w sytuacji, w której nie może uniknąć negatywnych konsekwencji opisanych art. 108 ust. 1 ustawy podatku VAT, nawet mimo tego, że ostatecznie podatek naliczony dokumentujący transakcję opisaną spornymi fakturami odliczony został tylko jeden raz. Pogląd taki narusza zasadę proporcjonalności, będącą elementem konstytucyjnej formuły demokratycznego państwa prawnego. W konkluzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest, czy wystawienie przez stronę skarżącą drugiej z faktur VAT, przy czym obie sporne faktury są o tym samym numerze i dotyczą tej samej transakcji, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, stosownie do art.108 ust.1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie ulega zatem wątpliwości, że wykładnia przywołanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Dokonując wykładni art. 108 ust. 1 ustawy VAT należy mieć na uwadze, że jest on jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej w art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.), przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Wynika to z faktu, że pierwszy z powoływanych przepisów został skrócony o zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Dokonana przez NSA w uchwale FPS 2/02 wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Istotnym jest, że wnioski takie Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł z brzmienia tej części art. 33 ust. 1, która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Stąd wywody powołanej uchwały w zakresie uznania, że regulacja ta nie odnosi się do pustych faktur, są nieaktualne, na co słusznie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2009 r., I SA/Po 1489/08; WSA w Białymstoku z dnia 14 lipca 2009 r., I SA/Bk 233/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Bd 144/09, publ. CBOS). Również na gruncie podobnie brzmiących przepisów wspólnotowych, tj. art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, w wyrokach ETS podkreśla się, że wszystkie osoby, które wykazują podatek od towarów i usług na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, są zobowiązane z tytułu tego podatku oraz że są one zobowiązane niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej temu podatkowi (zob. wyroki ETS: z dnia 18 czerwca 2009 r., w sprawie C-566/07 Staatssecretaris van Financiȅn, pkt 26; z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, pkt 19; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 53; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23, publikowane na stronie internetowej http://curia.eutopa.eu). W nawiązaniu do tego w orzecznictwie sądów krajowych uznaje się, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. jest zgodny z tymi regulacjami (zob. między innymi wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07; WSA we Wrocławiu z dnia 15 października 2008 r., I SA/Wr 470/08; WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 143/08 i WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2007 r., I SA/Bd 682/07, publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ratio legis powyższej instytucji (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zauważa się, że w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (zob. J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 519). Wskazać również należy, iż na gruncie art.108 ust.1 ustawy VAT aktualne pozostaje stanowisko doktryny i orzecznictwa, zgodnie z którym nie rodzi obowiązku zapłaty podatku taka faktura, która została wprawdzie sporządzona dla podmiotu zamawiającego usługę, lecz do realizacji zamówienia nie doszło, gdyż zamawiający odwołał zamówienie i nie doszło do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego rozumianego jako doręczenie jej kontrahentowi. Jedynie faktura, która została sporządzona i niewprowadzona do obrotu prawnego, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego w niej podatku od towarów i usług. Taki pogląd, podzielany przez sąd orzekający w niniejszej sprawie, uznany został przez Naczelny Sąd Administracyjny za zgodny z ratio legis art.108 ust.1 ustawy VAT (por. wyrok z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, iż bezsporne w sprawie jest to, że skarżąca spółka dwukrotnie wystawiła na rzecz firmy FPHU "B" M. K. faktury VAT o tym samym numerze i dokumentujące to samo zdarzenie gospodarcze. Strona skarżąca podnosiła, że próbowała anulować pierwszą z wystawionych faktur z błędnym kodem towaru niszcząc ją i uzgadniając z kontrahentem, że ten również ją zniszczy, do czego jednak faktycznie nie doszło. W tej sytuacji nie można przyjąć, że faktura ta została anulowana, bowiem została wcześniej wprowadzona od obrotu przez wydanie jej kontrahentowi, w skutek czego ten odliczył podatek z niej wynikający. Poza tym, jak podał pełnomocnik skarżącej spółki do protokołu rozprawy w dniu 29 maja 2012 r., po otrzymaniu od strony skarżącej drugiej faktury z prawidłowym kodem towaru, kontrahent strony ponownie skorzystał z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z drugiej faktury. W świetle powyższego zgodzić się należy z organami obu instancji, że skarżąca spółka wprowadziła do obrotu dwie faktury dotyczące tej samej transakcji, wskutek czego jedna z nich jest fakturą, która nie dokumentuje żadnej czynności, a więc jest fakturą "pustą" i rodzi obowiązek zapłaty podatku w niej wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Te kluczowe dla sprawy okoliczności zostały należycie wykazane i udowodnione. Dlatego też Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w całości wypełniły ciążący na nich obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Na jego podstawie wyciągnęły też logiczne wnioski, co do tego, że skarżąca wprowadziła do obrotu podwójne faktury VAT. Sąd nie dopatrzył się też niekonstytucyjności przepisów nakładających obowiązek zapłaty podatku wykazanego w pustej fakturze VAT. Przepis art. 108 ust. 1 reguluje szczególny przypadek obowiązku zapłaty tak wykazanego podatku, a nie określa obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Tym samym w następstwie tego nie powstaje podatek. Obowiązek ten nie prowadzi do powstania podatku, ponieważ: nie odnosi się w sposób generalny do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; nie ustala się jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; nie następuje jego pobór na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; nie istnieje możliwość odliczenia od podatku należnego kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz końcowo jego ciężaru nie ponosi konsument. W konsekwencji należy uznać, że obowiązek zapłaty określonego podatku nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego, lecz jest szczególną instytucją prawną istniejącą w ramach specyficznej konstrukcji podatku od towarów i usług przy tym dopuszczalną na gruncie prawa wspólnotowego (art. 21 ust. 1 VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE). Tym samym nie można uznać, że regulacje podatkowe są sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi, w szczególności z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP. Natomiast podatnik wbrew twierdzeniom skargi miał możliwość naprawienia błędu polegającego na podaniu w pierwszej fakturze błędnego kodu towaru, a sposób uczynienia tego organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (korekta faktury, bądź anulowanie, ale przed jej wprowadzeniem do obrotu). Tego jednak strona nie uczyniła, natomiast wprowadziła do obrotu dwie faktury, z których jedna nie dokumentowała żadnej rzeczywiście dokonanej czynności. W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały w sprawie art.108 ust.1 ustawy VAT, nie naruszając przy tym ww. przepisu ani też przepisów Dyrektywy 112/2006 Wspólny system podatku od wartości dodanej. Reasumując stwierdzić należy, że organy działały na podstawie przepisów prawa, przeprowadzone postępowanie nie naruszyło zasady zaufania do organów podatkowych, a w wydanych decyzjach organy wyjaśniły stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi się kierowały, dając temu wyraz w uzasadnieniach decyzji z powołaniem się na właściwą podstawę prawną. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przepisów materialnych i procesowych uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. P.Z-C.