I SA/Łd 536/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2009 r. sprawy ze skargi Ż. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2008r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] ; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 132 zł (sto trzydzieści dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. odmawiającą Ż. S. i Cz. P. – wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., w wysokości 3.290 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał art. 15 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 4, oraz art. 96 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "p.t.u.". Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 22 kwietnia 2008 r. spółka cywilna Ż. S. i Cz. P. złożyła do urzędu skarbowego deklarację VAT-7 za marzec 2008 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 3.290 zł. Postanowieniem z dnia 8 października 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec wspólników postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu podatku za wskazany okres rozliczeniowy. Na podstawie posiadanych dokumentów organ podatkowy ustalił, że 31 marca 2008 r. spółka złożyła oświadczenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z likwidacją spółki z dniem 31 marca 2008 r. W związku z powyższym na podstawie art. 96 ust. 6 p.t.u. spółkę wykreślono z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Wskazaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wspólnikom zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. W motywach tej decyzji podał, przywołując art. 87 ust. 2 i art. 15 p.t.u., że rozwiązanie spółki osobowej i następujące po tym zdarzeniu wykreślenie spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług, powoduje że przestaje istnieć podatnik w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy ocenił, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy wymienionej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odwołanie złożyła Ż. S., podnosząc że gdyby rozwiązana spółka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy domagałby się jego zapłaty od byłych wspólników w oparciu o te same przepisy, na podstawie których odmawia zwrotu podatku. Powołując się na poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wspólniczka podniosła, że rozwiązanie spółki nie wyłącza uprawnienia wspólników do otrzymania zwrotu podatku (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.11.2008r. sygn. akt III SA/Wa 1445/06 i wyrok NSA z dnia 12.01.2005r. FSK 979/04). Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przytoczył definicję podatnika zawartą art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie "o.p.") oraz wskazał na art. 5 i art. 96 p.t.u. Z przywołanych przepisów wywiódł, że stroną ubiegającą się o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym może być tylko konkretny podatnik, którym w rozpoznawanej sprawie mogła być jedynie spółka cywilna P.P.U. Cz. P., Ż. S.. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że w myśl przepisu art. 88 ust. 4 p.t.u. możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem konkretnego podatnika. Warunkiem otrzymania zwrotu różnicy podatku jest złożenie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej, którą złożyć może tylko istniejący podatnik. W przedmiotowej sprawie deklarację podpisał Cz. P. jako osoba reprezentująca rozwiązaną Spółkę. W deklaracji tej wskazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rzecz spółki, która nie istniała w momencie złożenia deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie była to deklaracja złożona przez spółkę cywilną. Wskazując na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 22 lutego 2008 r. sygn. akt l FSK 54/07, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r. sygn. akt III RN 242/01 oraz wyroku NSA 4 czerwca 2001 r. sygn. akt l SA/Wr 2444/98, organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Uprawnienie do zwrotu różnicy podatku może wynikać tylko z deklaracji prawidłowo złożonej przez istniejącego podatnika. Jeżeli podatnik (z jakichkolwiek względów) nie złoży prawidłowego rozliczenia przed wykreśleniem z rejestru podatników, to traci prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że s.c. P.P.U. Cz. P., Ż. S. w dniu 31 marca 2008 r. (dzień likwidacji) utraciła zdolność bycia stroną w postępowaniach podatkowych prowadzonych na podstawie Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ ocenił, że stroną nie są byli wspólnicy zlikwidowanej spółki - z uwagi na fakt, że nie mają "swojego interesu prawnego". oraz nie są następcami prawnymi podatnika. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że deklaracja podatkowa VAT-7 złożona przez byłych wspólników spółki cywilnej, z wykazaną kwotą do zwrotu na rzecz tej spółki, wniesiona została przez osoby nie mające statusu podatnika w sprawie zwrotu podatku. Organ podkreślił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące odliczenia i zwrotu podatku przewidują, że prawo do odliczenia podatku przysługuje wyłącznie podatnikom, w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.t.u. Żaden przepis nie przewiduje możliwości dokonania zwrotu podmiotom, o których mowa w art. 115 o.p. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera regulacji, na podstawie której organ podatkowy mógłby określić prawidłową kwotę zwrotu na rzecz zlikwidowanej spółki cywilnej. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w związku z tym, że podatnik nie istnieje, nie ma również strony postępowania podatkowego, w stosunku do której można prowadzić postępowanie w sprawie określenia zwrotu podatku. W Ordynacji podatkowej nie przewidziano następstwa prawnego byłych wspólników spółki cywilnej w przypadku likwidacji spółki. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że zmiana przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 14 p.t.u. oraz Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 grudnia 2008 r. nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W skardze na powyższą decyzję Ż. S. stwierdziła, że nie zgadza się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła o rozpatrzenie sprawy przez sąd. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z [...] r., należało uchylić, albowiem decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 9 w związku z art. 87 ust. 2 p.t.u., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony i przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób odpowiadający wymogom art. 210 § 4 o.p. Jest przy tym niesporny miedzy stronami. Jego elementy istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. W dniu 31 marca 2008 r. spółka cywilna skarżącej złożyła oświadczenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na skutek likwidacji spółki, w związku z czym spółkę wykreślono z rejestru podatników wymienionego podatku. W deklaracji za marzec 2008 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi powstał spór, którego istotą jest ustalenie, czy wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej przysługuje zwrot różnicy podatku, za ostatni miesiąc działalności spółki. Nadmienić przy tym należy, że trafnie organy podatkowe ustaliły, że ocenę stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy dokonać według przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujących przed 1 grudnia 2008 r. Zagadnienie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wspólnikom rozwiązanych spółek cywilnych, oceniane według stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną datą, należy do zagadnień spornych. Świadczą o tym przywołane w zaskarżonej decyzji oraz skardze rozbieżne orzeczenia sądów administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej stanął na stanowisku, że art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 p.t.u., w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że mimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki (por. wyroki NSA z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 148/08 i z dnia 5 czerwca 2009 sygn. akt I FSK 335/08 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przy przyjęciu takiej wykładni wymienionych przepisów, zlikwidowana spółka cywilna (wspólnicy tej spółki) zachowują konsekwentnie swój status prawnopodatkowy jako strona postępowania podatkowego, zarówno w odniesieniu do praw i obowiązków płynących z ustawy o podatku od towarów i usług. Na konieczność zapewnienia tej konsekwencji w procesie wykładni przepisów zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08 (opubl. OTK-A 2009/3/26, Dz. U. Nr 44, poz. 362). Jakkolwiek przedmiotem kontroli zgodności z konstytucją były art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 o.p., które nie mają zastosowania w sprawie, to rozważania przedstawione w uzasadnieniu tego orzeczenia, dotyczące skutków podatkowych rozwiązania spółki cywilnej, odnoszą się również do rozpoznawanej sprawy. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że ustawodawca podatkowy odmawiając samej "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku - nie ujmuje statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób konsekwentny. W celu zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa stworzył bowiem mechanizmy, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Przykładem sytuacji pierwszego typu jest odpowiedzialność wspólników - traktowanych przez przepisy Ordynacji podatkowej jako osoby trzecie - za zobowiązania podatkowe spółki (art. 115 § 1 i 2). Przykładem sytuacji drugiego typu są przepisy rozdziału 4 ustawy o VAT - "Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną" (art. 14 i nast. p.t.u.). Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 p.t.u. opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Zobowiązanie podatkowe wynikające z tego obowiązku również powstaje już po prawnym ustaniu podatnika – spółki cywilnej. Zobowiązanie podatkowe obciąża zatem podmiot, który już nie ma cechy podatnika. Powyższe wywołuje określone wątpliwości co do dopuszczalności tego rodzaju konstrukcji. Z drugiej jednak strony nie jest możliwe ustalenie innego momentu obowiązku podatkowego. W tym przypadku bowiem obowiązek podatkowy powstaje jako konsekwencja ustania podatnika. Moment ustania podatnika zawsze będzie zatem wyprzedzał moment powstania obowiązku - a w konsekwencji - i zobowiązania podatkowego. Wydaje się, że wzgląd na zasada powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług uzasadnia tę wyjątkową konstrukcję, w której zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie, gdy podmiot nim obciążany nie ma cech podatnika (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz 2. wydanie, Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., s. 