I SA/Łd 543/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki cywilnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. numer [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") przeprowadził kontrolę, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty – grudzień 2013 r. wobec spółki A s.c. E.B., B.B. (dalej jako: "skarżąca"), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów chemicznych. Decyzją z dnia [...] NUS: 1) określił stronie skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty – grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 219 760 zł; 2) na podstawie art. 108 ust. 1 w zw. art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT: za luty 2013 r. w kwocie 708.926 zł, za marzec 2013 r. w kwocie 914.176 zł, za kwiecień 2013 r. w kwocie 754.490 zł, za maj 2013 r. w kwocie 515.854 zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie 577.168 zł, za lipiec 2013 r. w kwocie 458.939 zł, za sierpień 2013 r. w kwocie 611.167 zł, za wrzesień 2013 r. w kwocie 649.559 zł, za październik 2013 r. w kwocie 1.211.917 zł, za listopad 2013 r. w kwocie 846.021 zł, za grudzień 2013 r. w kwocie 305.845 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, po pierwsze, że strona skarżąca wystawiła faktury dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz podmiotów: B w J., C Sp. z o.o. w L., D Sp. z o.o. we W., E s.r.o., F Sp. z o.o. w Ł., G w R., H S.A. we W., J Sp. z o.o. w I. i tym samym wykazała niezasadnie w deklaracjach VAT-7 podatek należny na kwotę 7 554 062 zł. Po drugie, że podmioty K A.P. w J., L w D., Ł Sp. z o.o. w R., M Sp. z o.o. w K., N Sp. z o.o. w W., P w S., C Sp. z o.o. w L., H S.A. we W. wystawił na rzecz skarżącej spółki faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju rzepakowego, zatem organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na kwotę 7 219 426 zł. Po trzecie organ uznał, że faktury wystawione przez R Sp. z o.o. S.K.A w C., S Sp.j. w B., T Sp. z o.o. S.K.A. we W., U w S., L W D., P.P.H.U. W w S. za usługi transportowe towarów nie są usługami wykorzystywanymi do wykonania czynności opodatkowanych i skarżącej nie przysługuje z nich prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 219 127 zł. Po czwarte organ uznał, że faktury wystawione przez [...] podmiot X LTD z dnia 8 i 9 maja 2013 r. nie potwierdzają importu usług, zatem spółce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w kwocie 2 201, 65 zł. Po piąte zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących usług faktoringu wystawionych przez Y S.A., gdyż usługi te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 O.p. zgodnie z którym organ kontroli podatkowej zobligowany jest do dokładnej wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego - poprzez przyjęcie przez organ, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych; 2. art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów; 3. art. 17 ust. o KRS oraz art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zgodnie z którymi domniemywa się, że dane wpisane do KRS oraz do rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej są prawdziwe; 4. art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i zarzucanie podatnikowi niedołożenia należytej staranności, a w konsekwencji bezpodstawne naliczenie kwoty podatku od towarów i usług za okres luty - grudzień 2013 r. 5. brak przesłuchania przez Izbę Skarbową E.B. w charakterze strony; 6. brak przeprowadzenia dowodu z konfrontacji podatnika w osobie E.B. z reprezentantami dostawców A s.c. na okoliczność rzeczywistego dostarczania towaru do podatnika, który był dalej odsprzedawany ostatecznym odbiorcom, a tym prawidłowości i rzetelności wystawianych faktur; 7. brak przeprowadzenia dowodu z konfrontacji podatnika w osobie E.B. z przewoźnikami, który w tym czasie dokonywali przewozu i transportowania towaru objętego decyzją; 8. brak przeprowadzenia dowodu z konfrontacji podatnika E.B. z odbiorcami kupowanego towaru celem potwierdzenia, czy rzeczywiście towar istniał i czy kupujący mieli wpływ na jego dysponowaniem; 9. brak przeprowadzenia dowodu w postaci weryfikacji dokumentów przedstawionych przez kupujących w postaci zaświadczeń o niezaleganiu w płaceniu podatków dokumentów świadczących o byciu czynnym płatnikiem VAT, dokumentacja wystawiona przez urzędy skarbowe owych podatników; 10. brak przeprowadzenia dowodu z konfrontacji podatnika E.B. z kierowcami w tym czasie przewożących