I SA/Łd 557/19

Dnia 5 listopada 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu za styczeń – maj 2012r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.(obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określającą J.S. w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2012 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za marzec 2012 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że podatnik dokonywał w ww. okresie nabyć towarów poza ewidencją. Szczegółowa analiza zapisów zawartych w "zeszycie dłużników" oraz w prowadzonej przez stronę ewidencji wykazała, że w badanym roku podatnik przyjął poza ewidencją księgową 256,85 t nawozów. W dalszej kolejności organ dokonał szczegółowej analizy zapisów dotyczących długów firm i osób fizycznych wpisanych do "zeszytu dłużników". Zapisy te wskazywały na zbieżność dat i kwot wynikających z zeszytu z wystawionymi fakturami VAT i zapłatami za towary. Ponadto przesłuchani świadkowie potwierdzili, że podatnik przy sprzedaży towarów dokonywał zapisów w zeszycie. W rezultacie organ stwierdził, że podatnik prowadził również niezaewidencjonowaną sprzedaż towarów, zaniżając tym samym swoje przychody. Zdaniem organu kontroli skarbowej stwierdzone nieprawidłowości świadczyły o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, co stanowiło naruszenie art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). W konsekwencji, zgodnie z art. 193 § 4 tej ustawy organ nie uznał ich za dowód w sprawie. Ustalając podstawę opodatkowania organ wskazał, że zasadne było przyjęcie, zgodnie z art. 23 § 4 O.p., innej metody szacowania niż określona w art. 23 § 3 O.p. i odmawiając zastosowania metod szacowania wskazanych w ww. przepisie, wskazał przyczyny uniemożliwiające ich zastosowanie. Jednocześnie zastosował metodę, która pozwoliła określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, opartej na realnych założeniach oraz optymalnej w ustalonym stanie faktycznym. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. S. wniósł o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji z powodu rażącego naruszenia prawa lub uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił : (1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez uznanie, że skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej, b) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że towary przechowywane przez skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu, c) art. 3 pkt 4 O.p. poprzez uznanie prywatnego zeszytu za księgi podatkowe, d) art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. poprzez naruszenie zasad szacowania i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu; (2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 120 O.p. poprzez oparcie ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem, a także brak dokumentowania czynności przeszukania oraz zabezpieczenia dowodów w przepisanej prawem formie, b) art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym brak przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę, d) art. 172 § 1 w związku z art. 173 O.p. polegające na tym, że organy podatkowe nie sporządziły protokołu dla czynności pozyskania zeszytu prywatnego oraz jego zabezpieczenia oraz próbowały wykazać, że notatka jest protokołem, pomimo że nie zawiera ona żadnego z elementów obligatoryjnie zastrzeżonych dla protokołu, e) art. 180 § 1 O.p poprzez oparcie wszystkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem, f) art. 193 § 1 O.p. poprzez przypisywanie zeszytowi cech zastrzeżonych dla rzetelnie i niewadliwie prowadzonych ksiąg podatkowych, g) art. 191 O.p. przez przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, polegające na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych i pominięciu części okoliczności faktycznych oraz przyznanie prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemanie prawidłowości jego zapisów, h) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, i) art. 