I FSK 335/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1636/06 w sprawie ze skargi K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. J. kwotę 2150 zł (słownie: dwa tysiące sto pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1636/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 sierpnia 2006 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest bezsporny. Będąca podatnikiem podatku VAT spółka cywilna O. , której jednym ze wspólników był skarżący, złożyła w dniu 25 października 2005 r. deklarację VAT-7 za wrzesień 2005 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 30.000 zł do zwrotu na jej rachunek bankowy. Z dniem 8 listopada 2005 r. doszło do likwidacji spółki, o czym organ podatkowy został powiadomiony poprzez stosowne zgłoszenie w dniu 21 listopada 2005 r. Wobec braku zwrotu wykazanej kwoty i treści pisma organu z 7 lutego i 2 marca 2006 r., gdzie wskazano, że nie zrealizowano zwrotu podatku z uwagi na likwidację spółki, skarżący ponownie w dniu 21 czerwca 2006 r. zwrócił się o rozpatrzenie sprawy. W tym stanie faktycznym w ocenie Sądu I instancji organ podatkowy mógł potraktować pismo skarżącego z dnia 12 czerwca (data wpływu do urzędu skarbowego 21 czerwca 2006 r.) jako wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spór między stroną skarżącą a organami sprowadza się do kwestii czy skarżący jako były wspólnik spółki cywilnej posiada status strony postępowania w sprawie dotyczącej zwrotu wykazanej przez tą spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji niedokonania zwrotu przez organ podatkowy w czasie funkcjonowania spółki, a wniosek skarżącego złożony został po likwidacji spółki. Przywołując treść art. 133 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), precyzującego pojęcie strony w postępowaniu podatkowym, Sąd I instancji stwierdził, iż likwidacja spółki cywilnej spowodowała, iż przestała ona być podatnikiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), a nie ulega wątpliwości, iż w świetle tej ustawy aktualna jest odrębność spółki cywilnej jako podatnika od poszczególnych wspólników. Były wspólnik tej spółki cywilnej nie jest także jej następcą prawnym, a także, wbrew skarżącemu, osobą trzecią, o której mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej (bowiem w stosunku do niego nie wydawana była decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki). Podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż niezrealizowany zwrot podatku należnego spółce staje się składnikiem majątku wspólnego wspólników i podlega podziałowi wg ustaleń pomiędzy nimi, nie zmienia faktu, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego oraz Ordynacji podatkowej skarżący jako były wspólnik w przedmiotowej sprawie nie staje się stroną i nie jest legitymowany do inicjowania postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, iż nie może odnieść także skutku powoływanie się na przepisy ustawy o VAT określające zasady opodatkowania przy likwidacji działalności spółki, które zobowiązują byłego wspólnika spółki do podejmowania określonych czynności i wywodzenie z nich uprawnienia w zakresie legitymacji do wszczynania postępowania w innych sprawach, gdyż są to przepisy szczególne, dotyczące konkretnych działań i sytuacji. W ocenie Sądu I instancji skoro brak jest przepisu legitymującego byłego wspólnika spółki cywilnej do żądania wszczęcia postępowania na gruncie ustawy VAT, nie można skutecznie zarzucić organom naruszenia przepisów postępowania w zakresie odmowy wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania na wniosek skarżącego. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 87 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że wystąpienie z pismem z dnia 21 czerwca 2006 r. nie było wnioskiem o ponowne rozpatrzenie zwrotu podatku za wrzesień 2005 r., lecz wezwaniem do przerwania bezczynności organu i działaniem poprzedzającym zaskarżenie bezczynności. Spółka cywilna dopełniła wszelkich przewidzianych przepisami warunków do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku, była też w dniu złożenia rozliczenia zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Fakt rozwiązania spółki nie ma wpływu na ocenę uprawnienia do odliczenia podatku, a w konsekwencji do zwrotu w rozliczeniu za wrzesień 2005 r. Zdaniem Sądu I instancji spór w sprawie sprowadza się do kwestii, czy były wspólnik spółki cywilnej posiada status strony postępowania w sprawie zwrotu wykazanej nadwyżki podatku, jednakże w ocenie skarżącego spór sprowadza się do kwestii, czy skarżący jest uprawniony do otrzymania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym. Podnosząc, iż kwestia ta była już rozstrzygana w orzecznictwie, autor skargi kasacyjnej powołał