I SA/Łd 535/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Potiopa Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) Protokolant: Starszy specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2025 r. nr 1001-IOV-2-4103.40.2024.39.U22.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług od czerwca do grudnia 2018 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 16 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z dnia 7 maja 2024 r. określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące okresu od czerwca do grudnia 2018 roku, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2018 roku, a następnie postępowania podatkowego za ten sam okres stwierdzono, że M. S. prowadził w 2018 roku pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą M. S. P.H.U. "A." w zakresie transportu drogowego towarów. Podatnik pozostawał czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczając się z tego tytułu w okresach miesięcznych. Zasadniczą nieprawidłowością ujawnioną na etapie kontroli podatkowej było obniżenie przez stronę, w miesiącach czerwiec - grudzień 2018 r., podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur mających dokumentować transport towarów, wystawionych przez firmy podwykonawcze: B Sp. z o.o.; C B. K.; J. M.; D. Sp. z o.o.; F O.B.. Decyzją z dnia 7 maja 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023, poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) dalej: u.p.t.u., określił podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące okresu od czerwca do grudnia 2018 rok w łącznej kwocie 102 710,00 zł. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że poza fakturami VAT, wybiórczymi dowodami zapłaty oraz pisemnymi umowami, podatnik nie przedłożył innej wiarygodnej dokumentacji handlowej mogącej potwierdzać faktyczne transakcje z firmami, których dane widnieją na fakturach (B sp. z o.o.; C B. K.; J. M.; F O. B.). A w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec finalnego odbiorcy usług, tj. Poczty Polskiej organ pozyskał obszerną dokumentację źródłową zawierającą m.in. dane kierowców, numery rejestracyjne pojazdów, trasy przejazdów oraz dni i godziny świadczenia usług. Przeprowadzona szczegółowa analiza pozyskanych dowodów przekazanych przez głównego odbiorcę usług świadczonych przez stronę firmę na rzecz G Sp. z o.o., tj. Pocztę Polską S.A. - wykazała, że zarówno pojazdy ww. firm, jak i żadna z osób je reprezentujących oraz w nich zatrudnionych - nie uczestniczyły w wykonywaniu zleceń przewozowych na rzecz Poczty Polskiej S.A. Co więcej, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodzi, iż przedmiotowe usługi w większości świadczył podatnik osobiście wraz z zatrudnionymi w prowadzonej przez siebie firmie kierowcami. W odniesieniu natomiast do usług zafakturowanych przez D Sp. z o.o., organ wskazał, że pomimo potwierdzenia faktu wykonywania przewozu przesyłek pocztowych przez A. Ż. zatrudnionego w ww. firmie - wykazano, że faktury wystawione przez ww. podwykonawcę również noszą znamiona nierzetelnych dowodów księgowych. Podsumowując, w ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez: D Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C B. K., F O. B. oraz firmę J. M. - nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogą stanowić potwierdzenia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w efekcie organ pierwszej instancji na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego nie przyjął jako autentycznych transakcji zafakturowanych przez ww. podmioty i wskazał, że faktury wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik M. S. zarzucił naruszenie szeregu przepisów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 21 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art, 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Popierając sformułowane zarzuty stosowną argumentacją pełnomocnik odwołującego wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z dnia 07.05.2024 r.; postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z dnia 07.05.2024 r. znak 1022-SP0.4103.16.2023 w całości i w związku z całkowitą utratą zaufania do organu podatkowego pierwszej instancji, przeprowadzenie postępowania dodatkowego w celu uzupełnienia dowodów przez organ odwoławczy, w trybie art. 229 O.p., a w szczególności przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: B. K., M. L., lub orzeczenie co do istoty sprawy w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. Wobec wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p., w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 16 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił ustalenia i wywiedzione z nich oceny, czemu dał wyraz utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Organ odwoławczy, mając na uwadze za jaki okres określone zostało stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i wskazując na przepis art. 70 § 1 O.p. wyjaśnił na wstępie, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem za okresy czerwiec-listopad 2018 roku 5 letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2023 r., natomiast za grudzień 2018 roku 5 letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2024 r. Dalej, że bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu, jak w niniejszej sprawie, bowiem w dniu 2 czerwca 2023 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Skierniewicach wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa o sygn. akt [...], w sprawie: I. o czyn z art. 271a § 1 kodeksu karnego w zw. z art. 12 § 1 k.k. oraz II. o czyn z art. 56 § 2 ustawy kodeks karny skarbowy w zbiegu z art. 62 § 2a k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. W uzasadnieniu ww. postanowienia Prokurator Prokuratury Rejonowej w