11a pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) w zw. z art. 220 § 1-3 w zw. z art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej: K.p.k.), poprzez dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów K.p.k., a w szczególności pominięciem zgody prokuratora rejonowego na przeszukanie, brakiem sporządzenia protokołu z tej czynności, brakiem pouczenia o prawie złożenia wniosku o sporządzenie i doręczenie stronie powiadomienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy brakiem zatwierdzenia przeszukania przez prokuratora rejonowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją wyrokiem z 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1403/15. Orzeczenie to zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1139/16, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA przesądził, że dowód w postaci "zeszytu dłużników" został pozyskany przez organ legalnie i mógł być dowodem w sprawie. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko skarżącego co do tego, że uzasadnienie sądu pierwszej instancji, w pozostałej części rozważań, było ogólnikowe, a motywy zaskarżonego wyroku nie zawierały wypowiedzi odnoszącej się do sformułowanych w skardze zarzutów oraz motywów im towarzyszących, w szczególności w kontekście zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez strony i organy. W późniejszym wyroku z 25 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 441/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu Sąd przyjął między innymi, że powołany wyrok w sprawie I FSK 1139/16, przesądził nie tylko legalność ujawnienia "zeszytu dłużników" i jego włączenia do materiału dowodowego sprawy, ale również że dowód ten jest w pełni wiarygodny i może stanowić podstawę do podejmowania przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 129/19, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji błędnie odczytał motywy wyroku wydanego w sprawie I FSK 1139/16, przyjmując że NSA wypowiedział się merytorycznie odnośnie do treści "zeszytu dłużników" i zbadał jego wiarygodność. Tymczasem NSA stwierdził tylko, że niezasadne są zarzuty kasacyjne dotyczące legalności pozyskania wymienionego zeszytu jako dowodu w sprawie. Z uzasadnienia tego wyroku nie wynika jakakolwiek ocena dowodowa w zakresie ustaleń i ocen stanu faktycznego skontrolowanego przez organy podatkowe samoobliczenia podatku, w tym również stanowiska Sądu pierwszej instancji w wymienionym przedmiocie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W punkcie wyjścia zauważyć należy, że w analogicznej sprawie za wcześniejsze okresy rozliczeniowe tutejszy Sąd wydał wyrok 31 lipca 2019 r., I SA/Łd 369/19. Z uwagi na niemal identyczne zarzuty strony skarżącej, jak również w dużej mierze zbieżny stan faktyczny, zasadnym będzie posłużenie się w pewnym zakresie argumentacją i spostrzeżeniami zawartymi w tym wyroku. Podobnie zatem jak w poprzedniej sprawie również i teraz ustalenia organów podatkowych, ale także trzon argumentacji zawartej w skardze, dotyczą jednego tylko dowodu, jakim jest tzw. "zeszyt dłużników". Podatnik stara się z jednej strony wyeliminować ten dokument z materiału dowodowego, z drugiej zaś — bagatelizuje jego znaczenie, czy też wprost wykazuje nieprzydatność i niewiarygodność zawartych w nim informacji. Na obecnym etapie postępowania jest jasne, że część z tych zarzutów została już ostatecznie odrzucona. W wyroku z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1139/16, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował pogląd Sądu pierwszej instancji co do tego, że "zeszyt dłużników" został pozyskany zgodnie z dyspozycją art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p., a jego włączenie do akt sprawy podatkowej nie naruszało art. 120 i art. 180 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe, zarzuty skargi wymienione w jej pkt 2 litery a, d, e oraz i, nie zasługują na uwzględnienie. Przechodząc do oceny wiarygodności "zeszytu dłużników" przede wszystkim trzeba zauważyć, że strona nie podważała ani autentyczności tego dowodu, ani tego, że była wyłącznym autorem wszystkich zawartych w nim zapisów. Nie sposób też przyjąć, że podatnik prowadził ów zeszyt dla innych celów niż klasyfikacja pewnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeszyt nie służył też wprowadzeniu kogoś w błąd, skoro z założenia informacje w nim zawarte były przeznaczone wyłącznie dla podatnika. Skarżący prowadził zeszyt dla siebie i po to, by kontrolować prowadzoną działalność. Nie jest też prawdą — jak twierdzi skarżący — że zeszyt zawierał jego luźne, prywatne notatki, skoro na pierwszy rzut oka widać, że zapisy w zeszycie mają formę tabelaryczną, są systematyczne i chronologiczne oraz pozwalają na identyfikację kontrahentów skarżącego, a nawet na ustalenie czy dana transakcja została udokumentowana. Już z tych względów przyjąć należy, że dane zawarte w zeszycie były autentyczne, a podatnik sam przykładał się, by wiernie oddać w nim wszystkie transakcje. Ponadto sam sposób prowadzenia zeszytu (o czym szerzej dalej), uporządkowane i dokładne dane w nim zawarte, obejmujące długi okres czasu (w przypadku nawozów od 2002 r.), świadczą, że stanowił pełną (choć niejawną) ewidencję działalności gospodarczej podatnika. Znamienne są również zeznania niektórych świadków (nabywców towarów), którzy — w sytuacji gdy płacili tylko część ceny — byli odnotowywani w zeszycie, a po uzupełnieniu reszty — byli wykreślani przez podatnika. Powyższe okoliczności świadczą, że skarżący w prowadzonej ewidencji podatkowej nie wykazywał ani wszystkich nabyć ani też całej sprzedaży. Kolejną kwestią jest na ile organy podatkowe potrafiły prawidłowo odczytać dane zawarte w zeszycie. Pomocą okazał się tu sam sposób prowadzenia i układ zapisów. W części zatytułowanej "nawozy", zamieszczono wpisy w kolumnach oznaczonych jako: "data", "nazwa + skąd", "ilość-cena", "uwagi" oraz "zap". Kolumna "nazwa + skąd" zawierała skróty takie jak: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" czy "[...]". Skróty te w powiązaniu z fakturami nabyć nawozów, zawartymi w ujawnionej przez podatnika dokumentacji, pozwoliły na prawidłową identyfikację kontrahentów. W 2012 r. dostawcami nawozów były dla strony następujące podmioty: A sp. j. w W., B sp. z o.o. w R., C sp. z o.o. w Z., D w T., P.H. E sp. j. w J., F w M., G w T., H w S., a także I w D. Skróty używane przez podatnika odnosiły się do nazw siedzib dostawców podatnika lub pierwszych liter nazwisk właścicieli albo nazw firm, a także wskazywały skąd pochodził towar. Poza tym zeszyt zawierał wpisy: "f" lub "b". Z zestawienia zapisów w zeszycie z ewidencją podatkową należało wysnuć wniosek, że wpisy te oznaczały odpowiednio: fakturę wykazaną w ewidencji (f) lub towar nabyty bez faktury (b). W ostatniej kolumnie w zeszycie, dotyczącej dostaw nawozów, pod każdą pozycją widnieje zapis "zap", który oznaczał — jak racjonalnie przyjęły organy — że strona zapłaciła za dostarczony towar. Wszystkie powyższe okoliczności świadczą, że odczytanie przez organy podatkowe danych zawartych w zeszycie było możliwe, a — w ocenie Sądu — było logiczne, spójne i prawidłowe. Strona skarżąca nie podnosiła zresztą w toku całego postępowania rzeczowych zarzutów pod adresem organów w tym zakresie, a w szczególności nie wskazała żadnych, racjonalnie uzasadnionych, odmiennych od tego co przyjęły organy, zasad odczytywania skrótów zawartych w zeszycie. Zestawienie wpisów w zeszycie oraz w ewidencji podatkowej strony doprowadziło organy podatkowe do racjonalnego wniosku, że strona zakupiła więcej nawozów niż wynikało to z ksiąg podatkowych. Wyczerpujące dane w tym zakresie przedstawiają tabele zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji, będące wiernym odzwierciedleniem zapisów w zeszycie i ewidencji prowadzonej przez skarżącego. Wobec ich szczegółowości, przejrzystej systematyki, a także zakresu i wielości transakcji