I SA/Łd 523/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi E. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E. Ś. kwotę 1547 (jeden tysiąc pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r. ustalającą E. Ś. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 32.452 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 43.269 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 8.227 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 10.969 zł. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r. wszczęto wobec E. Ś. postępowanie podatkowe w sprawie źródeł sfinansowania wydatków poniesionych w 2007 roku na zakup lokalu mieszkalnego nr 66 w Ł., położonego przy ul. A 3, oraz zgromadzonego w tym roku mienia. W wyniku ww. postępowania w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. wydał decyzję, którą ustalił Podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 32.452 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 43.269 zł. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła od niego odwołanie. Po przeanalizowaniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 8.227 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 10.969 zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ wskazał, iż w dniach 5 października 2005 r. i 20 maja 2007 r. Strona zawarła z A. G. umowy depozytu nieprawidłowego odpowiednio na kwoty 32.500 zł i 20.000 zł. Zgodnie z § 1 niniejszych umów kwota 32.500 zł przelana została na konto bankowe E. Ś., natomiast 20.000 zł A. G. zobowiązał się przekazać Stronie w dniu kupna mieszkania u notariusza, które zaplanowane było na 23 maja 2007 r. Z uwagi na brak, w ocenie organu, bezspornego dowodu potwierdzającego przekazania Stronie kwoty 20.000 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż kwota ta nie może stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2007 roku, zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie powoływanego przepisu, aby przychód nie został uznany za nieznajdujacy pokrycia w ujawnionych źródłach, to podatnik musi udowodnić (wykazać) prawdziwość faktu posiadania (obecnie, jak i wcześniej) przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem organu samą okoliczność uprawdopodobnienia przez stronę posiadania źródła dochodów lub posiadania go przez osobę dokonującą na rzecz strony przysporzenia majątkowego należy uznać za niewystarczającą dla celów wykazania możliwości uzyskania z tego źródła konkretnej sumy pieniędzy. Nie chodzi bowiem o wskazanie potencjalnej możliwości uzyskania dochodu przez podatnika lub np. jego darczyńcę, ale o wykazanie, że z danego źródła, w konkretnym okresie, osoba ta mogła realnie uzyskać co najmniej środki w spornej wysokości. Nadto organ stwierdził, iż to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny. że ze zgromadzonego przez stronę mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Podatniczka, w dalszym ciągu niezgadzając się ze stanowiskiem organu, działając przez pełnomocnika zawodowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p.") poprzez uznanie za nieudowodniony faktu zawarcia i wykonania umowy depozytu nieprawidłowego na kwotę 20.000 zł z dnia 20 maja 2007 r., pomiędzy Skarżącą a A. G., w sytuacji, gdy organ I instancji uznał tę okoliczność za udowodnioną, a środki przekazane Skarżącej na mocy tej umowy nie zostały uznane jako źródło sfinansowania wydatków, jedynie z uwagi na zbyt późne, zdaniem organu I instancji, zgłoszenie tej umowy do opodatkowania, art. 187 i art. 191 o.p. polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny materiału dowodowego w zakresie umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 20 maja 2007 r., art. 229 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie zawarcia i wykonania przez Skarżącą ww. umowy depozytu nieprawidłowego, art. 234 o.p. polegające na wydaniu decyzji na niekorzyść Strony, w zakresie ww. umowy depozytu nieprawidłowego oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającym , na ustaleniu Skarżącej zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 8.227 zł, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakup mieszkania przy ul. A 3/66 w Ł., nastąpił w całości ze środków opodatkowanych. Dodatkowo Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż okoliczność zawarcia i wykonania umowy z dnia 20 maja 2007 r. została w dostateczny sposób udowodniona, czego nie kwestionował organ I instancji. Strona złożyła umowę depozytu, z której wynikało w jaki sposób pieniądze zostaną przekazane. Z aktu notarialnego zakupu mieszkania przy ul. A 3/66 w Ł. wynika, że dokładnie w takiej kwocie i w taki sposób pieniądze w wysokości 20.000 zł otrzymali sprzedający. Fakt ten, w ocenie Strony, potwierdzony został przez zeznania Podatniczki oraz A. G.. Ostatecznym zaś potwierdzeniem opisywanego faktu, tj. zawarcia omawianej umowy, było