Skierniewicach wskazał na zaistniałe czyny w krótkich odstępach czasu, w okresie od 01.06.2018 r. do 24.01.2019 r., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą P.H.U. "A." M. S., polegające na użyciu poprzez włączenie do dokumentacji finansowo-księgowej dokumentów w postaci 25 faktur 7/36 wystawionych przez podmioty: D Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C B.K., F O. B. i J. M., opiewające na znaczną wartość, tj. faktur poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, a następnie wykorzystania ich do rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2018 r., wskutek czego uszczuplony został podatek za ww. okresy w kwocie 75.654,90 zł. Śledztwo zostało powierzone w całości do prowadzenia Naczelnikowi Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi (oddział zamiejscowy w Piotrkowie Trybunalskim). Zgodnie z zapisem art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach pismem z dnia 13 lipca 2023 r. zawiadomił stronę, za pośrednictwem reprezentującego pełnomocnika ogólnego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe czerwiec - grudzień 2018 roku, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pełnomocnik strony odebrał zawiadomienie w dniu 26 lipca 2023 r. Co za tym sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony - na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od dnia 2 czerwca 2023 r. i trwa nadal. Organ dodał, mając na uwadze wytyczne wynikające z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w której podniesiono m.in., że na tle okoliczności związanych z bytem danego zobowiązania podatkowego, należy dokonać oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - że wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Prokuraturę Rejonową w Skierniewicach (powierzone do dalszego prowadzenia Naczelnikowi Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi - oddział zamiejscowy w Piotrkowie Trybunalskim), nie ma i nie miało charakteru instrumentalnego. Świadczy o tym zarówno data wszczęcia tego postępowania (2 czerwca 2023 r.), jak i rodzaj organu wszczynającego to postępowanie. W opinii organu odwoławczego trudno uznać, że organy podatkowe winny analizować i oceniać zasadność wszczęcia postępowania karnego przez daną jednostkę prokuratury. Tym samym w ramach ustawowych kompetencji nie jest rolą organów podatkowych dokonywać na tym etapie jakichkolwiek ocen działań organów ochrony prawnej. Tak jak organy ścigania nie są władne do weryfikacji prawidłowości dokonywanych przez podmioty gospodarcze rozliczeń podatkowych, gdyż te uprawnienia należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, tak organy podatkowe nie są władne do weryfikacji prawidłowości wykonywania zadań w zakresie ścigania przestępstw/wykroczeń, które przynależą organom procesowym w postępowaniu karnym. Przechodząc do istoty sprawy organ odwoławczy przypomniał, że kwestią sporną jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2018 r., będącej następstwem przeprowadzonej kontroli podatkowej, w której ustalono m.in., że podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na Jego rzecz przez: D Sp. z o.o.; B Sp. z o.o.; C B. K.; F O. B.; J. M.. Organ odwoławczy analizując zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowody doszedł do przekonania, że trafnie organ pierwszej instancji wywiódł, że wystawione przez wyżej wymienione podmioty faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, są to puste faktury sensu stricto. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji w postaci rzetelnej i obszernej dokumentacji źródłowej przekazanej przez Pocztę Polską (głównego zleceniodawcy usług transportowych zleconych Spółce G) - na rzecz której jako podwykonawca świadczył usługi transportowe M. S. wynika, że usługi te w przeważającej większości wykonywali zatrudnieni przez podatnika pracownicy, w tym również A. Ż. i I. S. - przy wykorzystaniu pojazdów należących do firmy podatnika. W materiale pozyskanym od ww. operatora pocztowego brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających udział osób z ramienia ww. firm podwykonawczych, jak i pojazdów należących do tych podmiotów w świadczeniu usług transportowych na rzecz strony. A przy tym, zgodnie z postanowieniami umowy zawartej przez stronę z firmą G Sp. z o.o. wynika, że podatnik mógł powierzyć realizację usług podwykonawcom tylko po uzyskaniu uprzedniej, pisemnej zgody i aprobaty firmy G Sp. z o. o. Z kolei zasady obliczania wynagrodzenia wykonawcy zostały określone w załączniku nr 5 do umowy. W załączniku tym zawarto zapis: "Wykonawca otrzyma wynagrodzenie na podstawie przesłanej we wskazanym w umowie terminie, prawidłowo wystawionej faktury, do której załączy dokumentację potwierdzającą realizację usług." Zgodnie z postanowieniami umowy, podstawą do wystawienia faktury miało być zestawienie zbiorcze zrealizowanych usług, zatwierdzone przez firmę G Sp. z o. o. Zarówno na etapie poprzedzającej niniejsze postępowanie kontroli podatkowej, jak również i w toku niniejszego postępowania podatkowego, podatnik nie przedłożył ww. dokumentacji. Również firma G, w odpowiedzi na wezwanie organu, nie przesłała zgód na wykonywanie usług transportowych na rzecz Poczty Polskiej S.A. przez podwykonawców firmy podatnika. Ponadto, ww. zleceniodawca nie przedłożył m.in. dokumentacji potwierdzającej realizację usług (na podstawie załącznika nr 5 do umowy) oraz zestawień zbiorczych usług zrealizowanych przez firmę podatnika i zatwierdzonych przez zleceniodawcę, które to dokumenty G powinna posiadać według postanowień zawartej umowy. Odnośnie firmy D i usług świadczonych z jej ramienia przez kierowcę A. Ż. organ odwoławczy po analizie zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego stwierdził, że Pan Ż. świadczył