I SA/Łd 553/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A T. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 553/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą sp. z o.o. A. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2006 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. - decyzją z dnia [...] r. - powołując się m.in. na art. 7 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54. poz. 535 ze zm.) oraz art. 63 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zweryfikował samoobliczenie podatku od towarów i usług wynikające ze złożonych przez Spółkę z o.o. A. deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006r., poprzez określenie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwotach niższych od zadeklarowanych łącznie o 792.182 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że na zawyżenie ww. nadwyżek wpływ miały następujące nieprawidłowości: 1. odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B, C i D, dokumentujących czynności niedokonane; jak stwierdzono w ww. decyzji, o ile zgromadzony materiał dowodowy potwierdza istnienie przedmiotu transakcji oraz fakt dokonania zapłaty za dostarczony złom, to jednak jednoznacznie zaprzecza spełnieniu kryterium podmiotowego transakcji, tzn. wskazuje na brak tożsamości rzeczywistego sprzedawcy towarów i wystawcy faktur; 2. uwzględnienie w rozliczeniu za grudzień 2006r. kwoty 39.822,06 zł podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez firmę E; według ustaleń organu l instancji ww. podmiot nie był właścicielem złomu i funkcjonował w transakcjach ze Spółką A co najwyżej jako osoba firmująca działalność osób trzecich; rola D. P. ograniczała się jedynie do wykonania technicznej czynności, polegającej na wystawieniu spornych faktur pod dyktando A. W.; 3. odliczenie w lutym 2006r. podatku naliczonego w wysokości 18.172 zł wykazanego na fakturach wystawionych przez F dokumentujących różnego rodzaju czynności (tj.: druk folderów reklamowych, wynajem samochodu ciężarowego oraz sprawdzenie wiarygodności i wypłacalności firm w kraju); Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. - biorąc pod uwagę fakt, że ww. podmiot zgłosił zakończenie wykonywania działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2005r. oraz brak jakichkolwiek innych (poza fakturami) dowodów wskazujących, że zafakturowane usługi zostały wykonane - uznał, że ww. faktury stwierdzają czynności niedokonane; 4. wykazanie w deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. podatku naliczonego w kwocie 6.600 zł wykazanego na fakturze wystawionej przez G., dokumentującej usługę malowania budynku hotelowego i administracyjnego położonego w Rz. przy ul, A 7; według organu I instancji faktura stanowiąca podstawę odliczenia jest tzw. pustą fakturą; z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że brak jest kontraktu ze spółką G; strona nie posiada dokumentacji handlowej i technicznej związanej z wykonaniem ww. usług, zaś zły stan administracyjnej części budynku - co wynika ze sporządzonej w toku oględzin dokumentacji zdjęciowej - nie wskazuje. że był on 4 lata wcześniej przedmiotem remontu (malowania); Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. uznał ponadto, że mało prawdopodobne jest podjęcie decyzji o wykonaniu remontu (malowania) pozostałej (hotelowej) części budynku w sytuacji, gdy budynek ten. w perspektywie maksymalnie 3 lat przeznaczony był do wyburzenia (strona podała, że do wyburzenia doszło w 2008r. lub w 2009r.); 5. ujęcie w rozliczeniu za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i październik 2006r. podatku naliczonego w kwocie 29.651,34 zł wykazanego na fakturach wystawionych przez H. tytułem "usługa wg umowy z dn. 2005.12.30"; z treści ww. umowy wynika, że jej przedmiotem miało być wykonywanie usług marketingowych i reklamowych na U., w R. i w M. lub ich zlecenie innym firmom w tych krajach; organ I instancji wskazał, że mimo podjęcia wielokrotnych prób pozyskania jakichkolwiek dowodów wykonania prac udokumentowanych ww. fakturami, ani zleceniobiorca, ani strona nie przedłożyli żadnej dokumentacji wskazującej na wykonanie spornych usług; w oparciu o powyższe uznano faktury wystawione przez H. za dokumentujące czynności niedokonane; 6. dokonanie we wrześniu i październiku 2006r. odliczenia podatku naliczonego w kwocie ogółem 18.032,78 zł z faktur VAT wystawionych przez I. dokumentujących zakup usług marketingowych; organ I instancji - powołując się na rozbieżności w wyjaśnieniach dotyczących zakresu wykonywanych usług złożonych przez stronę na różnych etapach postępowania oraz różnice w zeznaniach złożonych przez Spółkę i zleceniobiorcę oraz brak dowodów, że jakiekolwiek z tych czynności zostały wykonane - uznał, że faktury wystawione przez ww. podmiot wpisują się w hipotezę normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług; 7. odliczenie