I SA/Łd 53/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny, Sędziowie NSA A. Cudak (spr.), A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 roku sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2000 r. 1. oddala skargę; 2. Przyznaje adwokatowi A. P. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. określił E. S. w drodze oszacowania podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla nie zaewidencjonowanej sprzedaży za okres od miesiąca czerwca do grudnia 2000 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego w podatku od towarów usług za ten okres. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż od dnia 20 czerwca 2000r. podatniczka rozpoczęła prowadzenie własnej działalności gospodarczej, obejmującej handel detaliczny artykułami przemysłowymi – kiosk "A". Dokonała jednocześnie wyboru zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Stosownie natomiast do treści art. 27 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 6 są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że ewidencja przychodów prowadzona była przez podatniczkę w sposób nierzetelny, ponieważ uzyskane ze sprzedaży towarów handlowych przychody były niższe od kosztów ich zakupu. W złożonych wyjaśnieniach podatniczka podkreśliła natomiast, że poniesiona przez nią strata spowodowana była kradzieżą towarów (o wartości około 22.000 zł.) oraz "przeterminowaniem" niesprzedanej i niezwróconej w terminie prasy. Podniesione okoliczności nie zostały jednak przez stronę w żaden sposób udokumentowane, ponieważ fakt dokonanej kradzieży nie został zgłoszony na policji, a ze zniszczenia "przeterminowanej" prasy nie został przedstawiony protokół. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne, stosownie do treści art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organ podatkowy określił podstawę opodatkowania dla nie zaewidencjonowanej sprzedaży za okres od czerwca do grudnia 2000 roku w drodze oszacowania na podstawie faktur zakupu, spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2000 r. i w oparciu o zastosowane marże dla poszczególnych grup towarowych, stanowiące wartość udzielonego upustu. W odwołaniu od powyższej decyzji, uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2003 r., podatniczka podnosząc zarzut szacunkowego, nierzetelnego i nieprawdziwego oszacowania podstawy opodatkowania podkreśliła, że organy podatkowe niesłusznie, nie uwzględniły faktu kradzieży towarów handlowych oraz "przeterminowania" niesprzedanej prasy, będących główną przyczyną powstałej straty. Podkreśliła, że trudna sytuacja rodzinna oraz materialno –finansowa, w jakiej się znajduje uniemożliwia zapłatę powstałej zaległości podatkowej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, podtrzymując argumenty przedstawione przez organ pierwszej instancji zaakcentował, iż przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania pozwoliła ustalić wartość dokonanej sprzedaży w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wartości. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ podatkowy uwzględnił fakt, iż decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poniesionej przez podatniczkę straty podatkowej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podniesiona natomiast przez podatniczkę okoliczność trudnej sytuacji materialno - finansowej, uniemożliwiająca spłatę powstałej zaległości podatkowej nie jest przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, może natomiast stanowić podstawę wniosku o przyznanie ulgi podatkowej, rozpoznanego w ramach odrębnie toczącego się postępowania. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca podtrzymała zarzuty przedstawione w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarżąca w przedmiotowym okresie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności opodatkowanych w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, określonej w ust. 1 pkt 1, czyli 80.000 zł. Podatnik ten, przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, obowiązany jest do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia. Przepis art. 27 ust. 1 analizowanej ustawy stanowi, że podatnicy zwolnieni od podatku, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 6, są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Jednocześnie ustęp drugi tej normy prawnej określa pewnego rodzaju sankcje dla podatnika. W przypadku bowiem stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi powyższej ewidencji lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe zasadnie uznały, że zaszły przesłanki do zastosowania regulacji zawartej w wyżej wskazanym art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności należy wskazać, że trafnie uznano prowadzoną przez podatniczkę ewidencję za nierzetelną. Zgodnie z art. 193§1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe posiadają szczególną moc dowodową, gdyż stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Przy czym aby księga podatkowa posiadała takie znaczenie musi spełniać dwa warunki, a mianowicie musi być prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przepis