dla strony usługi transportowe, lecz nie wykonywał ich w ramach zatrudnienia w firmie D Sp. z o.o. Świadczą o tym następujące okoliczności stanu faktycznego: brak zaangażowania pojazdów ww. Spółki w realizację usług - realizacja zleceń przez A. Ż. wyłącznie pojazdami będącymi w zasobach firmy odwołującego; brak ekonomicznego uzasadnienia powoływanej współpracy z ww. Spółką - cena 18,89 zł za 1 km na poziomie 9-krotnie wyższym od oferty faktycznego podwykonawcy ("H"); brak korelacji pomiędzy ilością i terminami zleceń zrealizowanych przez A. Ż. a fakturami wystawianymi przez Spółkę D; brak zaangażowania innych pracowników firmy D- na przedłożonych przez stronę oraz pozyskanych od finalnego odbiorcy usług dowodach źródłowych w postaci zleceń i kart drogowych nie odnotowano nazwisk innych osób zatrudnionych przez ww. Spółkę; zeznany przez D. S. fakt nie korzystania przez D z usług firm podwykonawczych; wysokość wynagrodzenia z tyt. zatrudnienia w 2018 r. A. Ż. w firmie D Sp. z o.o. potwierdza świadczenie przez ww. dla tej Spółki co najwyżej usług taksówkarskich w krótkim okresie czasu bądź w ułamkowej części etatu. Podsumowując, w ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: D Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C B. K., F O. B., J. M., na rzecz firmy strony. Powyższe potwierdza materiał dowodowy w postaci rzetelnej i obszernej dokumentacji źródłowej przekazanej przez głównego zleceniodawcę i odbiorcę świadczonych przez stronę firmę usług transportowych - Pocztę Polską S.A., z której wynika, że usługi te w przeważającej większości wykonywali zatrudnieni przez stronę pracownicy, w tym również A. Ż., lecz wszyscy - przy wykorzystaniu pojazdów należących do firmy strony. Co więcej, w materiale pozyskanym od ww. operatora pocztowego brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających udział osób z ramienia ww. firm podwykonawczych, a także pojazdów należących do tych podmiotów. Zatem uprawnione jest twierdzenie, iż faktury wystawione dla podatnika przez ww. firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogą stanowić potwierdzenia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. S. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2025 r., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z dnia 7 maja 2024 r. oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z dnia 7 maja 2024 r. nr 1022-SPO.4103.16.2023. Pełnomocnik w imieniu strony zarzucił organom naruszenie szeregu przepisów: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139, art. 177, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 200 O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., art. 217 Konstytucji RP, przedstawiając obszerną argumentację na poparcie ww. zarzutów. Formułując wnioski skargi pełnomocnik wystąpił o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe w całości; przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: M. J. i M. L.; wobec wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, nakazanie organom podatkowym wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3, w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego; wstrzymanie wykonalności zaskarżonych decyzji do czasu rozstrzygnięcia sporu i uprawomocnienia wyroku; przeprowadzenie rozprawy bez udziału stron postępowania; obciążenie organu kosztami sądowymi i kosztami zastępstwa procesowego według stawek przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wykazując bezzasadność zarzutów skargi, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu z lektury akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy. Oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze. Poddając wnikliwej lekturze akta administracyjne sprawy i wywiedzione z nich oceny Sąd doszedł do przekonania, iż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wyprowadzone w oparciu o dowody, które ocenione zostały w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy. Strona w toku postępowania nie przedłożyła zaś dowodów, które w sposób istotny podważyłyby konkluzje organów. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wyjaśniły, którym dowodom odmówiły wiarygodności i dlaczego, Sąd argumentację tę akceptuje. Nadto podziela wywód organu odwoławczego co do braku zasadności przeprowadzenia dowodu z kolejnych przesłuchań świadków. Jak wyjaśnił trafnie organ jeden ze świadków M. J. to kontrahent strony, z którym strona zawierała transakcje nie kwestionowane przez organ, a okoliczności towarzyszące tej współpracy wbrew oczekiwaniu strony nie mogą być wyznacznikiem dla sposobu oceny współpracy z pozostałymi firmami. Z kolei, przychylając się do wniosku dowodowego strony organ postanowił o przeprowadzeniu dowodu z zeznań strony oraz wskazanych świadków, tj. J. M., B. K., B. W. i D. S.. Przy czym J. M., B. K. i B. W. nie podjęli wystosowanych przez organ wezwań, które wysłane zostały na wskazane w bazie rejestracyjnej adresy zamieszkania. Z kolei wnosząc o przesłuchanie M. L. (Kierownik Wydziału [...] W.) strona nie wyjaśniła na rozwianie jakiej wątpliwości dowód ten miałby zostać przeprowadzony. Nie przedstawiła również żadnych wyjaśnień, dokumentacji, która wskazałaby na specyfikę prowadzonej przez stronę działalności, na jej wieloetapowość i zależności pomiędzy wszystkimi podmiotami biorącymi udział w realizacji finalnej usługi. W tym zakresie strona ograniczyła się do zarzucenia organom braku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego. Nie ma jednak wątpliwości, że podmiotem posiadającym największą wiedzę odnośnie tej akcentowanej przez pełnomocnika specyfiki prowadzonej działalności jest strona jako podmiot ją prowadzący. Strona, która nie jest ograniczona w prawie do składania dodatkowych wyjaśnień i materiału dowodowego w toku postępowania. Z inicjatywy w tym zakresie strona nie skorzystała, poprzestając na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bez wskazania, jaki to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Sąd nie ma przy tym wątpliwości, że organy działały na podstawie i w graniach obowiązującego prawa. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe nie ma charakteru nieograniczonego w tym sensie, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów i uwzględniania wszelkich wniosków dowodowych. Obowiązek organu istnieje tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne – z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia, akcentowanego w ustnej wypowiedzi pełnomocnika na rozprawie, zarzutu naruszenia przepisu art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 20 stycznia 2025 r. na podstawie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., został stronie wyznaczony siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wniesienia ewentualnych uwag w tym zakresie. Opisane postanowienie, czego strona nie kwestionuje, zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 22 stycznia 2025 r. W dniu 24 stycznia 2025 r. pełnomocnik skorzystał z uprawnienia i żadnych uwag nie wniósł, co potwierdził pełnomocnik do protokołu rozprawy. Z wypowiedzi pełnomocnika należy wywieść, iż naruszenia opisanych norm prawnych upatruje w ustaleniu, że pomiędzy datą zapoznania się z materiałem sprawy a wydaniem zaskarżonej decyzji upłynęło kilka miesięcy, w tym czasie organ wydał dwa postanowienia o przedłużeniu terminu rozpoznania sprawy i uniemożliwił pełnomocnikowi ponowne zapoznanie się z materiałem sprawy. Do protokołu rozprawy pełnomocnik oświadczył "Nie zapoznałem się z aktami sprawy przed sporządzeniem skargi, ponieważ uważałem, że powinienem być w trybie art. 200 ordynacji podatkowej ponownie zawiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym". Pełnomocnik strony nie wykazał jednak, że zarzucane uchybienie uniemożliwiło mu dokonanie konkretnych czynności procesowych, co więcej lektura akt administracyjnych potwierdza oświadczenie pełnomocnika organu na rozprawie, że pomiędzy wydaniem postanowienia z dnia 20 stycznia 2025 r. a wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie podejmował żadnych czynności dowodowych, nie zgromadził materiału dowodowego, uniemożliwiając pełnomocnikowi strony zapoznanie się z nim. A przy tym, nie budzi wątpliwości Sądu, że profesjonalnemu pełnomocnikowi znana jest procedura administracyjna, co za tym uprawnienie do wglądu do akt sprawy i składania uwag, czy wyjaśnień w toku postępowania, nie tylko w reakcji na zawiadomienie w trybie art. 200 O.p. Z uwagi na powyższe nie sposób podzielić tak sformułowanego zarzutu. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 199 O.p. Organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie żaden z orzekających w niej organów podatkowych nie występował do sądu powszechnego z takim pozwem, gdyż trafnie oceniły, że dysponują materiałem dowodowym, który daje podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2a O.p. i ogólnej zasady "in dubio pro tributario", zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W dalszej kolejności, ponieważ podatnikowi określone zostało zobowiązanie podatkowe za 2018 rok, w ślad za organem wyjaśnić należy, iż stosownie do przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem jak wskazał organ za okresy czerwiec-listopad 2018 r. 5 letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2023 r., natomiast za grudzień 2018 r. 5 letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2024 r. Jednakże jak ustalił organ, w dniu 2 czerwca 2023 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Skierniewicach wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa o sygn. akt [...], w sprawie: I. o czyn z art. 271a § 1 kodeksu karnego w zw. z art. 12 § 1 k.k. oraz II. o czyn z art. 56 § 2 ustawy kodeks karny skarbowy w zbiegu z art. 62 § 2a k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. W uzasadnieniu ww. postanowienia Prokurator Prokuratury Rejonowej w Skierniewicach wskazał na zaistniałe czyny w krótkich odstępach czasu, w okresie od 01.06.2018 r. do 24.01.2019 r., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą P.H.U. "A" M. S., polegające na użyciu poprzez włączenie do dokumentacji finansowo-księgowej dokumentów w postaci 25 faktur 7/36 wystawionych przez podmioty: D Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C B. K., F O. B. i J. M., opiewające na znaczną wartość, tj. faktur poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, a następnie wykorzystania ich do rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2018 r., wskutek czego uszczuplony został podatek za ww. okresy w kwocie 75.654,90 zł. Śledztwo zostało powierzone w całości do prowadzenia Naczelnikowi Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi (oddział zamiejscowy w Piotrkowie Trybunalskim). Czyniąc zadość regulacji przepisu art. 70c O.p. zgodnie, z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach pismem z dnia 13 lipca 2023r. zawiadomił stronę, za pośrednictwem reprezentującego pełnomocnika ogólnego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe czerwiec - grudzień 2018 roku, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pełnomocnik strony odebrał zawiadomienie w dniu 26 lipca 2023 r. Wobec powyższego na akceptację zasługuje wywód organu, że sprawa niniejsza może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony - na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od dnia 2 czerwca 2023 r. i trwa nadal. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Mając zaś na uwadze wyrok NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ wypowiedział się odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania i argumentacja ta zasługuje na aprobatę. Organ przypomniał, że we wspomnianej uchwale NSA stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze pełną argumentacje przedmiotowej uchwały organ podsumował, że trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania kornego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 319/23), który Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, że uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Reasumując ani sąd administracyjny, a tym bardziej organ podatkowy, nie jest wyposażony w żadne uprawnienia dające mu skuteczne narzędzie do oceny pracy prokuratora w zakresie prawidłowości wszczynania i prowadzenia przez niego postępowania. Co za tym, na aprobatę zasługuje wywód organu, że w świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych i prawnych, w szczególności dokonanej oceny zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku VAT przez pryzmat uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzić należy, że zobowiązania podatkowe strony w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2018 roku nie uległy przedawnieniu, z uwagi na ww. okoliczności, w związku z czym możliwe było przeprowadzenie postępowania i merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć należy, jak ustaliły organy, w badanym okresie skarżący świadczył usługi transportowe wyłącznie na rzecz firmy G Sp. z o.o., polegające na obsłudze placówek Poczty Polskiej S.A., tj. dostarczaniu przesyłek oraz transporcie międzymagazynowym. Z tego tytułu skarżący uzyskiwał wynagrodzenie na podstawie umowy zawartej z ww. firmą w dniu 12 stycznia 2015 r. Zasadniczą nieprawidłowością ujawnioną na etapie kontroli podatkowej było obniżenie przez stronę, w miesiącach czerwiec - grudzień 2018 r., podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur mających dokumentować transport towarów, wystawionych przez firmy podwykonawcze: B Sp. z o.o.; C B. K.; J. M.; D Sp. z o.o.; F O. B.. Analizując zgromadzony materiał dowodowy, w tym przedłożone przez stronę faktury oraz umowy z podwykonawcami oraz materiał źródłowy pozyskany od Poczty Polskiej oraz firmy G organy nie przyjęły jako autentycznych transakcji zafakturowanych przez ww. podmioty i wskazały, że faktury wystawione przez te firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Finalnie oceniły, że zakwestionowane faktury nie dają skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i tym samym nie mogą stanowić potwierdzenia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym stwierdzono, że skarżący dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego na łączną kwotę 75 654,92 zł. Sąd powyższe stanowisko organów w pełni podziela. Jak wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, a sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wskazanego. Celem powyższej regulacji jest zapobieżenie wykorzystania w odliczeniu podatku VAT tzw. pustych faktur, a więc faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. O zgodności faktury z faktycznym stanem rzeczy nie stanowi wyłącznie to, czy usługa jako taka była wykonana przez kogokolwiek. Podatnik podatku VAT ma bowiem prawo do odliczenia podatku z wystawionej na jego rzecz faktury, ale tylko tej dokumentującej faktyczny obrót między nim a wykazanym w fakturze kontrahentem. Faktura ma dokumentować obrót zaistniały między kontrahentami, a więc strona podmiotowa i przedmiotowa tej faktury powinna odpowiadać realnej transakcji (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1988/22). W wyroku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/17, NSA uznał, że w przypadku obiektywnego stwierdzenia, że faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z domniemania istnienia tzw. dobrej wiary, gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. W kontrolowanej sprawie organ wykazał ponad wszelką wątpliwość, że usługi opisane na fakturach wystawionych przez firmy wskazane przez skarżącego jako podwykonawcy, nie zostały i nie mogły być dostarczone przez podmioty, które te faktury wystawiły. Przenosząc powyższe uwagi na grunt kontrolowanej sprawy wskazać należy co ustaliły organy w zakresie podwykonawców strony, których faktury niezasadnie ewidencjonował skarżący. Odnośnie firmy B, jak ustaliły organy, na potwierdzenie współpracy skarżący przedłożył do akt sprawy faktury i pisemną umowę zawartą z Prezesem Spółki M. M.. Z treści umowy z dnia 12 stycznia 2018 r. wynikało, że B Sp. z o.o. miała wykonywać usługi polegające na dostarczeniu i odbiorze przesyłek kurierskich, terminowym rozliczaniu się z pobranych od klientów pieniędzy oraz przewozie innego rodzaju ładunku towarowego do wskazanych odbiorców, we wskazanym czasie oraz we wskazane miejsca w zależności od zapotrzebowania. Zlecenia wykonania usług miały być przekazywane telefonicznie, mailowo, na piśmie lub ustnie. Usługi miały być świadczone przez Spółkę jej własnymi, odpowiednio przygotowanymi środkami transportu, w zabudowie typu VAN. Umowa została wypowiedziana przez B Sp. z o.o. w dniu 28.08.2018 r. ze skutkiem na dzień 30.09.2018 r. Jednocześnie mimo potwierdzenia przez Pana M., że faktury na rzecz skarżącego zostały wystawione przez prowadzoną przez niego spółkę B, Pan M. nie posiada praktycznie żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Również na potwierdzenie współpracy z B. K. z firmy C, skarżący przedłożył do akt sprawy pisemną umowę zawartą w dniu 15.07.2017r. Z treści umowy wynikało, że firma C B. K. miała wykonywać usługi polegające na przewozie rzeczy, pieniędzy, przesyłek kurierskich, przesyłek drobnicowych, palet z różną zawartością oraz innego rodzaju ładunku towarowego do wskazanych odbiorców oraz we wskazane miejsca w