gospodarczych, które zostały ujęte w zeszycie, nie może być żadnych wątpliwości, że jest to kluczowy dowód w sprawie. Reasumując, w ocenie sądu, w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji ponad wszelką wątpliwość wykazał, że dokument ten jest wiarygodny, a zatem pozwala na czynienie — w powiązaniu z innymi dowodami — trafnych ustaleń co do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika. Nie jest przy tym zasadny, podnoszony w toku postępowania, zarzut jakoby organy podatkowe nadały "zeszytowi dłużników" znaczenie takie jakie mają księgi podatkowe i całkowicie bezkrytycznie traktowały zapisy w nim zawarte, arbitralnie pomijając sprzeczne z nim inne dowody. Po pierwsze organ odwoławczy wprawdzie wskazuje w zaskarżonej decyzji, że zeszyt zawiera "...obejmującą kilka lat ewidencję zakupu towarów...", jednak jak nietrudno zauważyć pojęcie "ewidencja" nie zostało tu użyte w znaczeniu normatywnym, ale w potocznym, oddającym jedynie logicznie uporządkowany sposób prowadzenia zapisów w zeszycie. Po drugie organy podatkowe nie poprzestały wyłącznie na zapisach zawartych w "zeszycie dłużników", ale podjęły próbę weryfikacji zawartych w nim informacji, to jest: ustalenia źródeł pochodzenia nawozów nieujętych w ewidencji podatkowej, a ujawnionych w zeszycie oraz ustalenia nabywców tych towarów. Nie doszło zatem w sprawie do naruszenia art. 3 pkt 4 w zw. z art. 193 § 1 O.p., ponieważ organy podatkowe w rzeczywistości nie uznały dowodu w postaci "zeszytu dłużników" za księgę podatkową, lecz przyjęły, że jest on zasadniczym dowodem w sprawie, w oparciu o który można poczynić ustalenia faktyczne, przy zastrzeżeniu, że ocena ta została dokonana z zachowaniem reguł wynikających z art. 181, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podatnik w toku postępowania tak podatkowego, jak i sądowego, podejmował próby zdyskredytowania ustaleń organów podatkowych. W zakresie zakupów podatnik przedstawił tezę, że w miejscu prowadzenia działalności w miejscowości B., udostępniał swój skład innym firmom (A i F), które miały w tym miejscu prowadzić sprzedaż własnych nawozów pozostawionych u podatnika na przechowanie. Potwierdzeniem tego miały być zeznania świadków i paragony sprzedaży wystawione przez te podmioty. Twierdzenia podatnika okazały się jednak gołosłowne i słusznie zostały odrzucone przez organ odwoławczy. W odniesieniu do firmy A Dyrektor zauważył, że paragony przedstawił jej właściciel J. K. Po dokonaniu analizy tych paragonów i ich porównaniu z zeznaniami tego świadka oraz danymi z zeszytu dłużników Dyrektor wywiódł, jeśli chodzi o część nawozów, że ich sprzedaż według paragonów była niższa niż dane o sprzedaży wynikające z zeszytu dłużników. Nadwyżka powinna zatem zostać ujawniona w inwentaryzacji firmy A. Jednak inwentaryzacji takiej, dotyczącej tzw. "magazynu obcego" (tj. składu w B.), świadek J. K. w ogóle nie przedstawił. Zeznał za to, że żadnych zapasów na koniec roku nie było, gdyż rolnicy wszystko wykupywali. Zeznania te pozostają zatem w sprzeczności z danymi wynikającymi z zeszytu dłużników i złożonymi paragonami fiskalnymi. Z kolei odnośnie do pozostałych nawozów, wartości uwidocznione na paragonach wskazują na sprzedaż większą niż wynika to z zeszytu dłużników. To zaś pozostaje w sprzeczności z zeznaniami co do tego, że przedmiotowa sprzedaż dotyczyła jedynie nawozów dostarczonych do skarżącego w ramach wzajemnej pomocy. Wreszcie porównanie cen nawozów na paragonach i w zeszycie dłużników wskazuje, że ceny te kształtują się odmiennie, gdyż uwidocznione w zeszycie dłużników są wyższe od cen na paragonach. Powyższe okoliczności świadczą o braku wiarygodności przedstawionych środków dowodowych. Co więcej, wymowa tychże okoliczności dowodzi, że trafna jest teza organu pierwszej instancji, zaakceptowana przez organ odwoławczy, iż skarżący kupował nawozy od spółki A i doliczając koszty transportu wpisywał do zeszytu dłużników cenę powiększoną o poniesione koszty