w rozliczeniu za grudzień 2006r. podatku naliczonego w wysokości 8.800 zł z faktury wystawionej przez J. s.c. tytułem "rozliczenie za marketing w 2006 roku"; z pisemnych wyjaśnień strony wynika, że świadczone przez kontrahenta usługi polegały na prowadzeniu akcji marketingowej mającej na celu informowanie przedsiębiorców o działalności gospodarczej i ofercie zleceniodawcy oraz na poszukiwaniu i pozyskiwaniu kontrahentów; również w tym przypadku Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł., wskazując na niezgodność wyjaśnień co do zakresu czynności i miejsc ich wykonania oraz brak dowodów na ich potwierdzenie uznał, że ww. faktura stwierdza czynności niedokonane; 8. uwzględnienie w rejestrze zakupu i deklaracji VAT-7 za luty 2006r. podatku naliczonego w kwocie 3.374.36 zł według faktury wystawionej przez G. s.c., którego oryginału strona nie posiadała; według wyjaśnień Spółki przedmiotowy dokument zaginął, zaś próba pozyskania duplikatu faktury okazała się bezskuteczna; 9. odliczenie w deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. kwoty 1.323,61 zł podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez sp. z o.o. K., dokumentującej zakup usług hotelowej, gastronomicznej i pozostałych, nie mających związku z czynnościami opodatkowanymi; organ I instancji powołując się na dowody pozyskane od wystawcy faktury uznał, że została ona wystawiona w związku z organizacją imprezy urodzinowej głównego udziałowca Spółki – T. P. i bez względu na to kto uczestniczył w ww. uroczystości, jej cel i charakter miały wymiar osobisty; kwestionując prawo do odliczenia podatku z ww. faktury powołano się również, że na art. 88 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawy do odliczenia nie stanowi podatek naliczony przy zakupie usługi hotelowej (mieszczącej się w pojęciu usługi noclegowej) i gastronomicznej; 10. pomniejszenie w styczniu, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, październiku i listopadzie 2006r. podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 3.399,32 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez różne podmioty (wymienione na str. 67-69 decyzji pierwszoinstancyjnej) na potwierdzenie zakupów alkoholu; zdaniem organu I instancji zakupy te nie wiążą się z opodatkowanymi czynnościami wykonywanymi przez Spółkę; organ podatkowy zauważył, że strona nie przyporządkowała poszczególnych zakupów z terminami i miejscami spotkań z kontrahentami, a także nie wskazała danych podmiotów, którym przekazywać miała nabyty alkohol; 11. zawyżenie w rozliczeniu za ww. miesiące podatku należnego o kwotę 3.399.32 zł w efekcie bezpodstawnego opodatkowania czynności polegających na nieodpłatnym przekazaniu i zużyciu ww. alkoholu; w decyzji z [...] r. stwierdzono, że z uwagi na fakt. że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie alkoholu, brak jest podstaw do opodatkowania VAT (na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) czynności polegających na jego przekazaniu i zużyciu; 12. nieprawidłowe zaokrąglanie kwot podatku należnego i naliczonego, przenoszonych z ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług do deklaracji VAT-7; Spółka kwoty te zaokrąglała do pełnych złotych poprzez odrzucenie groszy, zgodnie zaś z art. 63 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa kwoty podatków zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 gr pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej gr podwyższa się do pełnych złotych. Pismem z dnia 27 grudnia 2011 r. pełnomocnik Spółki odwołał się od decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżając w całości ww. rozstrzygnięcie zarzucono mu naruszenie: • art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekazanie decyzji osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji, a zatem niedokonanie doręczenia zgodnie z przepisami prawa; • przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj: - art. 210 § 4 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu, czemu organ odmówił wiary niektórym dowodom, a tym samym uniemożliwienie oceny poprawności decyzji w tym zakresie. - art. 122, 187 i 191 ww. ustawy, tj. naruszenie zasady prawdy materialnej, poprzez nieuzasadnione nieprzeprowadzenie dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie stanu faktycznego, a tym samym wadliwe ustalenie podstawy faktycznej decyzji i przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, - art. 191 cyt. ustawy, tj. zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez bezpodstawne stosowanie reguły in dubio pro fisco i dowolność w ocenie materiału dowodowego sprzeczną z regułami prawa i zasadami logiki; • przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędne zastosowanie, tj.: - art. 86 ust, 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, czyli zasady neutralności podatku od towarów i usług, poprzez: odmówienie Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo spełnienia ustawowych przesłanek do dokonania tego obniżenia; nadanie powyższemu prawu charakteru szczególnego przywileju, do skorzystania z którego podatnik musi wykazać spełnienie szczególnych przesłanek, podczas gdy prawo to jest uprawnieniem podatnika wynikającym z zasady neutralności; uzależnienie skorzystania z ww. prawa od spełnienia przez podatnika warunków nieprzewidzianych przepisami prawa. W odwołaniu zaskarżono również siedem postanowień Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. odmawiających przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wszystkich kontrahentów. Wydanym postanowieniom zarzucono naruszenia art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady prawdy materialnej, poprzez nieuzasadnione nieprzeprowadzenie dowodów, na podstawie których możliwe byłoby wyjaśnienie stanu faktycznego. Skarżący wniósł również o dopuszczenie dowodu z dokumentów, tj. uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia A. sp. z o.o. i L. sp. z o.o., wniosku złożonego do KRS na okoliczność zmiany w składzie zarządu Spółki A. i złożenia go w sądzie rejestrowym, wezwania Państwowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Rz. na okoliczność przyczyn rozbiórki budynku hotelowego i powzięcia przez stronę wiedzy o tej okoliczności. W piśmie z dnia 30 stycznia 2012r. - stanowiącym uzupełnienie odwołania - podniesiono dodatkowo, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż sporna decyzja nie została doręczona Spółce przed 31 grudnia 2011 r., zaś wobec podatnika nie jest prowadzone postępowanie karnoskarbowe. Zdaniem strony skarżącej sporna decyzja nie została doręczona Spółce w prawidłowy sposób, albowiem odebrała ją w dniu 14 grudnia 2011 r. osoba nieuprawniona do odbioru korespondencji w spółce A., tj. D. S.. Wskazano, że D. S. pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki do 17 listopada 2011 r., zaś z dniem 18 listopada 2011 r. na to stanowisko został powołany T. P.. Zmiana ta została zgłoszona celem rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 2 grudnia 2011 r. wraz z formularzem aktualizacyjnym NIP-2. W odwołaniu wskazano ponadto, że w dniu 30 listopada 2011 r. Spółka rozwiązała umowę o pracę z D. S.. W oparciu o te okoliczności strona skarżąca stwierdziła, że w momencie doręczenia decyzji D. S. nie była ani członkiem zarządu Spółki, ani jej pracownikiem, nie mogła więc odebrać tego rozstrzygnięcia. Zdaniem autora odwołania stanowcze brzmienie art. 151 cyt. ustawy wyklucza możliwość doręczenia pisma do rąk osoby trzeciej, która zobowiązuje się do oddania korespondencji adresatowi, jak ma to miejsce w odniesieniu do osób fizycznych. Nie uznając zasadności powyższej argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po przeanalizowaniu materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego, podniósł, że doręczenie decyzji z dnia [...] r. D. S. wywiera skutek prawny dla Spółki. Powołując się na treść art. 144 i art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa, zdaniem organu, nie ulega wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało doręczone przez pracownika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. w ówczesnej siedzibie Spółki oraz że przesyłkę odebrała D. S., kwitując jej odbiór na zwrotnym potwierdzeniu odbioru własnoręcznym podpisem i pieczątką firmową Spółki A.. Faktem również jest, że D. S. nie poinformowała pracownika organu podatkowego, doręczającego korespondencję o ww. okolicznościach, tj. o tym, że aktualnie nie jest ani członkiem zarządu Spółki, ani jej pracownikiem. Powołując się na orzecznictwo sądowe stwierdzono, że doręczenie w dniu 14 grudnia 2011 r. D. S. decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. jest prawnie skuteczne i argumentacja sprowadzająca się do tezy, że w efekcie braku skutecznego doręczenia decyzji przed dniem 31 grudnia 2011r., wynikające z niej zobowiązania (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika) uległy przedawnieniu, nie zasługuje na uwzględnienie. Niezależnie od zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w niniejszym przypadku - mimo upływu zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2006r. - do przedawnienia nie doszło. Organ II instancji wyjaśnił, że dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika na podstawie zawiadomienia z dnia 20 grudnia 2011r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienie dotyczące należności za poszczególne miesiące 2006r. zostało doręczone podatnikowi 21 grudnia 2011 r. w trybie art. 47 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 98, poz. 1071 ze. zm.). Podniesiono, że w dniu 21 grudnia 2011r. pracownik Samodzielnego Referatu Egzekucji Administracyjnej Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. udał się do ówczesnej siedziby Spółki celem doręczenia ww. zawiadomienia oraz odpisów tytułów