zależności od zapotrzebowania. Wykonawca miał świadczyć usługi własnymi, odpowiednio przygotowanymi środkami transportu samochodowego, w zależności od rodzaju zlecenia. Zlecenia miały być przekazywane telefonicznie, mailowo, na piśmie lub ustnie, przy czym Wykonawca gwarantował całodobowy kontakt telefoniczny oraz całodobową możliwość przyjmowania i wykonywania zleceń. Umowa została wypowiedziana przez C B. K. w dniu 15.06.2018 r. ze skutkiem na dzień 30.06.2018 r. W celu potwierdzenia transakcji ze skarżącym pismami z dnia 26.05.2022 r. i 21.06.2022 r. w toku prowadzonej kontroli wezwano B. K. o przesłanie dokumentów, wyjaśnień oraz udzielenie informacji dotyczących współpracy z Podatnikiem w kontrolowanym okresie, jednakże korespondencja nie została podjęta przez ww. adresata. Podobnie, na potwierdzenie współpracy z J. M. skarżący przedłożył umowę z dnia 3.09.2018 r., zgodnie z którą firma J. M. miała wykonywać usługi polegające na przewozie rzeczy, pieniędzy, przesyłek kurierskich, przesyłek drobnicowych, palet z różną zawartość oraz innego rodzaju ładunku towarowego do wskazanych odbiorców oraz we wskazane miejsca w zależności od zapotrzebowania. Ww. usługi firma J. M. miała świadczyć własnymi, odpowiednio przygotowanymi środkami transportu samochodowego, w zależności od rodzaju zlecenia. Umowa ta została wypowiedziana przez Pana M. w dniu 1.11.2018 r. ze skutkiem na dzień 30.11.2018 r. W toku prowadzonej kontroli wezwano J. M. o przesłanie dokumentów, wyjaśnień oraz udzielenie informacji dotyczących współpracy ze skarżącym w kontrolowanym okresie. Jednakże korespondencja nie została podjęta. Podobną jak powyżej opisane umowę skarżący przedłożył dla potwierdzenia współpracy z firmą D wraz z 13 fakturami. W dniu 27 marca 2024 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w Skierniewicach przesłuchano w charakterze świadka D. S., który potwierdził współpracę z M. S., lecz nie był wstanie wskazać, którzy pracownicy wykonywali usługi transportu na rzecz podatnika. Wskazał również, że była sporządzona umowa na świadczenie usług oraz były one realizowane własnymi pojazdami Spółki, lecz nie był w stanie wskazać konkretnych pojazdów. Przesłuchany w charakterze świadka A. Ż. również wskazał na umowę zawartą między Panem S. i D. S. dodając, że nie zna jej treści. Zeznał również, że to Pan S. zlecał mu wykonanie transportów i wykonywał je częściej niż raz w tygodniu, zawsze w dni robocze. Ze złożonych zeznań także wynikało, iż Pan Ż. od 2017 do 2019 roku był zatrudniony jako kierowca taksówki w firmie D Sp. z o.o. i jego przełożonym był Pan S.. Co do używanych samochodów, Pan Ż. zeznał, że jeździł różnymi samochodami dostawczymi w zależności od potrzeb i ilości towaru i cyt: "raz jeździłem samochodami Pana S. a raz Pana M.. Trasy były wg grafiku, głównie 22/36 Warszawa i okolice. Przedmiotem były paczki dla Poczty Polskiej." Dnia 1.12.2023 r. w siedzibie Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim ponownie przesłuchano w charakterze świadka A. Ż. co do zakresu usług świadczonych na rzecz M. S. zeznał, że w firmie D był zatrudniony jako kierowca, a wynajmowany przez M. S. do wożenia paczek pocztowych na rzecz firmy PHU "A" M. S.. Świadek zeznał, że nie wie na jakich warunkach odbywało się wynajmowanie do prac w innej firmie (na podstawie jakich dokumentów czy umów), oraz jak wyglądały rozliczenia za wykonaną pracę. Po wtóre przyznał, że pracę zlecał mu M. S., pracę wykonywał wykorzystując auta dostawcze należące do Pana S.. W rejestrach zakupu VAT oraz w plikach JPK_VAT, skarżący w miesiącu czerwcu wykazał również nabycie na podstawie jednej faktury wystawionej przez F O. B., która miała dokumentować nabycie usługi transportowej, płatność w gotówce. Innej dokumentacji skarżący nie przedstawił, zaś Pani B. w odpowiedzi na wezwanie organu wskazała, że współpraca z Panem S. miała miejsce tylko w jednym miesiącu i polegała na przewozie przesyłek drobnicowych. Natomiast w wykonywaniu zleceń pomagała jej firma C B. K. na zasadzie podwykonawstwa. Wyjaśniła również, że nie była prowadzona dodatkowa dokumentacja a wszelkie zlecenia były przekazywane ustnie lub telefonicznie, natomiast zapłata była uregulowana w formie gotówki w siedzibie firmy podatnika, która mieściła się na ul. [...] w W.. Na potwierdzenie wykonania usług na rzecz Pana S., Pani B. załączyła do pisma fakturę nr [...]. Odnotować należy, że w skardze strona wyjaśniła, że przedmiotowa faktura została zaksięgowana pomyłkowo, gdyż usługę tę faktycznie wykonała inna firma. Analizując powyższe ustalenia organów i mając do wglądu zawarte umowy oraz faktury organy zasadnie podjęły dalsze czynności dowodowe, weryfikując rzetelność materiału dowodowego pozyskanego od skarżącego. W efekcie, mając do dyspozycji obszerny i szczegółowy materiał źródłowy pozyskany od finalnego odbiory – Poczty Polskiej SA oraz firmy G, z którą skarżący zawarł umowę na wykonywanie usług transportowych, organy trafnie zakwestionowały rzetelność zaewidencjonowanych przez stronę faktur wystawionych przez ww. podwykonawców. Po pierwsze nie sposób pominąć co wynika z zawartej przez skarżącego umowy z firmą G z dnia 12 stycznia 2015 r., z której zapisów wynikało, że skarżący prowadzący firmę transportową podjął się wykonywania następujących usług: a) doręczanie i odbiór paczek pocztowych i przesyłek kurierskich w rozumieniu ustawy prawo Pocztowe, które będą doręczane i odbierane na zasadach określonych w ustawie Prawo Pocztowe oraz paczek o wymiarach przekraczających wymiar paczek pocztowych wskazanych w ustawie Prawo Pocztowe, które będą doręczane odbierane na zasadach określonych w ustawie Prawo Przewozowe zwanych dalej łącznie "paczkami" oraz b) pobranie paczek ze wskazanego miejsca, transport i skuteczne