towar, którego dotyczy wydana decyzja; 11. brak przeprowadzenia dowodu analizy porównawczej cen giełdowych i cen sprzedawanego towaru na okoliczność prawidłowo naliczonej wysokości cen; 12. brak przeprowadzenia dowodu z konfrontacji podatnika E.B. z bankowcami prowadzącymi konta firmowe A s.c. na okoliczność prawidłowo przeprowadzonych transakcji finansowych oraz prawidłowo pozyskanych środków na obrót towarami; 13. brak przeprowadzenia konfrontacji z właścicielami tłoczni, w których ładowano towar - na potwierdzenie, że towar był, istniał i został przez te tłocznie wyprodukowany; 14. brak przeprowadzenia czynności dowodowych pokazujących błędną strukturę przepływu towaru wykazaną przez organ podatkowy, został on nadmiernie rozbudowany na okoliczność poparcia tezy wyimaginowany przez organ podatkowy, a co jest do łatwego udowodnienia poprzez czynności dowodowe; 15. brak przeprowadzenia czynności dowodowych związanych z rzetelnością dokumentów wystawionych przez urzędy skarbowe podmiotów współpracujących z firmą A s.c.; 16. brak przeprowadzenia czynności dowodowych na okoliczność, czy firma A s.c. nie posiadała wystarczających możliwości do prowadzenia działalności gospodarczej; 17. nadmierną nadinterpretację zdarzeń gospodarczych oraz wskazywanie z góry o faktach, na które organ nie wskazał żadnych dowodów, w tym, że prowadzący spółkę A świadomie uczestniczyli w nieprawidłowościach, których dopuszczały się inne firmy, które były dostawcami towaru do firmy A s.c.; 18. podjęcie decyzji organu podatkowego podyktowane względami nieukończenia kontroli w czasie, tym samym wydanie szybkich negatywnych decyzji i zajęć celem możliwości przedłużenia sobie swobodnego działania w kwestii odwoławczych; 19. brak podstawowej wiedzy wynikającej z doświadczenia życiowego w handlu, na który organ się powołuje, lecz nie ma wiedzy w tej dziedzinie, dzięki czemu popełnił podstawowe błędy niezgodne ani z logiką, ani faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi; 20. brak przeprowadzenia analizy dokumentów z pobranych próbek towaru oraz badań laboratoryjnych wykonanym na nim; 21. brak przeprowadzenia dowodu wykazującego, że podmioty uczestniczące w zdarzeniu gospodarczym nie były czynnymi podatnikami i aktywnymi podmiotami gospodarczymi; 22. brak podstaw do wiązania odpowiedzialności zbiorowej za działania innych podmiotów gospodarczych uczestniczących w zdarzeniach gospodarczych; 23. brak jakiejkolwiek weryfikacji dokumentacji związanej z pochodzeniem towaru, jego jakości oraz formy przewozu; 24. brak podstaw do stwierdzenia przez organ, że swoją decyzję oparł na obowiązujących przepisach prawa, zasadach logiki oraz doświadczenia życiowego; 25. nieuwzględnienie terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 8 września 2021r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia [...] w przedmiocie VAT za luty – grudzień 2013 r. Decyzja organu I instancji została wydana po przeprowadzeniu u skarżącej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za ten okres, a następnie postępowania podatkowego. Z ustaleń organu wynikało, że podstawową działalnością skarżącej była sprzedaż artykułów chemicznych. W objętym kontrolą podatkową okresie skarżąca wykazywała obrót olejem rzepakowym, z tym że – jak się okazało – zarówno nabycia, jak i dostawy były fikcyjne (skarżąca ograniczała się do "przefakturowania" nieistniejących transakcji). Organ ustalił, że faktury dokumentujące fikcyjne transakcje wystawiły na rzecz skarżącej następujące podmioty: 1) F.H.U. K A.P. w J, 2) L w D.; 3) Ł Sp. z o.o. w R.; 4) M Sp. z o.o. w K.; 5) N Sp. z o.o. w W.; 6) P w S.; 7) C Sp. z o.o. w L., 8) H S.A. we W. Wobec powyższego organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur (na łączną kwotę 7.219.426 zł). Ponadto organ zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za luty - grudzień 2013 r. z faktur wystawionych za usługi transportowe przez podmioty: 1) R Sp. z o.o. S.K.A. w C.; 2) S Sp.j. w B., 3) T Sp. z o.o. S.K.A. we W., 4) U w B., 5) L w D., 6) Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe W w S. Organ uznał bowiem, że skoro faktury dotyczące zakupu oleju rzepakowego nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych to faktury wystawione przez R Sp. z o.o., S Sp.j., T Sp. z o.o., S.K.A., U, L, PPHU W, za usługi transportowe tych towarów (mające jedynie urealnić zdarzenia gospodarcze) nie są usługami wykorzystywanymi do wykonania