wykonawczych. Ze sporządzonej przez niego notatki służbowej - opisującej przebieg doręczenia i podane przez pracownicę Spółki powody, dla których odmówiła przyjęcia korespondencji - wynika, że w dniu 21 grudnia 2011 r. w siedzibie A. sp. z o.o. nie było jej właścicieli i jak oświadczyła pracownica sekretariatu, w związku z tym nie ma kto odebrać korespondencji. Jednocześnie osoba ta oznajmiła, że gdyby korespondencja została wysiana pocztą, to by ją odebrała. W ocenie organu, w świetle okoliczności wskazanych w notatce służbowej osobę znajdującą się w sekretariacie Spółki należy uznać za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji skierowanej do tego podmiotu, a w konsekwencji odmowa jej przyjęcia przez tę osobę wypełnia hipotezę art. 47 ww. ustawy. Powyższe oznacza natomiast, że w dniu 21 grudnia 2011 r. strona została zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym. W przypadku Spółki – już tylko w celach informacyjnych - zarówno zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z 20 grudnia 2011 r., jak i odpisy tytułów wykonawczych zostały ponownie (tym razem za pośrednictwem poczty) doręczone Spółce w dniu 3 stycznia 2012 r. Zdaniem organu, powyższe okoliczności dowodzą, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy) za poszczególne okresy 2006r. nie uległy przedawnieniu. Nadto w sprawie wystąpiła inna okoliczność powodująca, że do przedawnienia nie doszło, a mianowicie w dniu [.... wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie podania przez Spółkę danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., zawieszające bieg tego terminu. Przechodząc zaś do motywów, dla których organ II instancji uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji z [...] r. w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazano na nowy dowód w sprawie, który pojawił się po wydaniu ww. rozstrzygnięcia, a mianowicie pismo przesłane w dniu 13 listopada 2012r. pocztą elektroniczną. Pismo to zawiera wyjaśnienia dotyczące dokonywanych od 2006r. przez A. sp. z o.o. transakcji polegających na bezpodstawnym odliczaniu podatku od towarów i usług oraz zaniżaniu dochodu Spółki w związku z zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie fikcyjnych faktur, a także innych działań podejmowanych przez ww. udziałowca. Zdaniem organu II instancji, z uwagi na treść informacji zawartych w tym piśmie, w ponownie prowadzonym postępowaniu należy zweryfikować autentyczność nadawcy tego pisma oraz prawdziwość informacji w nim zawartych. Wskazano również, że ponownie rozpoznając sprawę prawidłowości rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2006r. organ I instancji winien poddać ocenie: • materiał dowodowy przekazany przy pismach z 6 grudnia 2012r. i z 11 stycznia 2013r., który został zebrany w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowy, a także • załączone do odwołania protokoły przesłuchań świadków, tj. A. K. i M. D. z 3 lipca 2009r. oraz B. M. z 19 sierpnia 2009r. Jednocześnie wskazano, że przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie, o którym mowa powyżej (tj. w znacznej części) przez organ odwoławczy, naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą podatnikowi, że jego sprawa zostanie niezależnie oceniona najpierw - przez organ I instancji, a następnie przez organ II instancji. Ponadto zgodnie z art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, organ II instancji nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji pierwszoinstancyjnej na niekorzyść odwołującego się, a w nadesłanym drogą elektroniczną w dniu 13 listopada 2012r. piśmie wskazano na okoliczności sugerujące, że również inne dotychczas nie kwestionowane faktury VAT mogą być nierzetelne. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał za zasadne uchylenie decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego na podstawie art. 233 § 2 cyt. ustawy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; b) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym Spółka została zawiadomiona, podczas gdy nie została spełniona przesłanka prawidłowego zawiadomienia strony o zastosowaniu środka egzekucyjnego; c) art. 45 w zw. z art. 47 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez przyjęcie domniemania doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego; d) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. w związku z art. 33 pkt 1 i pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia za skuteczne z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez poinformowania dotyczącej go osoby; e) art. 123 § 1 oraz 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; f) art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiocie nadania klauzuli wykonalności wiąże organ i strony co do stwierdzenia prawidłowości doręczenia i tym samym nie zajęcie stanowiska w tej kwestii; g) art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie przekazania decyzji osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji, jako doręczenia zgodnego z przepisami prawa. W uzasadnieniu skargi, w odniesieniu do stanowiska organu w przedmiocie przerwania biegu terminu przedawnienia, podniesiono, że doręczenie może być uznane za skuteczne, ale istnieć muszą niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Wszelkie natomiast uchybienia w realizacji tych czynności, w tym uchybienia doręczycieli zewnętrznych (np. poczty), stanowią przeszkodę dla przyjęcia, iż doręczenie zostało dokonane. Organ dokonujący doręczenia, który w tym zakresie wyręcza się osobami trzecimi, przejmuje bowiem odpowiedzialność za ich działania na zasadzie ryzyka przez co fakt, iż nie ma on wpływu na działania tych osób (instytucji), nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia. Podniesiono, że warunkiem koniecznym do uznania za skuteczne doręczenia na rzecz podmiotów wymienionych w art. 45 k.p.a. jest zbadanie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona. Wskazano nadto, ze z notatki służbowej pracownika Samodzielnego Referatu Egzekucji Administracyjnej Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wynika, że osoba, której próbowano doręczyć pismo z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w dniu 21 grudnia 2011 r. odmówiła przyjęcia korespondencji, jednocześnie oznajmiając, że gdyby korespondencja została dostarczona pocztą to by ją odebrała. Wyjaśniono, że osoba, która odmówiła przyjęcia korespondencji uprawniona była do przekazywania korespondencji, która nie wymagała potwierdzenia doręczenia, gdyż nie posiadała uprawnień do odbioru pism z rozumieniu art. 45 k.p.a. Zdaniem strony osoba ta zachowywała się jak osoba trzecia przekazująca korespondencję, a nie pracownik upoważniony do odbioru pism, o czym również świadczy fakt, że nie posiadała pieczęci firmowej, która umożliwiłaby jej odbiór korespondencji, która wymaga potwierdzenia odbioru. W opinii autora skargi błędne jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jakoby zawiadomienie o wszczęciu egzekucji mogłoby być doręczone zobowiązanemu w każdym czasie i by wywoływało skutki wobec biegu terminu przedawnienia także ex tunc. Podkreślono także, że do zawieszenia biegu przedawnienia w oparciu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, niezbędne jest zawiadomienie zobowiązanego przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 wskazanej ustawy, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Zdaniem strony, nierozstrzygnięta pozostaje kwestia prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. Podkreślono, że organ podatkowy, działający poprzez swoich pracowników, nie wypełnił powyższego obowiązku i nie zbadał, czy D. S. jest uprawniona do odbioru korespondencji w imieniu Spółki. W efekcie przekazał jej pismo, które było skierowane do innego podmiotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W tym też zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych ramach, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p. Jednak w pierwszej kolejności odnieść się należy, zdaniem Sądu, do zarzutu o najdalej idących konsekwencjach, a mianowicie naruszenia art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony skarżącej, sporna decyzja nie została doręczona Spółce w prawidłowy sposób, albowiem odebrała ją w dniu 14 grudnia 2011r. osoba nieuprawniona do odbioru korespondencji w spółce A., tj. D. S.. Jak argumentuje strona skarżąca, D. S. pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki do 17 listopada 2011r., zaś z dniem 18 listopada 2011 r. na to stanowisko został powołany T. P.. Zmiana ta została zgłoszona celem rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 2 grudnia 2011 r. wraz z formularzem aktualizacyjnym NIP-2. W skardze wskazano ponadto, że w dniu 30 listopada 2011 r. Spółka rozwiązała umowę o pracę z D. S.. W oparciu o te okoliczności strona skarżąca stwierdziła, że w momencie doręczenia ww. decyzji D. S. nie była ani członkiem zarządu Spółki, ani jej pracownikiem, nie mogła więc odebrać tego rozstrzygnięcia. Zdaniem autora skargi, stanowcze brzmienie art. 151 cyt. ustawy wyklucza możliwość doręczenia pisma do rąk osoby trzeciej, która zobowiązuje się do oddania korespondencji adresatowi, jak ma to miejsce w odniesieniu do osób fizycznych. Nie uznając zasadności powyższej argumentacji, organ II instancji w zaskarżonej decyzji zauważył, że doręczenie decyzji z [...] r. D. S. wywiera skutek prawny dla Spółki. Stwierdzono, że nie ulega wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało doręczone przez pracownika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. w ówczesnej siedzibie Spółki oraz że przesyłkę odebrała D. S., kwitując jej odbiór na zwrotnym potwierdzeniu odbioru własnoręcznym podpisem i pieczątką firmową Spółki A.. Faktem również jest, że D. S. nie poinformowała pracownika organu podatkowego, doręczającego korespondencję o ww. okolicznościach, tj. o tym, że aktualnie nie jest ani członkiem zarządu Spółki, ani jej pracownikiem. W ocenie Sądu, stanowisko organu w powyższej kwestii zasługuje na aprobatę, a zarzut skargi dotyczący doręczenia decyzji wymiarowej, polegający zdaniem autora skargi na doręczeniu tej decyzji osobie nieuprawnionej, jest niezasadny. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa decyzja została doręczona przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji w siedzibie Spółki, zatem w sposób przewidziany wprost w art. 144 i art. 151 O.p. Jest niesporne, że decyzję odebrała D. S.. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej okoliczności doręczenia decyzji nie budzą żadnych wątpliwości. Sporna jest natomiast ocena, czy doręczenie to było prawnie skuteczne. W ocenie Sądu decyzja została doręczona w sposób zgodny z prawem. Niezależnie od argumentów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, podnieść należy, że zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem osoba, która w siedzibie podmiotu - adresata przesyłki, dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz pieczątką adresata, nie może być traktowana jako osoba nieuprawniona do odbioru korespondencji adresowanej do tego podmiotu. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby w istocie konieczność każdorazowego legitymowania osoby odbierającej przez doręczyciela. Obowiązkiem jednostki organizacyjnej (osoby prawnej) jest takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona, dlatego też doręczyciel korespondencji, nie ma obowiązku sprawdzania, czy pismo odbiera uprawniona osoba (por. wyroki NSA z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1152/06, NSA z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 673/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1145/08 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.nsa.gov.pl) . Mając na uwadze, że D. S. w dniu 14 grudnia 2011 r. pokwitowała odbiór decyzji, nie informując pracownika organu podatkowego, że nie pełni już funkcji Prezesa Zarządu Spółki, a nawet nie jest już pracownikiem tej Spółki, nie może zostać uznany za skuteczny. Sąd nie doszukał się bowiem w działaniu organu podatkowego naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Nowe władze Spółki powinny były tak zorganizować funkcjonowanie Spółki, by wykluczyć odbiór korespondencji przez byłą Prezes Zarządu. W szczególności należało zawiadomić organ podatkowy, przed którym toczyło się postępowanie podatkowe, o zmianie osoby pełniącej obowiązki Prezesa Zarządu. Wobec powyższego Sąd uznał, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów odnoszących się do ww. zarzutu skargi. W tej mierze, co wynika z przytoczonych wywodów, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości aprobuje stanowisko zaprezentowane w wyroku tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 627/12 o analogicznym stanie faktycznym w zakresie doręczenia stronie korespondencji. Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi o decydującym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, podnieść należy, że w ocenie Sądu z dniem 1 stycznia 2013 r. organ utracił możliwość określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. z powodu przedawnienia. Do stanu faktycznego sprawy ma zastosowanie uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343, Lex nr 499995), w której Sąd stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, że tezę tę należy odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 3). Przedmiotowa należność dotyczy poszczególnych miesięcy 2006 r., co oznacza, że możliwość jej określenia w zakresie prawie wszystkich miesięcznych okresów rozliczeniowych 2006 r. za wyjątkiem grudnia 2006 r., przedawnia się z końcem 2012 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Błędne, w ocenie Sądu, jest stanowisko organu odwoławczego dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przy czym, stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 6/12 – zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, do przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest zatem spełnienie dwóch warunków. Pierwszy warunek to zastosowanie środka egzekucyjnego. Środki egzekucyjne wymienione zostały w art.1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwanej dalej u.p.e.a. Z art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych stanowi m.in. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Drugim warunkiem koniecznym do przerwania biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym - w niniejszej sprawie poprzez doręczenie zobowiązanemu wymienionego wyżej zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. W ocenie Sądu, dla przerwania biegu terminu przedawnienia, obie te czynności, czyli zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia, co wynika wprost z ww. uchwały NSA sygn. akt I FPS 6/12. W rozpoznanej sprawie organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, jednak - zdaniem Sądu - nie został spełniony drugi warunek, czyli zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. W myśl art. 18 u.p.e.a. do doręczeń dokonywanych w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 45 k.p.a. jednostkom organizacyjnym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Mając na względzie ww. przepis, nie można uznać, jak to uczynił organ odwoławczy, że doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nastąpiło w dniu 21 grudnia 2011r. , tj. w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W niniejszym przypadku dokonano bowiem zajęcia rachunku bankowego podatnika na podstawie zawiadomienia z 20 grudnia 2011r. Zawiadomienie to, dotyczące należności za poszczególne miesiące 2006r., próbowano doręczyć podatnikowi w dniu 21 grudnia 2011r. Pracownik Samodzielnego Referatu Egzekucji Administracyjnej Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. udał się do ówczesnej siedziby Spółki celem doręczenia ww. zawiadomienia oraz odpisów tytułów wykonawczych. Ze sporządzonej przez niego notatki służbowej - opisującej przebieg doręczenia - wynika, że w dniu 21 grudnia 2011 r. w siedzibie A. sp. z o.o. znajdowała się osoba, nazwana przez sporządzającego pracownicą sekretariatu Spółki, która oświadczyła, że nie ma właścicieli Spółki i w związku z tym nie ma kto odebrać korespondencji. Jednocześnie ww. osoba oznajmiła, że gdyby korespondencja została wysłana pocztą, to by ją odebrała. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 45 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, jednostkom organizacyjnym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. W ocenie organu, w świetle okoliczności wskazanych w notatce służbowej, osobę znajdującą się w sekretariacie Spółki należy uznać za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji skierowanej do tego podmiotu, a w konsekwencji odmowa jej przyjęcia przez tę osobę wypełnia hipotezę art. 47 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 98, póz. 1071 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W powyższych przypadkach uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Stanowisko strony skarżącej w powyższej kwestii jest odmienne, bowiem osoba nazwana przez osobę doręczającą zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego pracownicą sekretariatu Spółki, jak wynika z uzasadnienia skargi, w dacie dokonywania ww. doręczenia nie była pracownikiem strony skarżącej, a tym samym nie była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do podatnika. Na dowód powyższego załączono do skargi kserokopię świadectwa pracy tej osoby potwierdzające stanowisko strony skarżącej. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, podzielić należy stanowisko strony, bowiem oświadczenie osoby, nie będącej w grudniu 2011 r. pracownikiem Spółki i odmawiającej przyjęcia korespondencji z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego, należy odczytywać jako odmowę przyjęcia korespondencji z uwagi na brak w siedzibie Spółki osób uprawnionych do jej odbioru. Dodatkowo stwierdzić trzeba, że powyższe rozważania w zasadzie nie mają znaczenia wobec treści przepisu art. 47 k.p.a., który zarówno w § 1, jak i 2, zawiera przesłankę odmowy przyjęcia pisma przez adresata. Treść przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że odmowa przyjęcia pisma może być wyrażona jedynie przez samego adresata. Niedopuszczalne jest więc uznanie doręczenia za skuteczne w przypadku odmowy przyjęcia pisma przez osoby nie będące adresatem, jak np. wymienione w art. 43 k.p.a., tj. dorosłego domownika, sąsiada lub dozorcę domu (vide-komentarz do art. 47 k.p.a., autor Grzegorz Łaszczyc, LEX). Zdaniem Sądu powyższe wywody znajdują zastosowanie również w stosunku do osoby znajdującej się w siedzibie skarżącej Spółki w dniu 21 grudnia 2011 r., która to osoba w myśl przywołanych powyżej przepisów nie może być uznana za adresata korespondencji kierowanej do Spółki przez organ egzekucyjny, przy czym przypomnieć należy, że K. O. nie była, zdaniem Sądu, upoważniona do odbioru korespondencji Spółki A.. Poza tym, jak wskazuje organ w zaskarżonej decyzji, zarówno zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z 20 grudnia 2011r., jak i odpisy tytułów wykonawczych, zostały ponownie (tym razem za pośrednictwem poczty) doręczone Spółce w dniu 3 stycznia 2012r. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że podatnik zawiadomiony został o zastosowanym środku egzekucyjnym w dniu 3 stycznia 2012r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2006r., a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące uległo przedawnieniu, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższych rozważań, zdaniem Sądu, podkreślenia wymaga okoliczność, że przedmiot rozpoznawanej sprawy w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych 2006 r., dotyczy wyłącznie podatku naliczonego. Pojęcie "podatku naliczonego" nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. FSK 1537/04, ONSAiWSA 2006/1/34, Lex nr 173667). W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że "podatek naliczony" jest w istocie sumą efektów obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty (podatnik, organ celny, organ podatkowy, komornik, usługobiorca), polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku do wartości netto towaru czy usługi. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że odliczenie podatku jest prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników "odliczających" podatek, nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma tu zastosowania. W przypadku podatku naliczonego nie ma możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. W sprawach dotyczących podatku naliczonego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej będzie zatem przepisem martwym. Brak możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia w sposób wskazany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie oznacza jednak, że w sprawach dotyczących kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika bieg tego terminu pozostanie zawsze niezakłócony i nie ma prawnych uregulowań dopuszczających jakiekolwiek przerwy w tym zakresie. Wyłączenie stosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem wpływu na możliwość wystąpienia innych przesłanek powodujących przerwanie (np. art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej) czy zawieszenie (art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej) biegu terminu przedawnienia. Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 855/08, 856/08, 857/08 oraz w wyrokach z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1571/11 i I FSK 1572/11(CBOSA). Z uzasadnień tych wyroków wynika, że brak możliwości skutecznego wzruszenia deklaracji złożonej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy, powoduje, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca. W sprawie nie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, ponieważ postanowieniem z dnia [...] r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie podania przez Spółkę danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, iż w tej sytuacji za dzień wszczęcia tego postępowania uważa się [...] r. W ocenie Sądu, samo wszczęcie śledztwa w sprawie karnej skarbowej w dniu [...] r. nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie strony skarżącej o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu w sprawie karnej skarbowej i postawionych zarzutach, o ile okoliczność taka miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby w 2011 r. strona skarżąca uzyskała taką wiedzę w odniesieniu do jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 roku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że zmiana ta miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu, poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. A zatem nie ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów dotyczących deklaracji VAT-7 za okres objęty zaskarżoną decyzją, przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Natomiast na 23. stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie rodzi takiego skutku. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stoi na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie był uprawniony do wydania po dniu 31 grudnia 2012 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń - listopad 2006 r. Reasumując, wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...] r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie rozliczenia za miesiące styczeń – listopad 2006r., spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 4 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania. Upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do wskazanego powyżej okresu rozliczeniowego 2006 r. (styczeń-listopad 2006r.) powoduje niemożność zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące. Ponieważ Sąd nie dokonał merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, uznając, że będzie to przedwczesne wobec stwierdzenia przedawnienia w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., niecelowym było również ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy zastosuje się do wykładni przepisów dokonanej przez Sąd i uwag zawartych w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności rozważy celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 208 § 1 O.p. w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące 2006 r. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. – Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). D. B.