doręczenie zgodnie z adresami oraz rozliczenie się z wszystkich powierzonych paczek i zainkasowanych należności. Usługi będące przedmiotem umowy miały być wykonywane zgodnie z harmonogramem przekazanym dla wykonawcy, pojazdami o parametrach techniczno-użytkowych określonych w załączniku nr 1 do umowy. Trafnie uwypuklił organ, co wynika z zapisu przedmiotowej umowy (pkt 7 § 1), że wykonawca mógł powierzyć realizację umowy podwykonawcom tylko po uzyskaniu uprzedniej zgody i aprobaty zleceniodawcy tj. G Sp. z o.o. W odpowiedzi na wezwanie organu firma G nie przesłała zgód na wykonywanie usług transportowych na rzecz Poczty Polskiej S.A. przez podwykonawców firmy skarżącego, tj.: B Sp. z o.o., C B. K., F O. B., J. M. oraz D. Zleceniodawca świadczonych przez skarżącego usług transportowych nie przedłożył także m.in. dokumentacji potwierdzającej realizację usług (na podstawie załącznika nr 5 do umowy) oraz zestawień zbiorczych usług zrealizowanych przez firmę skarżącego i zatwierdzonych przez zleceniodawcę, które to dokumenty G Sp. z o. o. powinna posiadać według postanowień zawartej 12.01.2015 r. umowy. Natomiast jak zauważył organ, w załączniku nr 5 do umowy zostały określone zasady wyliczania wynagrodzenia dla wykonawcy, z jego treści wynikało, iż: "Wykonawca otrzyma wynagrodzenie na podstawie przesłanej we wskazanym umowie terminie, prawidłowo wystawionej faktury, do której załączy dokumentację potwierdzającą realizację usług". Zgodnie z postanowieniami umowy, podstawą do wystawienia faktury miało być zestawienie zbiorcze zrealizowanych usług, zatwierdzone przez Spółkę G. Potwierdzenia realizacji usługi nie okazał skarżący, jak również firma G. Na podstawie przedłożonych przez G materiałów (umowa na usługi transportowe z 12.01.2015 r., aneksy do umowy o nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 (do 2018 roku), wykaz samochodów w roku 2018, wykaz pracowników w roku 2018, oświadczenie M. S. o jego pracownikach do roku 2018) organ ustalił, że na przesłanym dokumencie "Wykaz osób - aktualizacja" (data sporządzenia: 28.06.2018 r.) widnieją następujące nazwiska: M. S., M. B., D. K., R. K., A. K., S. Ł., M. B., P. M., R. O., M. S., S. S., P. Ś., A. Ż., W. K., M. K., I. S., M. J., B. K., J. M., M. M.. W wyniku dokonanej analizy opisanych dokumentów organ stwierdził, iż żaden ze zgłoszonych do G Sp. z o. o. pojazdów nie był własnością firmy B Sp. z o. o., czy też firmy D Sp. z o. o., jak również pozostałych firm "podwykonawczych". Natomiast przeważająca większość zgłoszonych do G Sp. z o. o. kierowców to pracownicy prowadzonej przez skarżącego firmy, dla których podatnik złożył informacje PIT-11 za 2018 rok. Ponadto na liście (Wykaz osób - aktualizacja) wystąpili właściciele firm wystawiających faktury na rzecz firmy skarżącego, a także ich pracownicy, tj.: M. J. i jego pracownik I. S., B. K. i J. M.. Konfrontując tak zgromadzone dane z materiałem pozyskanym z Poczty Polskiej (potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie: rejestrów przesyłek - zawierające m.in. datę, godzinę, imię i nazwisko kuriera, firmę, dane przesyłki, dane nadawcy, podpis kuriera; zleceń przewozu i kart drogowych – zawierające miejsce i datę, nr zlecenia, dane zleceniodawcy i zleceniobiorcy, dane dotyczące kierowcy oraz samochodu zleceniobiorcy, dane transportowe, stawkę, termin płatności, uwagi/instrukcje szczegółowe, zasady poufności, potwierdzenia/podpisy) organ ustalił, że Poczta Polska wydała imienne identyfikatory (służące identyfikacji kurierów przed klientami) następującym osobom: A. K., D. K., M. B., M. S., M. S., R. K., R. O.i, S. S. i W. K.. Na podstawie zleceń przewozu i kart drogowych organ ustalił, że w ramach usług świadczonych na rzecz Poczty Polskiej przez G usługi świadczyli: W. K., S. S., R. O., R. K., P. Ś., P. M., M. S., M. S., I. S., D. K., A. Ż.. Podsumowując, Sąd zgadza się z organami, gdyż znajduje to odzwierciedlenie w lekturze akt sprawy, zgromadzonym materiale dowodowym, którego strona nie zdołała podważyć, że usług opisanych na kwestionowanych fakturach nie wykonali opisani na nich podwykonawcy. Jak wynika ze szczegółowych danych źródłowych - materiał pozyskany od Poczty Polskiej i G- wskazani przez stronę podwykonawcy nie wykonali usług opisanych na fakturach. Usługi na rzecz G wykonywali pracownicy skarżącego, autami należącymi do firmy strony. Konkluzji organu strona nie zdołała podważyć przedłożonym materiałem dowodnym. Już samo zestawienie postanowień tych umów, poddaje w wątpliwość ich wiarogodność, skoro wynika z nich, że podwykonawca będzie wykonywał usługę własnymi, odpowiednio przygotowanym pojazdami, a tymczasem z dokumentów wynika, że usługi te wykonywane były pojazdami skarżącego. Nadto, o czym już była mowa, brak zgód G na udział w realizacji umowy zawartej ze skarżącym przez podwykonawców oraz potwierdzeń realizacji usług. Nie można przejść obojętnie i słusznie nie uczynił tego organ na żadnym etapie postępowania, że strona nie dysponuje oprócz faktur, wybiórczymi dowodami zapłaty i umowami, żadnym innym materiałem dowodowym. I wprawdzie zawieranie umów ustnych i podejmowanie ustnych ustaleń jest dopuszczalne ale wówczas weryfikacja rzetelności takich transakcji jest nader utrudniona jeżeli nie wykluczona. Szczególnie gdy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, organ pozyskał materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił szczegółowe dane dotyczące realizacji usług, warunków ich realizacji a przede wszystkim danych podmiotów i pojazdów biorących udział w realizacji usług. Starając się wykazać, że kwestionowane transakcje miały miejsce strona wskazuje na specyfikę prowadzonej działalności, na wieloetapowość podejmowanych działań, które finalnie doprowadzają do realizacji usługi. Jednakże