208-209). W ocenie Sądu na uwagę w kontekście niniejszej sprawy zasługuje zwłaszcza art. 14 ust. 9 p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy w rozliczeniu za okres, o którym mowa w ust. 6, kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Przepisy art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Z przywołanych wyżej regulacji wynika zatem, że dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu likwidacji działalności gospodarczej przyjmuje się, że spółka cywilna (jej wspólnicy), pomimo jej formalnej likwidacji, zachowuje status podatnika. Skoro tak, to analogicznie należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku za ostatni okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności, w przypadku gdy z rozliczenia tego wynika nadwyżka podatku naliczonego do zwrotu. Taka wykładnia art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 p.t.u., jest ponadto zgodna z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług - powszechności opodatkowania, neutralności i opodatkowania konsumpcji. Podatnik, który zakończył działalność gospodarczą ma obowiązek uiścić podatek od towarów, od towarów które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, z uwagi na wymienione powyżej zasady. Nabywając bowiem towary z zamiarem ich wykorzystywania do prowadzenia działalności opodatkowanej, podatnik odliczył podatek związany z ich nabyciem bądź wytworzeniem. Likwidacja działalności gospodarczej oznacza, że towary te nie będą przedmiotem opodatkowanej dostawy. W konsekwencji, podatnik który nabył towary w celu prowadzenia działalności opodatkowanej stał się ich ostatecznym nabywcą – konsumentem. Wykładnia przepisów dotyczących remanentu likwidacyjnego, winna uwzględniać wymienione powyżej zasady podatku od towarów i usług w równym stopniu. Skoro byli podatnicy (np. wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej) są zobowiązani do obliczenia i odprowadzenia podatku należnego od towarów objętych spisem z natury (zasada powszechności opodatkowania oraz opodatkowania konsumpcji), to należy przyjąć, że posiadają również uprawnienie do jego obniżenia przez odliczenie podatku naliczonego oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zasada neutralności). Powyższe argumenty przesądziły o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jako naruszających wyżej przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 I Dyrektywy Rady. Dodatkowo należy zauważyć, iż argumentacja prawna zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w kontekście przyjętego rozstrzygnięcia jest niespójna i wewnętrznie sprzeczna. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, bowiem że na skutek rozwiązania spółki cywilnej ustał byt podatnika, a tym samym i strony postępowania podatkowego. Przypomnieć należy, że ustanie strony postępowania, przy braku następców prawnych oznacza, iż nie ma podmiotu wobec którego możliwe byłoby orzekanie o przysługujących uprawnieniach bądź ciążących obowiązkach. Jest to zatem okoliczność, która w sytuacji gdy postępowanie zostało wszczęte, winna skutkować umorzeniem postępowania podatkowego, w oparciu o art. 208 § 1, nie zaś rozstrzygnięciem co do istoty (por. J.Borkowski w: B. Adamiak, J.Borkowski,R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009" Unimex Wrocław 2009, str. 830). Po drugie żaden z obowiązujących przepisów ustawy podatku od towarów i usług jak również Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu upoważnienia do wydania decyzji odmawiającej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. W szczególności podstawy prawnej do wydania takiego rozstrzygnięcia nie stanowi żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna decyzji, jak również art. 99 ust. 12 p.t.u. i art. 21 ust. 3a o.p. Przywołane przepisy zobowiązują organ podatkowy do określenia prawidłowej wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Wadliwa i niespójna jest również przedstawiona w decyzji wykładnia art. 88 ust. 4 p.t.u. Niespójność prezentowanej interpretacji polega na tym, że według organu podatkowego wykreślenie podatnika z rejestru, o którym mowa w art. 96 p.t.u. pozbawia takiego podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku. Równocześnie organ milcząco "nie pozbawił" podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, mimo że art. 88 ust. 4 p.t.u. stanowi o prawnie do obniżenia podatku należnego i prawie do zwrotu różnicy podatku. Stanowisko organu podatkowego prowadziłoby do wniosku, nie mającego oparcia w obowiązujących przepisach, iż podatnik wykreślony z rejestru może pomniejszyć podatek naliczony, ale tylko do wysokości podatku należnego. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe winny zastosować art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 p.t.u. w takim znaczeniu, jakie zostało przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Równocześnie zastosują się ściśle do treści art. 99 ust. 12 p.t.u. i art. 21 ust. 3 a o.p., co oznacza, że przyjmą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, bądź określą prawidłową wysokość tego zwrotu, jeśli został zadeklarowany wadliwie. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 w/w ustawy, natomiast opierając się na treści art. 152 ustawy, określił że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. t.n.