transportu. Teza ta jest w sposób należyty potwierdzona przykładami wymienionymi w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, wobec czego należy uznać ją za uprawnioną. Oznacza to, że zakupy paragonowe nie były uwzględniane w rejestrach nabyć ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a sprzedaż tych nawozów była dokonywana poza ewidencją księgową. Podobny mechanizm sprzedaży nawozów podatnik stosował w kontaktach z firmą F. Również i w tym przypadku przeanalizowano dostawy nawozów do skarżącego, w kontekście treści paragonów fiskalnych przedstawionych przez świadka S. J. i dostrzeżono tę samą zależność, a mianowicie, iż ceny w zeszycie dłużników przewyższały ceny nawozów widniejące na paragonach fiskalnych. Oceniając zeznania i oświadczenia świadka S. J. organy dostrzegły ponadto ich wewnętrzną sprzeczność, jak również sprzeczność z zeznaniami skarżącego. W swych zeznaniach świadek podał, że nikt z klientów z B. nie przyjeżdżał do niego z zamówieniem. Z kolei w złożonym oświadczeniu wskazał, że zamówienie na towar było składane w jego firmie, gdzie ustalano cenę i przyjmowano płatność i dopiero następnie klient odbierał towar z firmy skarżącego. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że uzgadniał cenę z firmą świadka S. J., następnie wydawał towar, po czym jechał wraz z klientem do M. (ok. 60 km), aby dokonać zapłaty w siedzibie firmy wymienionego świadka. Powyższe sprzeczności wskazują jednoznacznie na trafność konkluzji organów podatkowych co do braku wiarygodności i mocy dowodowej powyższych zeznań. W świetle przedstawionych okoliczności uznać należy, że przedstawione przez kontrahentów podatnika paragony fiskalne nie stanowią dowodu, który mógłby obalić ustalenia organów podatkowych co do tego, że doszło do niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów przez skarżącego. Bezpodstawność tezy o prowadzeniu działalności przez A i F na terenie składu podatnika w B., potwierdzają zebrane w sprawie dowody. W pierwszym rzędzie należy podnieść, że rację mają organy podatkowe wywodząc, iż brak pisemnych umów na udostępnianie przedmiotowych powierzchni, jak również namacalnych śladów tego rodzaju współpracy, stawia ich istnienie pod znakiem zapytania. Po drugie w żadnym z wymienionych podmiotów gospodarczych nie była prowadzona ewidencja magazynowa, na podstawie której można byłoby ustalić daty, wielkość i rodzaj nawozów przewiezionych do magazynu skarżącego. Nie wiadomo również, kiedy miała nastąpić sprzedaż tych towarów. Symptomatyczne jest też i to, że skarżący jak i jego kontrahenci w toku poprzedzających postępowanie podatkowe czynności sprawdzających nie powoływali się na korzystanie z należącego do skarżącego magazynu w B. Nie bez znaczenia są również sprzeczności w zeznaniach skarżącego i jego kontrahentów co do tego, jaki był tryb załatwiania transakcji, kto decydował o cenie nawozów oraz komu klienci płacili cenę za nabyte nawozy. Wreszcie nie można tracić z pola widzenia i tej okoliczności, że odległości od zakładów azotowych do B. były większe niż odległości do miejscowości, w której siedziby mieli kontrahenci gospodarczy skarżącego. Fakt ten czyni nieracjonalną argumentację J. K., iż jednym z argumentów przemawiających za korzystaniem z magazynu skarżącego był bliższy dystans od zakładów azotowych. Ponadto na brak racjonalności w zachowaniu strony wskazuje to, że kiedy sprzedaż miała odbywać się w B., ewidencjowanie tej sprzedaży miało mieć miejsce w M. (F) czy też w W. (A). Jak bowiem wynika z materiału dowodowego ani A ani F nie posiadały kas fiskalnych w B. Podzielić zatem wypada konstatację organów podatkowych, iż jest nieprawdopodobnie by skarżący jeździł z klientem 40 km z B. do W. czy ok 60 km M. w celu dokonania zapłaty za towar i otrzymania paragonu lub faktury. Powyższe okoliczności przemawiają wprost za uznaniem za uzasadnione stanowiska organów podatkowych, że fakt tego rodzaju współpracy między skarżącym i jego kontrahentami nie został udowodniony i służył jedynie jako forma obrony w prowadzonym postępowaniu. W dalszej kolejności stwierdzić należy, że nie ma racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro, jak wskazano wyżej, organy trafnie wywiodły, że istnienie umów o przechowanie towarów nie zostało udowodnione to skarżący dysponował nawozami pod tytułem właściciela dokonując obrotu tymi towarami, co (w zakresie nieujętym w księgach podatkowych) zostało udokumentowane w zeszycie dłużników. Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy towarów podatnika zeznali, że zakupów dokonywali w firmie podatnika, płacąc J.S. lub jego żonie, a w sytuacji gdy nie mieli pieniędzy odnotowywani byli w jakimś zeszycie. Jak wynika z twierdzeń nabywców nawozów nie dokonywali płatności na rzecz innego podmiotu; żadna z tych osób nie twierdziła też, że w celu rozliczenia miała jeździć do innej miejscowości. Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie nie uznały za dowód, na podstawie art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p., prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W tym miejscu wypada podkreślić, że regułą jest, iż podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna lub niewiarygodna. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W praktyce najczęściej spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg, jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi, jeżeli — zgodnie z art. 193 O.p. — dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty — co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Przyczyny nierzetelności ksiąg zostały wskazane w decyzjach obu instancji. W art. 23 § 3 O.p. wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 O.p. Jednakże ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie okoliczności takie zostały wykazane. Argumentacja związana z wyborem przyjętej metody szacowania, uwzględniającej obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży węgla i nawozów oraz dokonane w oparciu o tę metodę wyliczenie podstawy opodatkowania, została zamieszczona na s. 26-28 decyzji organu I instancji. Dyrektor UKS przyjął metodę inną niż wymieniona w art. 23 § 3 O.p., przy czym wybór swój racjonalnie i logicznie uzasadnił. Metodę tę omówił i ocenił również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analizując wyjaśnienia organów dotyczące tej kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w ocenie Sądu, organy nie uchybiły zasadom: legalizmu (art. 120 O.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), gdyż działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przekonuje o tym bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, podając również podstawę prawną decyzji, co pozostaje w zgodzie z art. 210 § 4 O.p. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych. Na zakończenie Sąd podzielił stanowisko organu co do zbędności dowodu z zeznań M. U. na okoliczność współpracy z firmą P.P.H F. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W niniejszej sprawie organy dokonały oceny licznie zgromadzonych dowodów, m. in. zeznań świadków, w tym S.J. – przełożonego M.U. Wnosząc o przesłuchanie M.U., strona skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności faktycznych lub sprzeczności w zeznaniach innych świadków, które wymagałyby wyjaśnienia lub potwierdzenia w wyniku przesłuchania tego świadka. Podkreślić należy, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14). Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z treści skargi wynika, że naruszenie przepisów ustawy o VAT miało być konsekwencją błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ustalenia te okazały się jednak wyczerpujące i prawidłowe, a zatem twierdzenie strony o opodatkowaniu nienależących do niego towarów nie miało podstaw faktycznych w niniejszej sprawie. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych przez podatnika przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę. dc