się na wyroki NSA z dnia 16 maja 2001 r. (III SA 209/00, RPP 2002/1/29) i z dnia 30 sierpnia 2002 r. (III SA 502/01), wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 r. (III AZP 1/02, OSNP 2003/12/282) i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2006 r., (III SA/Wa 1631/06, "Przegląd Podatkowy" 2007/2/53), z których wynika, iż fakt zakończenia działalności gospodarczej i zawiadomienie o tym organu, powodujące wykreślenie z rejestru podatników, nie mogą pozbawiać dobrze nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Podobnie orzekł też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (I SA/Łd 1351/06), gdzie stwierdzono, że złożenie deklaracji podatkowej po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, ale za okres, w którym była ona prowadzona, nie może powodować, że podatnikowi nie przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Strona podkreśliła, iż tym bardziej w takim razie zwrot podatku będzie przysługiwał w sytuacji, w której deklaracja podatkowa została złożona jeszcze podczas prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie strony organ mylnie zinterpretował też art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej - zdaniem skarżącego stroną postępowania jest każdy z podmiotów wymienionych w art. 133 i nie można uznać, że odwołanie się w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej do pojęć zdefiniowanych w art. 110-117a ustawy jest zarazem uzależnieniem ich statusu od wcześniejszego orzeczenia o ich odpowiedzialności jako osób trzecich. W niniejszej sprawie poza wszelką wątpliwością pozostaje fakt, że interes skarżącego w wyniku działania organów został naruszony, co powinno stanowić wystarczającą przesłankę do uznania go za stronę postępowania podatkowego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ wskazał, że w stosunku do skarżącego nie była wydawana decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej, zatem nie jest on osobą trzecią, o której mowa w tym przepisie. Stąd też nie posiada on interesu prawnego w ubieganiu się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. Wspólnik spółki cywilnej nie jest również sukcesorem spółki w zakresie możliwości dochodzenia zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2007 r., I FSK 614/06). Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2005 r. mogła otrzymać tylko spółka cywilna, jednak przed dokonaniem zwrotu uległa ona likwidacji. Z chwilą rozwiązania spółki przestał istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT, korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w ustawie o VAT. W ocenie organu nadto niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż do spółki cywilnej nie miał zastosowania art. 86 ust. 20 tej ustawy. 5. W piśmie procesowym z dnia 25 maja 2009 r. pełnomocnik organu odwoławczego uzupełnił odpowiedź na skargę kasacyjną, wskazując, iż powołane przez stronę orzeczenia nie mają znaczenia w sprawie, bowiem dotyczą innego stanu faktycznego, a mianowicie sytuacji, gdy podatnicy po zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie utracili bytu prawnego. W przypadku osoby fizycznej ta sama osoba, która złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług, następnie ubiega się o zwrot podatku, a więc wykreślenie z rejestru nie ma wpływu na załatwienie żądania strony. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Jedynie powołany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2007 r. dotyczy analogicznego stanu faktycznego, jednakże wyrażone w nim stanowisko spotkało się z krytyką Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 1 lipca 2008 r. (I FSK 805/07) orzeczenie to uchylił i skierował sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że aktualnie obowiązujące prawodawstwo krajowe w przypadku rozwiązania m.in. spółek cywilnych przewiduje jedynie ograniczoną sukcesję prawną, która nie obejmuje przejścia na ewentualnych następców prawnych uprawnień do nierozliczonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego. Utrata bytu prawnego przez dany podmiot stanowi przeszkodę do bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku, chyba że obowiązujący porządek prawny dopuszcza sukcesję uprawnień publicznoprawnych na następców prawnych tegoż podmiotu. Sukcesji takiej w przypadku rozwiązanych spółek prawa cywilnego krajowy porządek prawny jednak nie przewiduje. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r., I FSK 1393/07. Wskazano tam, iż rozliczyć podatek VAT może podatnik dopóty, dopóki istnieje jako podmiot prawa cywilnego, bez względu na to, czy już został zarejestrowany (wyrejestrowany) jako podatnik podatku VAT. Z dniem, z którym podatnik przestaje istnieć jako podmiot prawa cywilnego, nie może on rozliczać podatku VAT. W ocenie organu niesłuszny jest też zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem dla skutecznego dochodzenia zwrotu podatku VAT należy posiadać status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, co daje uprawnienie do występowania w postępowaniu podatkowym w charakterze strony. Skarżący nie posiada w niniejszej sprawie interesu prawnego (choć posiada niewątpliwie interes ekonomiczny), nie może więc występować jako strona postępowania podatkowego, a zatem słusznie organy odmówiły wszczęcia postępowania. Po dniu dokonania likwidacji spółki właściwy urząd skarbowy nie pozostawał w bezczynności co do zwrotu podatku, ponieważ mógłby go zwrócić tylko podatnikowi, który już wtedy nie istniał. Zwrot podatku innej osobie niż podatnik albo jego następca prawny to bezprawne wydatkowanie środków publicznych. Sąd I instancji prawidłowo zastosował przepisy postępowania i słusznie oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7. Zasadniczą kwestię w przedmiotowej sprawie stanowi to, czy po likwidacji spółki cywilnej zwrot podatku VAT byłym wspólnikom tej spółki jest możliwy. Od odpowiedzi na to pytanie zależy bowiem uznanie, czy skarżącemu przysługiwał status strony w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji złożonej przez później zlikwidowaną spółkę cywilną. Wskazać należy, iż wskazane zagadnienie budzi kontrowersje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie uznawał, że po likwidacji spółki cywilnej zwrot podatku VAT byłym wspólnikom nie jest możliwy ze względu na brak tożsamości podmiotowej spółki i wspólników, a także brak następstwa prawnego wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej uregulowanego w Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., I FSK 302/05, z dnia 4 grudnia 2008 r., I FSK 1393/07, z dnia 1 lipca 2008 r., I FSK 805/07, z dnia 20 grudnia 2007 r., I FSK 77/07). Jednakże wyrażone zostało również stanowisko przeciwne, dopuszczające możliwość dokonania zwrotu podatku VAT byłym wspólnikom spółki cywilnej. W wyroku z dnia 7 stycznia 2009 r., I SA/Bd 682/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skoro prawodawca uznał potrzebę dalszego istnienia spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z okresu likwidacji (art. 14 ustawy o VAT), to tym bardziej w ramach wykładni należy przyjąć prawną możliwość rozliczenia podatku VAT z okresu prowadzenia przez spółkę aktywnej działalności gospodarczej. Jeśli zatem pomimo utraty bytu prawnego spółka nieposiadająca osobowości prawnej ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, to tym bardziej - posługując się wnioskowaniem a maiori ad minus - winna mieć prawo do zwrotu różnicy podatku za okres rozliczeniowy, podczas którego była czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia badanej kwestii jest też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08. Orzeczenie to nie dotyczyło co prawda bezpośrednio zgodności z Konstytucją RP żadnego z przepisów, których zarzucenie zaskarżonemu wyrokowi zarzuca strona w przedmiotowej sprawie, jednakże z jego treści niewątpliwie wynika konieczność odmiennego ustosunkowania się do zagadnienia zakresu praw przysługujących byłym wspólnikom spółki cywilnej. Trybunał Konstytucyjny orzekł mianowicie, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu swego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. na skutki rozwiązania spółki w sferze prawa cywilnego i podatkowego. Stwierdził, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego terminowi "rozwiązanie spółki" można nadać dwojakie znaczenie. Można bowiem rozumieć pod tym określeniem: po pierwsze - rozwiązanie sensu stricto, tj. definitywne ustanie badanego stosunku prawnego, a po drugie - rozwiązanie sensu largo, tj. wystąpienie zdarzenia prawnego, z którym ustawa łączy taki skutek i które otwiera - tak czy inaczej rozumiany - etap likwidacji. Kwestią konwencji i przyjmowanych założeń konstrukcyjnych jest to, czy wskazany stosunek prawny będziemy określać w sposób pojęciowo odrębny od dotychczas istniejącego stosunku spółki, czy też jako tzw. "spółkę cywilną w likwidacji" - analogicznie do skutków rozwiązania osobowych spółek handlowych na podstawie art. 58 i n. kodeksu spółek handlowych albo, jak stanowiły wyraźnie, uprzednio obowiązujące przepisy art. 576 i n. kodeksu zobowiązań. Jedynie ubocznie warto podkreślić, że w światowej literaturze z zakresu prawa spółek powszechnie odchodzi się od koncepcji fikcji istnienia spółki w okresie likwidacji na rzecz uznania dalszego istnienia spółki (jako stosunku prawnego i jednostki organizacyjnej wspólników) w odrębnej formie ustrojowej tzw. spółki w likwidacji. Rozwiązanie takie wydaje się zasadne także na gruncie obecnej regulacji k.c. Mimo jej lakoniczności, trudno przyjąć, że wspólników, a także wspólników i osoby trzecie nie łączą żadne stosunki prawne. Naturalnie, sytuacja jest tutaj o tyle różna od typowej, że upada zasadnicze zobowiązanie wspólników do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu, a na jego miejsce wchodzą normatywnie określone cele likwidacji (zob. także wyrok SN z 9 lutego 2000 r., sygn. akt III CKN 599/98, OSNC 2000, Nr 10, poz. 179, z glosą P. Drapały, "Przegląd Sejmowy" 2002, nr 3). Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w przeciwieństwie do przepisów k.c., które - jakkolwiek lakonicznie - regulują skutki zajścia przyczyny rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT, w zasadzie pomijają tę kwestię milczeniem. Ustawodawca, jak się zdaje, wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna - wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje). Trybunał Konstytucyjny zauważył, że ustawodawca podatkowy - odmawiając samej "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku - nie ujmuje statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Przykładem sytuacji pierwszego typu jest odpowiedzialność wspólników - traktowanych przez przepisy Ordynacji podatkowej jako osoby trzecie - za zobowiązania podatkowe spółki (art. 115 § 1 i 2). Przykładem sytuacji drugiego typu są przepisy rozdziału 4 ustawy o VAT - "Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną" (art. 14 i n. ustawy o VAT). W podsumowaniu Trybunał wskazał, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Zauważyć należy, iż przedstawione powyżej rozważania Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na problem konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki cywilnej odnoszą się także do rozpoznawanej sprawy. Nawiązują one wprost do problematyki obowiązków i uprawnień likwidowanych spółek cywilnych lub byłych wspólników tych spółek. Podkreślić trzeba, iż Trybunał wskazał na fakt wyraźnego uregulowania prawnego obowiązków podatkowych spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników i ich brak w zakresie uprawnień podatkowych, m. in. do zwrotu podatku VAT (do 1 grudnia 2008 r.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przepisów ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., w zakresie prawa do zwrotu uiszczonego podatku VAT przez zlikwidowaną spółkę cywilną musi uwzględniać przede wszystkim elementy wykładni systemowej wewnętrznej. Musi także uwzględniać stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w powołanym wyroku z dnia 10 marca 2009 r. opowiedział się za uznaniem za niekonstytucyjne rozwiązań prawnych, które uniemożliwiają dochodzenie przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej nadpłaty powstałej w czasie istnienia spółki. W okresie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, ustawa o VAT nie regulowała wprost kluczowej dla niniejszego rozstrzygnięcia kwestii (zmiana w tym zakresie nastąpiła dopiero po 1 grudnia 2008 r.). Zwrócić jednak należy uwagę na art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 o.p., do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego". Zobowiązanie podatkowe wynikające z tego obowiązku również powstaje już po prawnym ustaniu podatnika. Zobowiązanie podatkowe obciąża zatem podmiot, który już nie ma cechy podatnika. Powyższe wywołuje określone wątpliwości co do dopuszczalności tego rodzaju konstrukcji. Z drugiej jednak strony nie jest możliwe ustalenie innego momentu obowiązku podatkowego. W tym przypadku bowiem obowiązek podatkowy powstaje jako konsekwencja ustania podatnika. Moment ustania podatnika zawsze będzie zatem wyprzedzał moment powstania obowiązku - a w konsekwencji - i zobowiązania podatkowego. Wydaje się, że wzgląd na powszechność opodatkowania VAT uzasadnia tę wyjątkową konstrukcję, w której zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie, gdy podmiot nim obciążany nie ma cech podatnika (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz 2. wydanie, Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., s. 208-209). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwagę w kontekście niniejszej sprawy zasługuje zwłaszcza na uwagę art. 14 ust. 9 ustawy o VAT, stosownie do którego w przypadku gdy w rozliczeniu za okres, o którym mowa w ust. 6, kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Przepisy art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Z przywołanych wyżej regulacji wynika zatem, że dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu likwidacji działalności gospodarczej przyjmuje się, że spółka cywilna, pomimo jej formalnej likwidacji, zachowuje status podatnika w stosunku do zobowiązań powstałych, gdy spółka cywilna była czynnym podatnikiem podatku VAT. Skoro tak, to analogicznie należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku VAT za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności. Taka wykładnia przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 14 ust. 9 w zw. z wskazanym jako podstawa kasacyjna w przedmiotowej sprawie art. 87 ust. 2 tej ustawy, jest ponadto zgodna z podstawową zasadą podatku VAT - zasadą neutralności. Neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej. Jest ona zapewniona poprzez ustanowienie zasady odliczenia podatku naliczonego. Na zasadę neutralności podatku często powoływał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu w sprawie Rompelman (268/03), ETS wskazał, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system od wartości dodanej zapewnia neutralność opodatkowania. Ma on na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwentnie stanowisko powyższe prezentował w kolejnych orzeczeniach (np. Elida Gibss C-317/94, czy Gabalfrisa C-110/98). Podatek VAT w zamierzeniach prawodawcy wspólnotowego powinien być neutralny dla podatnika (dostawcy towarów i usług) oraz dla rynku (nie powinien wpływać na rynek) - (por. pod red. J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, Unimex 2008). W związku z przedstawioną powyżej argumentacją uznać należy za zasadny zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 87 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że wykładnia krajowych przepisów nie powinna być dokonywana w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT (art. 2 I Dyrektywy Rady oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady). Nadto ze względu na możliwość opodatkowania spółki cywilnej po jej rozwiązaniu, wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o VAT (art. 14 ust. 9 w zw. z art. 14 ust. 1) nakazuje nie ograniczać prawa do zwrotu podatku VAT za okres, w którym spółka cywilna była czynnym podatnikiem tego podatku. Wykładnia taka nie narusza także, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konstytucyjnej gwarancji ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 2 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). Z powyższych przyczyn, przy uwzględnieniu wykładni systemowej wewnętrznej, jak i treści powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., spółka cywilna, pomimo utraty bytu prawnego (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki. Analogiczne stanowisko zostało zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r., I FSK 148/08, którego argumentację skład orzekający w pełni podziela. 8. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Z wyjątkiem przywołania treści tego przepisu strona nie odwołuje się do jego brzmienia w skardze kasacyjnej, nie wskazuje zwłaszcza, iż znajduje do niej zastosowanie przypadek, o którym mowa w art. 86 ust. 20 ustawy o VAT. Z racji braku uzasadnienia powołanego zarzutu i związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) niemożliwe jest szersze zbadanie zasadności wskazanej podstawy kasacyjnej. 9. Nieprawidłowo został również sformułowany zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymogów tych nie spełnia powołanie art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem jest to przepis odnoszący się do postępowania podatkowego i sąd administracyjny go nie stosuje, a zatem nie może go też w sposób bezpośredni naruszyć. Stąd też zarzucenie jedynie naruszenia przepisu procedury podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować go jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Podobne stanowisko wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyrok z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSA 2004/2/36). Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu przykładowo naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego. Nieprawidłowe sformułowanie zarzutu kasacyjnego powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny, nie będąc uprawnionym do dokonywania konkretyzacji za stronę podstaw kasacyjnych, nie może w pełny sposób odnieść się do twierdzeń skarżącego dotyczących naruszenia art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Niezależnie jednakże od powyższego stwierdzić należy, że konsekwencją uznania prawidłowości zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 87 ustawy o VAT), a co za tym idzie, uznania istnienia podstawy materialnoprawnej dla dochodzenia przez byłego wspólnika spółki cywilnej zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym spółka ta była czynnym podatnikiem podatku VAT, jest to, że były wspólnik ma prawo do bycia uznanym za stronę postępowania dotyczącego takiego zwrotu. 10. Z powołanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji