III FSK 208/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 998/17 w sprawie ze skargi M.i M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 998/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2011 r. do czerwca 2012 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Decyzją z 7 października 2016 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. orzekł wobec Skarżącej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do czerwca 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu od decyzji NUS Strona podniosła zarzuty naruszenia art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "o.p."), bowiem przepis ten, jej zdaniem, nie znajduje zastosowania w sprawie z uwagi na nieziszczenie się przesłanki przedmiotowej, gdyż zobowiązanie z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), nie jest podatkiem i nie tworzy zaległości podatkowej, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. Decyzją z 22 grudnia 2016 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 116 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię pojęcia zaległość podatkowa. Zdaniem skarżącej w zakresie tego pojęcia nie mieści się, jak to wadliwie przyjął organ, zaległość powstała na skutek nie zapłacenia daniny, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ nie wywiązał się należycie z obowiązku prokonstytucyjnej wykładni art. 116 § 1 o.p., poprzez to, że nie wziął pod uwagę bogatego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wyjaśniającego istotę podatku; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., polegające na wadliwym zastosowaniu. Pojęcie właściwego czasu organ powiązał z okresami wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy, jeżeli pierwotnie zobowiązanemu zarzuca się, że nie był podatnikiem, prawidłowe pojęcie właściwego czasu należało powiązać z czasem wydania wobec pierwotnie zobowiązanego podmiotu decyzji określającej i upływu terminu płatności daniny w tej decyzji określonej. Skutkiem naruszenia jest wadliwe przeprowadzone postępowanie dowodowe na okoliczność braku winy Strony w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku w przedmiocie upadłości Spółki, tj. naruszenie art. 187 § 1-3, art. 188, art. 191 w zw. z art. 122 o.p.; 3) art. 2a o.p., polegające na jego niezastosowaniu mimo istnienia wątpliwości co do znaczenia pojęcia podatku, a w konsekwencji pojęcia zaległości podatkowych, o których mowa w art. 116 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W motywach wyroku wskazał, że pojęcie zaległości podatkowej zostało zdefiniowane w art. 51 § 1 o.p., stanowiącym, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Tak skonstruowana definicja zaległości podatkowej sprawia, że ciężar zagadnienia przesuwa się w kierunku ustalenia zakresu pojęcia "podatek". Odnotować przeto trzeba, że definicję tę zawiera art. 6 o.p., z którego wynika, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Tym samym więc nieuiszczenie w terminie wspomnianego świadczenia sprawia, że przekształca się ono w zaległość podatkową. Sąd ocenił, że zasadniczą kwestią jest zatem ustalenie, czy świadczenie, do którego oznaczony podmiot jest zobowiązany w związku z regulacją zawartą w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., może być określone jako "podatek". Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca dla określenia rodzaju świadczenia wprost użył w jego treści słowa "podatek". Okoliczność ta zatem niejako sama przez się zdaje się wskazywać na charakter prawny świadczenia, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. charakteryzuje się cechami kwalifikującymi pojęcie podatku, jakie określa przywołana wyżej definicja zawarta w art. 6 o.p. Jest to świadczenie publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne dokonywane na rzecz Skarbu Państwa. Jest to również świadczenie "wynikające z ustawy podatkowej", skoro obowiązek jego dokonania wypływa z treści przepisu zawartego w u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że źródłem obowiązku podatkowego nie jest w rozpatrywanym przypadku obrót, lecz inne zdarzenie. Zdaniem Sądu nie ulega bowiem wątpliwości, że to właśnie ustawa podatkowa dookreśla wszystkie elementy konkretyzujące należny podatek. Sąd ocenił, że chybione są również argumenty zmierzające do wykazania, że świadczenie określone w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest podatkiem, albowiem podmiot zobowiązany do jego spełnienia nie ma statusu podatnika. Odnosząc się do tej kwestii w punkcie wyjścia należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 § 1 o.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest zaś, według brzmienia art. 4 o.p., wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W tym kontekście nie można zgodzić się z twierdzeniem, że po stronie wystawcy "pustej faktury" nie występuje obowiązek podatkowy. W szczególności za dowolny uznać trzeba pogląd, jakoby wystawienie faktury nie kreowało powstania obowiązku podatkowego. Z woli ustawodawcy jest bowiem wręcz przeciwnie. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosła M.M. reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżając ów wyrok w całości. Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania na swoją rzecz oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 w zw. z art. 6 o.p. w zw. art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest podatkiem, który może przekształcić się w zaległość podatkową, za którą następnie odpowiedzialność można przenieść na osobę trzecią. Nadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie 2a o.p. polegające na nierozstrzygnięciu obiektywnych wątpliwości na korzyść podatnika. Strona skarżąca zarzuciła, że na skutek wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 w zw. z art. 6 o.p. w zw. art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z art. 116 § 1 o.p. wynika, że osoba trzecia ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika. Zaległość podatkowa to w myśl art. 51 § 1 o.p. podatek niezapłacony w terminie. Zgodnie zaś z art. 6 o.p. podatek to świadczenie, które, poza innymi przesłankami, wynika z ustawy podatkowej. Według art. 217 Konstytucji RP z ustawy (podatkowej) ma wynikać przedmiot (a według jednolitego stanowiska doktryny i orzecznictwa również podstawa), podmiot opodatkowania, stawka podatkowa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej treść art. 108 u.p.t.u. nie pozwala na zidentyfikowanie stawki podatkowej podstawy i przedmiotu opodatkowania, a ponadto podmioty, o których stanowi ww. przepis nie są podatnikami. Powyższe prowadzi, zdaniem strony skarżącej do wniosku, że świadczenie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie spełnia podstawowych wymogów jakie w myśl art. 217 ustawy zasadniczej składają się na konstrukcję każdego podatku. Wprawdzie świadczenie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, ale z ustawy podatkowej nie wynika, aby miało ono jakąkolwiek materialną, konstytucyjnie nakazaną treść. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zasadniczym przedmiotem sprawy było przeniesienie odpowiedzialności podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług unormowane i wykonywane są zasadniczo formie i w ramach samoobliczenia podatku; zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa w dacie, z którą ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, datą tą nie jest doręczenie decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - o.p.). Sporne w zakresie przeniesienia zobowiązania należało więc oceniać w relacji do czasu ich powstania ex lege, nie zaś w odniesieniu do daty ewentualnego wydania i doręczenia decyzji podatkowej. Zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.), ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 o.p. Ponadto, w odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca wyraźnie używa określenia "podatek". W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktur wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. n.p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, LEX nr 552188). Także w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), a wcześniej w art.21 ust.1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), dla określenia analogicznego świadczenia użyto pojęcia "podatek". Takiego też określenia tej należności używa konsekwentnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo w wyrokach z 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87 G.[....], ECR 1989/11/4227, z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 R.[...], z 2007 r., t.I, s. 2425). Podatek, wymierzony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być utożsamiany z "sankcją fiskalną" tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego. W przypadku tego podatku do obrotu wprowadzana jest faktura, która powoduje istotne konsekwencje podatkowe, choćby w zakresie możliwości odliczenia podatku w niej naliczonego przez odbiorcę faktury. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nigdy skutków takich powodować nie mogło (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r., I FSK 785/11, z 23 stycznia 2013 r., I FSK 119/12, LEX nr 1360614). Choć podatek z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bywa niekiedy porównywany do swoistej szeroko pojętej sankcji, ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem. Nie stanowiło w związku z tym naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 o.p. przeniesienie na stronę skarżącą odpowiedzialności za zaległość podatkową, wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Analogiczne oceny prawne, które Sąd w niniejszym składzie podziela, przedstawione zostały również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. n.p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2014 r., II FSK 304/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2019 r., II FSK 232/18. Konsekwencje prawne unormowania i wykonywania VAT na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku, w zakresie adekwatnym do rozpoznanej sprawy są następujące. 1. Przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. 2. W przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie - możliwość zaspokojenia długów. W ocenie Sądu, członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również ochronę interesów wierzycieli (analogicznie – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2018 r., I FSK 2116/16, LEX nr 2576934). Z tych zasadniczych powodów uznać należało, że stan faktyczny rozpoznanej sprawy – przeanalizowany przez Sąd pierwszej instancji w granicach swobodnej oceny dowodów i przedstawiony zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a. – uzasadnia dostatecznie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji zastosowanie materialnego prawa podatkowego i nie wskazuje na bezpodstawne odstąpienie od wykładni prokonstytucyjnej bądź naruszenie zakazu przeprowadzenia wykładni prawa na niekorzyść podatnika, co potwierdza także przywołane powyżej orzecznictwo sądów unijnych i krajowych. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Na podstawie art. 15zzs/4/ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) sprawa, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim czasie rozprawy na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. Sędzia Jolanta Sokołowska Sędzia Jacek Brolik Sędzia Bogusław Woźniak.