czynności opodatkowanych i podatnikowi nie przysługuje z nich prawo do odliczenia podatku naliczonego (w łącznej kwocie 219.127 zł). Ponadto w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. zostały wykazane przez skarżącą transakcje z faktur wystawionych przez podmiot [...] X (L., C.) – faktura nr [...] z dnia 8 maja 2013 r. oraz nr [...] z dnia 9 maja 2013 r. jako import usług (podatek należny i podatek naliczony z tytułu zadeklarowanego importu w kwotach netto 9.572,40 zł, VAT 2.201,65 zł). Organ I instancji uznał, że faktury te nie potwierdzają importu usług w myśl art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w związku z czym skarżącej nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego (w łącznej kwocie 2.201,65 zł). W zakresie podatku należnego ustalono, że skarżąca w wyniku swojej "działalności" wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych niezasadnie wykazując w deklaracjach VAT-7 podatek (na łączną kwotę 7.554.062 zł) z tytułu wystawionych faktur VAT mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego. Faktury te zostały wystawione na rzecz następujących podmiotów: 1) B w J.; 2) C Sp. z o.o. w L.; 3) D Sp. z o.o. we W.; 4) E s.r.o. w K. (S.), 5) F Sp. z o.o. w Ł.; 6) G w R.; 7) H S.A. we W.; 8) J Sp. z o.o. w I. Organ uznał, że w opisanych okolicznościach wystawienie faktur na rzecz tych podmiotów powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do podmiotu [...] organ uznał, że skoro skarżąca nie nabyła oleju rzepakowego od L, to nie mogła go sprzedać E s.r.o., co potwierdziły [...] organy podatkowe. W związku z powyższym organ I instancji stanął na stanowisku, że wykazana w deklaracji VAT-7 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz E s.r.o. nie miała w rzeczywistości miejsca. W zaskarżonej decyzji zakwestionowano również odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących usług faktoringu wystawionych przez Y S.A., gdyż w jego ocenie usługi te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ nie zakwestionował natomiast transakcji sprzedaży przez skarżącą w okresie luty - grudzień 2013 r. gliceryny farmaceutycznej oraz silikonu na rzecz: 1) Z S.A. w P., 2) A1 Sp. z o.o. w Ł., 3) B1 Sp.j. B. (R., R.). W zaskarżonej decyzji DIAS zaaprobował te ustalenia, a Sąd ocenę organu w pełni podziela. Po pierwsze, prawidłowo oceniono kwestię przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w sprawie dotyczącej VAT za luty - listopad 2013 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ulegała przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. - 31 grudnia 2019 r. Określony w art. 70 O.p. bieg terminu przedawnienia może jednak zostać przerwany lub zawieszony. W rozpoznanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Według art. 70 § 7 pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu [...]r. NUS wydał decyzję, w której orzekł o zabezpieczeniu majątku skarżącej i określił przybliżone kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Na tej podstawie NUS wydał zarządzenia o zabezpieczeniu (z dnia [...] r., doręczone skarżącej 28 listopada 2018 r.) i zostało przeprowadzone postępowanie zabezpieczające. W dniu [...] NUS wydał decyzję określającą w VAT za okres luty - grudzień 2013 r. Wobec tego decyzja NUS z dnia [...]r. wygasła - po myśli art. 33a § 1 pkt 2 O.p. - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 7 stycznia 2019 r. Jednak, jak stanowi art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r. zostały doręczone skarżącej w dniu 28 listopada 2018 r. W związku z tym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w tymże dniu (28 listopada 2018 r.) i będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. DIAS podkreślił, że jak wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. (pismo z dnia 24 lutego 2021 r.) postępowanie zabezpieczające stanowiące podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności podatkowych za luty - grudzień 2013 r. nie zostało zakończone. W związku z tym nie może budzić wątpliwości fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a wobec niezakończenia postępowania zabezpieczającego - nierozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia. Po drugie, prawidłowa była ocena DIAS co do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Trafne są wywody DIAS co do charakteru prawnego tej regulacji, wsparte argumentacją przedstawioną w orzecznictwie sądowym. Niewątpliwie obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest "swoistą sankcją" (np. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2015 r., I FSK 24/14, CBOSA), ale nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., I FSK 113/13, CBOSA). Zasadnicza jej funkcja ma więc charakter fiskalny. Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., III FSK 208/21 (CBOSA), choć podatek z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT bywa niekiedy porównywany do swoistej szeroko pojętej sankcji, ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem. Sąd podziela w związku z tym pogląd DIAS, że mimo że źródłem należności wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem wynikającym z ustawy podatkowej, do którego stosuje przepisy O.p., również w zakresie przedawnienia Brak przedawnienia zobowiązań z tytułu wystawienia faktur za luty - grudzień 2013 r. niewątpliwie wpływa na brak przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonego w decyzji I instancji, w której wyliczając kwotę podatku należnego pomniejszono ją o kwotę wynikającą z wystawionych faktur, do których to zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Po trzecie, nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia dotyczące dopuszczalności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których wykazano nabycie oleju rzepakowego, wystawionych przez: K A.P., L, Ł Sp. z o.o., M Sp. z o.o., N Sp. z o.o., P, C Sp. z o.o., H S.A. Jak wykazały organy, wystawcy faktur nie dokonywali rzeczywistych dostaw oleju rzepakowego w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz brali udział w fikcyjnym obrocie towarem. Polegało to na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu prawnego pustych faktur VAT, o czym świadczą ustalenia poczynione na s. 22-58 zaskarżonej decyzji. Przekonują o tym przywołane przez organ dowody na okoliczność tworzenia fikcyjnych firm zarejestrowanych na podstawione osoby, dowody z postępowań prowadzonych wobec podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dla skarżącej, w ramach których ustalono, że podmioty te nie posiadały zaplecza gospodarczego, magazynów, środków transportu, co do zasady nie zatrudniały pracowników, faktycznie nie dysponowały towarem, nie wskazały źródła jego pochodzenia, nie potwierdziły faktu zakupu towaru, nie przedłożyły żadnych dokumentów wskazujących, że ponosiły ryzyko gospodarcze związane ze zbytem, przewozem, magazynowaniem towaru. Ponadto kontakt między skarżącą a wystawcami faktur był jedynie mailowy lub telefoniczny, daty wystawienia faktur na sprzedaż oleju rzepakowego są często identyczne z datami wystawienia faktur sprzedaży przez skarżącą dla dalszych odbiorców, co oznacza, że transakcji zwykle dokonywano tego samego dnia, a co jest nietypowe dla rzeczywistego obrotu. Wystawcy faktur dla skarżącej nie osiągali zysku lub ich zysk był minimalny, towar sprzedawany był w całości i natychmiastowo, transakcje miały postać łańcucha, w którym występowało kilku lub kilkunastu kontrahentów kontaktujących się zazwyczaj telefonicznie lub mailowo, nie było kontroli nad towarami (pomimo znacznej ich wartości wynikającej z faktur), podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw oleju "nie widziały" towaru i tym samym nie przeprowadzały badań dotyczących jakości oleju, gdyż jego przemieszczenie odbywało się z miejsca załadunku do miejsca rozładunku, a przy tym wystawcy faktur nie posiadali certyfikatów jakości oleju rzepakowego, ani też informacji dotyczącej źródła jego pochodzenia. Potwierdza to stworzenie sztucznego rynku transakcji olejem rzepakowym przez podmioty, których udział w łańcuchu dostaw pozbawiony był typowego dla działalności gospodarczej ekonomicznego sensu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca w latach 2012-2013 zajmowała się głównie handlem olejem rzepakowym. Całością działalności zajmował się E.B. - on wystawiał faktury sprzedaży, przyjmował faktury zakupu, dokonywał przelewów i zamówień, zajmował się kontaktami z kontrahentami. Skarżąca w 2013 r. prowadziła działalność w miejscu zamieszkania E.B., tj. pod adresem [...], innych miejsc działalności nie posiadała. Skarżąca nie posiadała środków trwałych ani infrastruktury technicznej pozwalającej na przyjmowanie, magazynowanie, ważenie lub transport oleju rzepakowego. Według zeznań E.B. kontakt z dostawcami i odbiorcami nawiązał on poprzez J.W. (który już nie żyje), albo o których usłyszał w Stowarzyszeniu [...]