zgłoszenie jej do opodatkowania oraz zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie da się obronić poglądu, że jedynym dowodem na wykonanie przez A. G. umowy, jak zdaje się przyjmować organ odwoławczy, byłoby przelanie pieniędzy na rachunek Skarżącej, w sytuacji kiedy pieniądze te były potrzebne w gotowce. Jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. miał wątpliwości, mógł w tym zakresie uzupełnić postępowanie dowodowe poprzez przesłuchanie np. sprzedających, którzy uczestniczyli w tej czynności, zgodnie z art. 229 o.p. W uzasadnieniu Strona wskazała na niekonsekwencję organów, gdyż organ l instancji uznał okoliczność zawarcia i wykonania II umowy depozytu nieprawidłowego za udowodnioną. Z uzasadnienia jego decyzji wynika wprost, że przyjmuje on, iż wykonanie zawartej umowy nastąpiło poprzez przekazanie środków pieniężnych przez A. G. bezpośrednio sprzedającym mieszkanie przy ul. A 3/ 66 w Ł.. Na tę okoliczność zostali przesłuchani zarówno Skarżąca, jak i A. G.. W tym kontekście bez znaczenia jest już fakt, że organ nie uznał kwoty 20.000 zł przekazanych przez A. G. jako środków mogących stanowić pokrycie wydatku na zakup ww. mieszkania z uwagi na to, że umowa ta została zdaniem tego organu zbyt późno zgłoszona do opodatkowania. Kwestię tę natomiast pozytywnie dla Skarżącej rozstrzygnął organ odwoławczy przyjmując, że środki pochodzące z l umowy depozytu nieprawidłowego mogą stanowić pokrycie dla wydatków na zakup ww. mieszkania, choć umowa ta również została zgłoszona do opodatkowania w podobnych okolicznościach jak II umowa depozytu nieprawidłowego i z tego powodu została zakwestionowana przez organ l instancji. Strona wskazała, że kwestionując fakt dokonania II umowy depozytu nieprawidłowego na kwotę 20.000 zł, organ II instancji działa z naruszeniem dyspozycji art. 234 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem, organ odwoławczy nie może bowiem wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zakwestionowanie faktu zawarcia i wykonania II umowy darowizny w sytuacji uznania jej za dokonaną przez organ l instancji jest taką właśnie niedopuszczalną zmianą. Niezależnie od powyższego, w ocenie Skarżącej okoliczność ta została w dostateczny udowodniona, czego nie kwestionował organ l instancji. Strona złożyła umowę depozytu, z której wynikało w jaki sposób pieniądze zostaną przekazane. Z aktu notarialnego zakupu mieszkania przy ul. A 3/ 66 w Ł. wynika następnie, że dokładnie w takiej kwocie i w taki sposób kupujący otrzymali pieniądze w wysokości 20.000 zł. Wreszcie, fakt dokonania tej czynności został potwierdzony przez zeznania Skarżącej oraz A. G., których czynność dotyczyła. Ostatecznym potwierdzeniem faktu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego było zgłoszenie umowy do opodatkowania oraz zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie da się obronić poglądu, że jedynym dowodem na wykonanie przez A. G. umowy, jak zdaje się przyjmować organ odwoławczy, byłoby przelanie pieniędzy na rachunek Skarżącej w sytuacji, kiedy pieniądze były potrzebne w gotówce. Strony mogły uprościć sytuację poprzez dokonanie konstrukcji prawnej przekazu i przekazanie pieniędzy kupującym bezpośrednio przez A. G.. Końcowo Strona wskazała, że jeżeli organ odwoławczy miał wątpliwości, mógł w tym zakresie uzupełnić postępowanie dowodowe poprzez przesłuchanie np. sprzedających, którzy uczestniczyli w tej czynności, zgodnie z dyspozycją art. 229 o.p. Na uwagę zasługuje fakt, że takie postępowanie zostało przez organ odwoławczy przeprowadzone w zakresie l umowy depozytu nieprawidłowego, gdyż Skarżąca została wezwana do załączenia do akt sprawy potwierdzenia przelewu środków pieniężnych i który to dowód przedstawiła. Biorąc pod uwagę zakres i charakter naruszeń, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami prawa, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy pozwolił na podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia po uprzednim dokonaniu jego oceny zgodnie z zasadami logiki i życiowego doświadczenia. Odmienna zaś, od oczekiwanej, ocena stanu faktycznego nie skutkuje naruszeniem powołanych w skardze art.120, art.122 oraz art. 187 i art. 191o.p. Chybiony jest także, zdaniem organu, zarzut naruszenia postanowień art. 234 o.p. Istota zakazu reformations in peius polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 o.p. należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Co oznacza, że decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są, wyrażone kwotowo. Skarżoną decyzją natomiast, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r. ustalającą E. Ś. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 32.452 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 43.269 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 8.227 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 10.969 zł. Wysokość zobowiązania została zatem zmniejszona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z treści wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podnoszone wątpliwości w zakresie stosowania cytowanego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygnaturze akt SK 18/09 w pkt 2 sentencji orzekł, że "Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). W tym miejscu wskazać należy, że mimo, iż wskazany wyrok TK dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., to zdaniem Sądu orzekającego w składzie rozpoznającym sprawę, ocena konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał, nie może zostać pominięta na gruncie rozpoznawanej sprawy. Powyższe jest o tyle uzasadnione, że zmiana przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r., miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości, co do jego konstytucyjności. Tym samym, należy stanąć na stanowisku, że ocena art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dokonana przez TK w wyroku z 18 lipca 2013 r., musi być uwzględniona również w sprawie dotyczącej 2007 r. (tak NSA w wyroku z 13.08.2013 r. w spr. o sygn. akt II FSK 2370/11). Z uzasadnienia powołanego wyroku TK dotyczącego podjętego rozstrzygnięcia wynika, że stwierdzając naruszenie art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji przez dwa z kwestionowanych przepisów prawnych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p.), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że są one obarczone bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi ich konstrukcji i treści. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją w trzech lakonicznych przepisach, które w większości okazały się nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Można przy tym zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości tworzą one jedynie szkielet omawianej instytucji, gdyż ona sama została w istotnym stopniu ukształtowana dopiero w praktyce. Do tej pory niektórych wątpliwości nie dostrzeżono należycie w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zauważono i wyjaśniono, mamy do czynienia - wbrew zasadzie in dubio pro tributario (nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika) - z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonym regulacjom, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niejednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych oraz braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Pozostałe zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych, miały wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiły przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Należy przypomnieć, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Trybunał podkreślił, że zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie przepisy prawne nie spełniały nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego, chociaż - jako unormowania podatkowe winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). W ocenie Sądu, rozpoznając przedmiotową sprawę należało uwzględnić opisany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., obalający domniemanie konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis, który utracił domniemanie konstytucyjności wskutek wyroku Trybunału został przez Stronę powołany w ramach złożonej skargi. Dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, że w skardze nie wskazano niezgodność tego przepisu (normy) z Konstytucją. Zdaniem Sądu uwzględnienie zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w rozpatrywanym sporze pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010 r. Nr 2, poz.16). Wydaje się, że we wskazanej sytuacji, również za takim potraktowaniem niniejszej sprawy przemawia także cytowany na wstępie rozważań art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, (OTK-A 2007, nr 3, poz. 26), Trybunał Konstytucyjny formułując w istocie wskazówkę dla sądów, jak uwzględniać wyroki Trybunału w sprawach będących w toku, stwierdził m.in.: "Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. (...) Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją". Sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględniania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., VII SA/Wa 937/09, LEX nr 821251). Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., I FSK 2075/08, LEX nr 593807). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie obowiązywania prawa materialnego wywiera skutki na przyszłość, lecz w zakresie stosowania odnosi skutek retroaktywny, wsteczny, wpływając na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2008 r. I OSK 1007/07, LEX nr 496213). W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że w przypadku Skarżącej zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) będzie podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Rozpoznając zatem ponownie niniejszą sprawę organ w pierwszej kolejności uwzględni wskazane powyżej argumenty. Na uwagę zasługuje również fakt, iż podstawą do zastosowania przepisu, będącego podstawą zaskarżonej decyzji, musi być kompletny i należycie oceniony materiał dowodowy, pozwalający na niebudzące wątpliwości ustalenie faktów w sprawie. Powoduje to nałożenie na organy podatkowe obowiązku bezspornego i jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat wcześniejszych, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione. W takiej sytuacji podatnik ma prawo wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją. Organ I instancji wskazał, iż w dniach 5 października 2005 r. i 20 maja 2007 r. Strona zawarła z A. G. umowy depozytu nieprawidłowego odpowiednio na kwoty 32.500 zł i 20.000 zł. Zgodnie z § 1 niniejszych umów kwota 32.500 zł przelana została na konto bankowe E. Ś., natomiast 20.000 zł A.G. zobowiązał się przekazać Stronie w dniu kupna mieszkania u notariusza, które zaplanowane było na 23 maja 2007 r. Organ I instancji uznał, że Podatniczka otrzymała od A. G. również kwotę 20.000 zł. Natomiast po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 8.227 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 10.969 zł. W ocenie organu, Strona w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła bezspornego dowodu potwierdzającego przekazania jej kwoty 20.000 zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż kwota ta nie może stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2007 roku, zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie powoływanego przepisu bowiem, aby przychód nie został uznany za nieznajdujacy pokrycia w ujawnionych źródłach, to podatnik musi udowodnić (wykazać) prawdziwość faktu posiadania (obecnie, jak i wcześniej) przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem organu samą okoliczność uprawdopodobnienia przez stronę posiadania źródła dochodów lub posiadania go przez osobę dokonującą na rzecz strony przysporzenia majątkowego należy uznać za niewystarczającą dla celów wykazania możliwości uzyskania z tego źródła konkretnej sumy pieniędzy. Nie chodzi bowiem o wskazanie potencjalnej możliwości uzyskania dochodu przez podatnika lub np. jego darczyńcę, ale o wykazanie, że z danego źródła, w konkretnym okresie, osoba ta mogła realnie uzyskać co najmniej środki w spornej wysokości. W ocenie Sądu natomiast, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, należy przyjąć, że Strona w sposób wystarczający wykazała, że w istocie otrzymała wskazane pieniądze. Wydaje się, iż zarówno okoliczność zawarcia jak i wykonania umowy z dnia 20 maja 2007 r. została w dostateczny sposób udowodniona, czego nie kwestionował, co znamienne, organ I instancji. Strona złożyła umowę depozytu, z której wynikało w jaki sposób pieniądze zostaną przekazane. Z aktu notarialnego zakupu mieszkania przy ul. A 3/66 w Ł. wynika natomiast, że sprzedający otrzymali dokładnie w takiej kwocie pieniądze. Fakt ten dodatkowo potwierdzony został zeznaniami Podatniczki oraz A. G.. Ostatecznym zaś potwierdzeniem zawarcia omawianej umowy, było zgłoszenie jej do opodatkowania oraz zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami. Zgodnie z art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie podziela poglądu organu, że jedynym dowodem na wykonanie przez A. G. zakwestionowanej umowy, byłoby przelanie pieniędzy na rachunek Skarżącej. Na uwagę zasługuje również okoliczność, iż zaskarżona decyzja co prawda zmniejszyła Podatniczce kwotę jaką winna ona uregulować, natomiast zakwestionowała zdarzenia, które nie były podważane przez organ I instancji. Powstaje w tej sytuacji pytanie, czy nie została naruszona zasada dwuinstancyjności. Strona, p wydaniu decyzji przez organ I instancji, pozostawała w przeświadczeniu, iż tłumaczenia dotyczące okoliczności zawarcia i wywiązania się z umowy depozytu na kwotę 20.000 zł zostały przyjęte. W związku z tym zarzuciła zgłaszanie jakichkolwiek wniosków dowodowych w tym zakresie w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu skargi skierowanej do tutejszego Sądu, Strona wskazała na niekonsekwencję organów, gdyż organ l instancji uznał okoliczność zawarcia i wykonania II umowy depozytu nieprawidłowego za udowodnioną. Z uzasadnienia jego decyzji wynika wprost, że przyjmuje on, iż wykonanie zawartej umowy nastąpiło poprzez przekazanie środków pieniężnych przez A. G. bezpośrednio sprzedającym mieszkanie przy ul. A 3/ 66 w Ł.. Data zgłoszenia do opodatkowania przedmiotowych dwóch umów również nie powinna mieć znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż z materiału dowodowego wynika, że umowy te zostały wykonane. Mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności, Sąd podzielił zarzuty skargi i orzekł zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. D.B.