wypowiedziom strony nie towarzyszą bardziej szczegółowe wyjaśnienia, materiały dowodowe, których lektura poddałaby w wątpliwość ustalenia organu. Nie jest przy tym tak, że strona została pozbawiona możliwości składania takich wyjaśnień i materiałów na każdym etapie postępowania. Z tych wszystkich względów, wobec wiarygodnych i rzetelnych dowodów przekazanych przez finalnego odbiorcę oraz firmę G, nie sposób przychylić się do wyjaśnień i zeznań strony, na podstawie których kształtuje się obraz współpracy opartej na koleżeńskich stosunkach, które akcentował skarżący, a które nie stanowią wystarczającego dowodu na wykazanie, że usługi przez ww. podwykonawców zostały faktycznie wykonane w okresie objętym kontrolą. Co za tym, zdaniem Sądu trafnie organ odmówił wiarygodności zeznaniom M. S. złożonym dnia 27.03.2024 r. w charakterze strony oraz B. K. złożonym w charakterze świadka w dniu 16.05.2024 r. jakoby B. K.(C) - jako podwykonawca skarżącego jak i F O. B., M. M. (B) i J. M. faktycznie wykonywali dla skarżącego usługi transportowe na zlecenie G Sp. z o.o., w okresie od czerwca do grudnia 2018 roku. Zaaprobować należy konkluzję organu, że zeznania w powyższym zakresie nie korelują ze zgromadzonym w sprawie, opisanym w uzasadnieniu skarżonej decyzji i ocenionym przez organ, materiałem dowodowym. Lektura akt administracyjnych sprawy, analiza zgromadzonego materiału i wysnutych wniosków, argumentacji stron postępowania czyni niemożliwym przychylenie się do konkluzji strony skarżącej, że wszystkie faktury (za wyjątkiem omyłkowo zaewidencjonowanej faktury F) odzwierciedlają faktyczne wykonanie usług podwykonawczych przez istniejące aktywne, w rozumieniu przepisów VAT, podmioty gospodarcze na rzecz skarżącego. Wbrew stanowisku skarżącego oceny takiej nie potwierdzają jednoznaczne, przejrzyste i spójne co do faktów zeznania świadków złożone zarówno przed organem podatkowym pierwszego stopnia, jak i organami karnymi, co zostało wykazane przez organ w skarżonej decyzji i uwypuklone w niniejszej m uzasadnieniu. Sąd podziela również ocenę organu odnośnie zeznań D. S., że usługi wymienione na fakturach wystawionych dla M. S. przez D Sp. z o.o. zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot gospodarczy. Trafnie, analizując materiał dowodowy organ zwrócił uwagę, że w dokumentacji przekazanej przez Pocztę Polską S.A. widnieje nazwisko A. Ż., który w analizowanym okresie zrealizował dla skarżącego usługi transportowe dla ww. operatora pocztowego. Jednakże, na kartach drogowych oraz zleceniach przekazanych przez Pocztę Polską S.A. nie wystąpiły pojazdy samochodowe należące do firmy D mimo, że umowa zawarta przez skarżącego z tą firmą zawierała klauzulę, iż to zleceniobiorca będzie świadczył usługi "własnymi, odpowiednio przygotowanymi środkami transportu". Natomiast z kart drogowych otrzymanych od Poczty Poleskie S.A. wynika, że A. Ż. świadczył usługi transportowe wyłącznie z wykorzystaniem pojazdów należących do firmy skarżącego. Po wtóre Pan Ż. zeznał, co znalazło potwierdzenie w wyjaśnieniach Pana S., że jako pracownik D został oddelegowany do pracy u skarżącego, aby rozwozić paczki, od skarżącego przyjmował zlecenia, usługi na rzecz firmy skarżącego wykonywał pojazdami strony. Świadek zeznał, że od skarżącego otrzymał identyfikator umożliwiający dostęp na teren Poczty Polskiej celem realizacji usług. Ze złożonych zeznań także wynikało, iż Pan Ż. od 2017 do 2019 roku był zatrudniony jako kierowca taksówki w firmie D Sp. z o.o. i jego przełożonym był Pan S.. Z informacji PIT-11 za 2018 wystawionej przez D Sp. zo.o. wynika, że z tyt. zatrudnienia w ww. Spółce A. Ż. uzyskał łączne dochody poniżej minimalnego wynagrodzenia miesięcznego obowiązującego w 2018 roku. Organ dodatkowo wskazał na rozbieżności w danych, gdyż m.in: w czerwcu 2018 r. (gdzie A. Ż. nie wykonał żadnego zlecenia) Spółka D wystawiła fakturę na kwotę netto 10.200,00 zł, VAT 2.346,00 zł; zaś w listopadzie 2018 r. (gdzie A. Ż. wykonał tylko jedno zlecenie), ww. Spółka wystawiła dwie faktury na kwotę netto razem 29.110,00 zł, VAT 6.695,30 zł. Ustalone przez organ okoliczności poparte rzetelną argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skarżonych decyzji uzasadnia konkluzje, że wszystkie faktury wystawione przez ww. kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. puste faktury sensu stricto. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, kwestionujących prawo strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT. Z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący przyjmował i ewidencjonował puste faktury, którym nie towarzyszyła realizacja usługi opisanej na fakturach, faktury te miały jedynie obniżyć zobowiązanie podatkowe skarżącego za sporne okresy rozliczeniowe. Judykatura jasno wskazuje, że niebudzące wątpliwości ustalenie organów, że obrotu towarem nie było, a wystawiano jedynie i ewidencjonowano faktury uzasadnia twierdzenie, że odbiorcy faktury nie można przypisać dobrej wiary, a przy tym bez znaczenia pozostaje należyta staranność takiego odbiorcy. Jeśli faktura jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością (a najczęściej i wolą) odbiorcy faktury. W tej kwestii orzecznictwo sądowe jest spójne. Przykładowo, jak wskazano w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2023 r., sygn.akt I FSK 2283/19, "wymóg badania dobrej wiary nie dotyczy sytuacji, w których podatnik posługuje się przy rozliczeniu podatku VAT fakturami, które w swej treści wykazują czynności w ogóle niewykonane". Z kolei, w wyroku z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn.akt I FSK 878/19, NSA stwierdził, że "Jeśli transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi).". Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. db