. Skarżąca co do zasady nie podpisywała umów handlowych z kontrahentami na zakup i sprzedaż oleju rzepakowego (za wyjątkiem Spółki Ł), a zamówienia składała w formie mailowej lub telefonicznie. Płatności za faktury zakupu regulowała w formie przelewów. W toku postępowań dotyczących VAT skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowych (grudzień 2012 r., styczeń 2013 r.) E.B. złożył wyjaśnienia dotyczące innych kontrahentów. Wynika z nich, skarżąca dostarczała olej rzepakowy do C Sp. z o.o., która następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy olej ten sprzedawała do E s.r.o. ze S. i C1 s.r.o. z C. Według zeznań E.B. z dnia 14 października 2013 r. firma E to duży holding zajmujący się między innymi produkcją oleju rzepakowego i jego handlem, a firma C1 to spółka zajmująca się montażem i obsługą serwisową pralni chemicznych i również handlem olejami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że E s.r.o. to typowy znikający podatnik, natomiast C1 s.r.o. posiada rachunki bankowe w polskich bankach oraz wykazuje wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do firmy D1 W.F. założonej do dokonywania oszustw podatkowych. Olej rzepakowy, który C1 s.r.o. fakturowała na rzecz D1 W.F. zlewany był w firmach E1 w T. i F1 w L. Jedynie w przypadku nabyć od A.P. to skarżąca miała organizować transport, w przypadku zaś zakupów od pozostałych firm nie była organizatorem transportu, bo transport wliczony był w cenę oleju. Skarżąca nie miała kontroli nad towarem, który rzekomo został nabyty i sprzedany na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. E.B. przyznał to wprost stwierdzając w toku zeznań w ramach kontroli, że "odbiór towaru następował na podstawie faktur. Tym bardziej, że ja byłem pośrednikiem, dokumenty potwierdzające odbiór towaru posiadali głównie pierwsi dostawcy, ostateczni odbiorcy oraz kierowcy. Tylko w przypadku gdy ja zlecałem transport miałem pełny nadzór nad transportem.''. Wynika z tego, że olej zakupiony był i sprzedany hurtowo z pominięciem rozładunku u skarżącej, a fakturowi dostawcy pośredniczyli w tym obrocie, podobnie jak sama skarżąca. Według wyjaśnień E.B., skarżąca najpierw otrzymywała od swojego nabywcy zamówienie na olej rzepakowy o określonych parametrach drogą elektroniczną lub telefonicznie, a następnie składała zamówienie u dostawcy tą samą drogą. Przy składaniu zamówienia u danego dostawcy określała, jaki to ma być olej i otrzymywała potwierdzenie wraz ze specyfikacją drogą elektroniczną – dotyczyło to wszystkich transakcji z daną firmą. Skarżąca nie otrzymywała szczegółowej specyfikacji oleju rzepakowego do każdej faktury. Przy załadunku i rozładunku oleju nikt ze skarżącej nie był obecny, nikt nie wiedział też, gdzie załadunek był dokonywany i jakie było źródła pochodzenia oleju. Wszystko to uzasadnia przekonanie, że rolą skarżącej było pełnienie kolejnego ogniwa w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym. Sposób i szybkość prowadzenia transakcji dowodzą, że transakcje, w tym płatności polegające na kolejnym przekazywaniu środków finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi, nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uwiarygodnienia ich dokonania przez podmioty uczestniczące w łańcuchu. Wobec tego, że towar fizycznie istniał (choć jego obrót dokumentowany był nierzetelnymi fakturami) konieczne był poczynienie ustaleń na temat tzw. "dobrej wiary" skarżącej. Należy w związku z tym przypomnieć, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale bezwzględnie tylko wtedy, gdy podatek ten wynika z tzw. pustych faktur (niedokumentujących rzeczywistego obrotu). W tym bowiem przypadku – gdy obrotu towarem nie było, a wystawiano jedynie faktury – nie będzie można przypisać odbiorcy faktury dobrej wiary. Jeśli faktura jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością (a najczęściej i wolą) odbiorcy faktury. Z inną sytuacją mamy do czynienia, gdy rzeczywiste transakcje miały miejsce, lecz na którymś z wcześniejszych etapów obrotu (w związku z danymi towarami czy usługami) jeden z uczestników obrotu dopuścił się oszustwa podatkowego (podał się za kogoś innego, nie odprowadził podatku). W takim przypadku organy mają obowiązek poczynić ustalenia, czy nabywca był w dobrej wierze i mogą mu odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy wykażą, że nie zachował zasad dobrej wiary (należytej staranności kupieckiej). Pojęcia te były przedmiotem licznych wypowiedzi w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Dávid) TSUE stwierdził m.in., że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 226 dyrektywy VAT z 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości. W orzecznictwie NSA przyjmuje się zgodnie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro zatem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Istnienie dobrej wiary należy natomiast oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom (np. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2019 r., I FSK 1158/17, CBOSA). W rozpoznanej sprawie oceny takiej organy dokonały, a Sąd ocenę tę w pełni aprobuje. Jak trafnie stwierdził DIAS, skarżąca mogła - gdyby działała w sposób staranny - powziąć informacji o faktycznym charakterze "transakcji" z jej udziałem. Biorąc pod uwagę okoliczności transakcji należy uznać, że co najmniej powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu oraz wyjaśnianie, iż był to klient z polecenia zaufanego klienta nie przesądza o dobrej wierze skarżącej. O braku zachowania przez skarżącą zasad należytej staranności kupieckiej świadczą okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie wyłącznie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy). Przypomnijmy, że skarżąca wchodząc w relację z kontrahentami K A.P., L, Ł Sp. z o.o., M Sp. z O.O., N Sp. z o.o., P, C Sp. z o.o., H S.A. nie sprawdzała, czy firmy te rzeczywiście istnieją, czy rzeczywiście prowadzą działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym, kto je reprezentuje, a pomimo wystawionych na rzecz skarżącej faktur na wysokie kwoty nie sprawdzano, czy towar rzeczywiście był sprzedawany. E.B. (podobnie jak inne podmioty w łańcuchu nabyć i dostaw) nie widział towaru, a więc nie mógł wiedzieć, czy towar wymieniony w fakturze to ten sam towar, który był transportowany, w zasadzie też nie wiedział nic o przewoźniku. Płatności za towar dokonywał dopiero po uzyskaniu środków od fakturowego odbiorcy, gdzie obrót towarem łącznie z płatnościami praktycznie odbywał się w zdecydowanej większości w tym samym dniu lub następnym, a zatem nie ponosił ryzyka gospodarczego. Faktury wystawiał dopiero po otrzymaniu informacji, ile towaru dostarczono do ostatecznego fakturowego odbiorcy. Nie miał żadnej wiedzy na temat jakości oleju. Wszystkie czynności odbywały się poprzez internet, drogą mailową, gdzie składane były zamówienia zarówno od odbiorcy towaru, jak i do dostawcy. Odbiorca towaru wskazywał adres dostawy oleju rzepakowego, a skarżąca przekazywała te informacje swojemu "dostawcy". E.B. nie sprawdzał wiarygodności swoich "dostawców", nie zawierał umów handlowych z tymi podmiotami (wyjątkiem była spółka Ł), zamówienia na towar i faktury były przesyłane drogą elektroniczną. Skarżąca nie otrzymywała szczegółowej specyfikacji oleju rzepakowego do każdej faktury. Skarżącej nie przeszkadzało, że nie miała władztwa nad olejem rzepakowym. Nie było dla niej niczym dziwnym, że jej czynności w zakresie obrotu olejem w normalnych warunkach transakcyjnych musiały być ocenione pozbawione uzasadnienia gospodarczego z uwagi na wydłużanie łańcucha dostaw w sposób sztuczny (o kolejne podmioty dokonujące tych samych co skarżąca czynności). Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe wykazało więc niezbicie, że towar "zakupiony" przez skarżącą od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm - nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze. Sąd podziela również ten pogląd organu, że skoro faktura dostawy oleju rzepakowego miała na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany na niej towar ,jeździł w kółko", to mimo fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT. Dlatego też istniała podstawa do zakwestionowania wykazanej przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawę towarów, która nie miała charakteru gospodarczego, stanowiąc element oszustwa podatkowego. Taki sam pogląd wyrażono w decyzji Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...]r., wydanej wobec A.P. w przedmiocie VAT za styczeń - grudzień 2013 r., w której określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur sprzedaży oleju rzepakowego m.in. na rzecz skarżącej. Również ten organ podatkowy stwierdził, powołując się na zbliżone ustalenia, że w przypadku transakcji olejem rzepakowym z udziałem A.P. w badanych okresach rozliczeniowych 2013 r, doszło do stworzenia całkowicie sztucznego i nienaturalnego rynku transakcji olejem rzepakowym przez podmioty, które w ramach zwykłej działalności handlowej (kupieckiej) nie miałyby racji istnienia i wykonywania tych transakcji. Sztuczność transakcji olejem rzepakowym polegała na tym, że poza stworzonym sztucznie rynkiem transakcji olejem rzepakowym, ani jedna z tych transakcji nie doszłaby do skutku - w normalnych rynkowych warunkach dla tych podmiotów nie ma miejsca na rynku. Podmioty realizujące transakcje olejem rzepakowym w ramach wykreowanego rynku transakcji olejem rzepakowym nie mogły zostać uznane za kupujących i sprzedających w sensie handlowym, a jedynie za podmioty podszywające się pod kupujących i sprzedających, natomiast wykonywane przez nie czynności - za wyreżyserowane, mające sprawiać wrażenie naturalnych transakcji handlowych. Zarzuty skargi były niezasadne. Wbrew zawartym w niej twierdzeniom, organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i właściwie go oceniły, dowodząc ponad wszelką wątpliwość fikcyjności dokonanych przez skarżącą transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego. W aktach znajdują się m.in. faktury zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane w rejestrach skarżącej, a także materiały przekazane przez inne organy podatkowe, organy kontroli skarbowej oraz prokuraturę, w tym decyzje wydane wobec wystawców spornych faktur określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzje te stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone tj. że wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu, nie został naruszony żaden z powołanych w skardze przepisów: art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze zarzucono m.in. brak przesłuchania E.B. oraz nieprzeprowadzenie dowodu z konfrontacji E.B. z reprezentantami dostawców skarżącej na okoliczności rzeczywistego dostarczania towaru do skarżącej, który był dalej odsprzedawany ostatecznym odbiorcom, a tym samym prawidłowości i rzetelności wystawianych faktur VAT. O niezasadności tego dowodu świadczy fakt, że dowód z przesłuchania E.B. w charakterze strony został przeprowadzony w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania oraz w toku kontroli (m.in. w dniach 14 października 2013 r., 4 listopada 2014 r., 19 maja 2017 r., 12 stycznia 2018 r.), a nadto E.B. składał wyjaśnienia w postępowaniach dotyczących wystawców faktur dla skarżącej, w tym w sprawie A.P. i spółki Ł. Ich konfrontacja z innymi dowodami zebranymi w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania pozwoliły na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Z kolei dowody z przesłuchań wystawców faktur dla skarżącej zostały przeprowadzone zarówno w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, jak i innych postępowań. Do akt sprawy włączono przesłuchania osób reprezentujących kontrahentów skarżącej przeprowadzone w innych postępowaniach kontrolnych, podatkowych i przygotowawczych. Organ nie miał więc obowiązku dopuszczać tych dowodów ponownie tylko dlatego, że wyniki ich oceny nie zadowoliły skarżącej. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niezasadny był tez zarzut naruszenia art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym i art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. To, że dany wystawca zakwestionowanych faktur spełnił formalne aspekty uznania go za przedsiębiorcę i podatnika, tj. został zarejestrowany w stosownych rejestrach (KRS,CEiDG), dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług oraz zasadniczo składał deklaracje podatkowe dla potrzeb tego podatku, nie dowodzi jeszcze, że prowadził on w rzeczywistości działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Wykonywane przez podmioty w ramach stworzonego sztucznego rynku transakcji olejem rzepakowym czynności nie mogą zostać uznane za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmioty te dokonały formalnej rejestracji działalności gospodarczej lub nawet wykonywały wcześniej działalność gospodarczą, a większość z nich składała deklaracje VAT. Jednak samo spełnienie tych – formalnych jedynie warunków – to za mało by uznać, że działalność gospodarcza miała rzeczywisty charakter. Poza tym, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności nie może świadczyć o zachowaniu dobrej wiary podatnika (wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., I FSK 1340/20, CBOSA). W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.). k.ż.