art. 193§2 Ordynacji podatkowej zawiera definicję legalną rzetelności ksiąg podatkowych. Stosownie do treści tego przepisu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rozumując a contrario, księga podatkowa jest nie rzetelna wówczas, gdy nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 193§4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W niniejszej sprawie okolicznościami bezspornymi w sprawie było to, że z porównania zakupów towarów handlowych, remanentów oraz przychodów ze sprzedaży wynika, że koszt nabytych przez podatnika towarów wyniósł 72.428,04 zł., a po uwzględnieniu ustaleń kontroli 79.615,48 zł., zaś ze sprzedaży tych towarów podatnik uzyskał kwotę 42.634,38 zł., a więc o ponad 30.000 zł. mniejszą. Porównanie tych danych, pozwala wyprowadzić wniosek w zakresie nie wykazania w księdze podatkowej pewnych przychodów z tytułu sprzedaży. Wyjaśnienia składane przez podatnika w toku postępowania podatkowego, trafnie uznano za niewiarygodne. Skarżąca wskazała, że powyższa sytuacja została spowodowana dwoma zdarzeniami. Po pierwsze, kradzieżą towaru w grudniu 2000 r. Po drugie, "przeterminowaniem" prasy. Organy podatkowe, w toku postępowania, kierując się dyspozycją przepisu art. 122 w związku z art. 187§1 Ordynacji podatkowej, zebrały wszechstronny materiał dowodowy. Ocena tych dowodów nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie uznano, że fakt kradzieży nie miał miejsca. Nie sposób uznać za racjonalne zachowanie podatniczki, która w wyniku włamania traci towar o równowartości około 22.000 zł. i nie zgłasza do organów ścigania zawiadomienia o przestępstwie. Zdarzenie to także nie zostało udokumentowane w inny sposób na potrzeby rozliczeń z tytułu danin publicznoprawnych. Podobnie zasadnie nie dano wiary twierdzeniom skarżącej w zakresie strat poniesionych w kwocie około 10.000 zł. z tytułu "przeterminowania" prasy. Jak wynika z umowy łączącej podatniczkę z Przedsiębiorstwem "A" S.A., niesprzedana prasa mogła zostać zwrócona przez sprzedawcę. Zatem nieracjonalne było wyrzucanie pozostałej prasy. Ponadto należy podkreślić, że wartość prasy, którą miałaby wyrzucić podatniczka, stanowiła ponad 50% kosztów zakupu całej prasy w ciągu roku. Reasumując, skarżąca nie wskazała żadnych wiarygodnych faktów, które potwierdzałyby przyczyny zaistnienia straty w prowadzonej działalności. W tym miejscu należy podkreślić, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu nie zaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych może również wynikać, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, z analizy danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (na przykład wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/01, ONSA 2004, nr 2, poz. 71; uzasadnienie wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 2334/98, ONSA 2002, z. 1, poz. 43 i powołany tam wyrok z dnia 25 maja 2000r., sygn. akt I SA/Łd 2083/98, niepublikowany, a także wyrok z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10, s. 47). Zatem biorąc pod uwagę ustalenia organów podatkowych, wniosek o braku rzetelności ewidencji sprzedaży był uzasadniony. Z uwagi na powyższe ziściła się przesłanka z art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dająca podstawę do dokonania szacunku nie zaewidencjonowanej sprzedaży. Również metoda oraz sposób dokonania szacunku jest prawidłowa. Przychód bowiem ustalono w oparciu o koszt zakupu, zwiększony o marżę. Przy czym wysokość tej marży nie budzi wątpliwości albowiem wynika ona z oświadczeń podatniczki oraz z wysokości marż narzuconych przez "A" S.A. Podział tak ustalonego nie zaewidencjonowanego przychodu na poszczególne miesiące należy również zaakceptować jako prawidłowy. Proporcjonalne rozdzielenie z uwzględnieniem struktury przychodów jest jedyną racjonalną metodą. Powyższe postępowanie organów podatkowych jest zgodne z art. 23§5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Oczywistym jest, że oszacowanie nigdy nie odzwierciedli rzeczywistych podstaw opodatkowania. Jednakże cytowany wcześniej przepis zawiera postulat, który przy uwzględnieniu zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej, wyznacza precyzyjnie obowiązki organów podatkowych. Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisu art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnie bowiem organ podatkowy ustalił podatek przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego. Nastąpiło to wyłącznie w stosunku do nie zaewidencjonowanej sprzedaży, ustalonej w drodze oszacowania. Przepis ten bowiem przewiduje specyficzną sankcję dla podatników korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 6 powyższej ustawy. Zgodnie z tym unormowaniem opodatkowaniu podlega zawsze każda nie zaewidencjonowana sprzedaż, o ile ustalona jest w drodze oszacowania, bez względu na to, czy wartość sprzedaży towarów przekracza, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty uprawniające do zwolnienia od podatku. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę. Na podstawie art. 250 powyższej ustawy przyznano wyznaczonemu z urzędu adwokatowi wynagrodzenie.