I FSK 129/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 441/18 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J. S. kwotę 4.900 (cztery tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna J. S. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 441/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę tego Podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 7 października 2015 r., w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2012 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 17 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił [...] "R." J. S. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2012 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2012 r. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego u Podatnika postępowania kontrolnego stwierdził bowiem rozbieżności wynikające z ewidencji nabyć towarów, tj. nawozów sztucznych z zapisami zawartymi w tzw. "zeszycie dłużników". Zeszyt ten, prowadzony przez Stronę, zawierał obejmującą kilka lat ewidencję zakupów w firmie według asortymentu towarów i jego dostawców, a także nazwiska dłużników. Z dokonanego przez organ kontroli skarbowej rozliczenia ilościowego towarów (różnica pomiędzy ilością towarów wynikająca z "zeszytu dłużników" a zapisami z ewidencji nabyć) wynikało, że Strona poza ewidencją przyjęła na stan magazynowy 256,85 ton nawozów. Natomiast po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u kontrahentów Podatnika, organ pierwszej instancji uznał także, że Strona dokonywała niezaewidencjonowanej sprzedaży nawozów, zaniżając tym samym obrót podlegający opodatkowaniu i podatek należny. Po rozpoznaniu odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z 7 października 2015 r., objętą kontrolą w zaskarżonym wyroku, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów Strony odnośnie niezgodnego z prawem pozyskania "zeszytu dłużników" oraz wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania. Ocenił również, że analiza zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego potwierdziła, że zapisy dokonywane przez podatnika w "zeszycie dłużników" odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się też na szczegółową analizę organu pierwszej instancji, dotyczącą zapisów długów firm i osób fizycznych wpisanych do "zeszytu dłużników" za 2012 r., podzielił ustalenia Dyrektora UKS, że podatnik dokonując niezaewidencjonowanego nabycia towarów, dokonywał następnie ich niezaewidencjonowanej sprzedaży, zaniżając tym samym obrót podlegający opodatkowaniu VAT i podatek należny. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 7 października 2015 r. Skarżący wnosił o stwierdzenie nieważności tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji z 7 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1403/15 nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd ten bowiem podzielił stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy jednoznacznie pozwalał stwierdzić, iż Skarżący w 2012 r. dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników". Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Podatnika od powyższego orzeczenia Sądu pierwszej instancji, wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1139/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. Zdaniem Sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a." w zw. z art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji było zbyt ogólnikowe, za wyjątkiem kwestii dotyczącej legalności pozyskania dowodu, jakim był "zeszyt dłużników". W szczególności WSA nie odniósł się do szeregu twierdzeń zaprezentowanych w skardze, a wskazujących na wadliwe ustalenia faktyczne. Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w tych kwestiach uniemożliwił NSA wypowiedzenie się na ich temat. W ocenie Sądu kasacyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym gromadzenia i oceny dowodów uniemożliwiło NSA rozpoznanie części pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W szczególności ogólnikowe odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do czynności podjętych przez organ wraz z ogólną ich oceną, nie pozwoliło na merytoryczne skontrolowanie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową". Z tych samych względów NSA uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w obrębie art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177 poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u." i art. 23 § 2-4 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne NSA uznał natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do "zeszytu dłużników" i określały go jako dowód pozyskany nielegalnie i w związku z tym nie mogący być podstawą jakichkolwiek ustaleń. Zdaniem NSA, zabezpieczenie tego dowodu było zgodne z prawem i jego włączenie do akt sprawy podatkowej nastąpiło zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w Łodzi w wyroku, który jest przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej, ponownie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W pisemnych motywach tego orzeczenia Sąd pierwszej instancji podkreślił znaczenie art. 190 P.p.s.a. i związanie wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w wyroku z 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1139/16. Zwrócił uwagę na to, że NSA stwierdził jednoznacznie, iż ujawnienie dowodu w postaci "zeszytu dłużników" nastąpiło zgodnie z prawem, zaś jego włączenie do dowodów w sprawie nie naruszało art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. NSA nie zakwestionował również wiarygodności tego zeszytu jako dowodu, przypisanej mu przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, co należy rozumieć jako akceptację tego stanowiska. W ocenie WSA w Łodzi, świadczy to o tym, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten jest związany również oceną prawną wyrażoną uprzednio w wyroku WSA w części, która nie została zakwestionowana przez NSA. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do tych zarzutów skargi, które nie zostały rozważone w toku poprzedniego rozpoznania sprawy, stwierdził, iż dowody, na które powołał się Skarżący w tym paragony fiskalne, nie potwierdziły prezentowanej przez niego tezy, jakoby towary ujęte w "zeszycie dłużników" (nawozy sztuczne) nie były jego towarami, bo należały do spółki A. i S. J., którym użyczał swych powierzchni magazynowych. Ocenę dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym Sąd uznał w tym zakresie za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej. WSA nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 29 ust. 1 u.p.t.u., przez przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości sprzedaży towarów ujętych w "zeszycie dłużników", który nie został zrównany w swym znaczeniu z księgą podatkową, a uznany za dowód uzupełniający zapisy ewidencji podatkowej Skarżącego. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podniósł, że skoro organy trafnie wywiodły, iż istnienie umów o przechowanie towarów nie zostało udowodnione to Skarżący dysponował nawozami pod tytułem właściciela dokonując obrotu tymi towarami, co (w zakresie nieujętym w księgach podatkowych) zostało udokumentowane w zeszycie dłużników. Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy towarów Podatnika zeznali, że zakupów dokonywali w firmie podatnika, płacąc J. S. lub jego żonie, a w sytuacji gdy nie mieli pieniędzy, odnotowywani byli w jakimś zeszycie. Jak wynika z twierdzeń nabywców nawozów nie dokonywali płatności na rzecz innego podmiotu niż J. S. Żadna z tych osób nie twierdziła, iż w celu dokonania rozliczenia transakcji miała jeździć do innej miejscowości - W. czy M. WSA za nieuzasadnione uznał także zarzuty skargi odnoszące się do szacowania podstawy opodatkowania. Wskazał w tym zakresie, że wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie, według WSA, okoliczności takie zostały wykazane. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. J. S., działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej; b) art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że towary przechowywane przez niego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu; c) art. 3 pkt 4 w zw. z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych, oraz przyznanie mu mocy dowodowej równej rzetelnie i niewadliwie prowadzonym księgom podatkowym; d) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego, oraz brak wykazania niemożliwości zastosowania jednej z normatywnych metod szacowania; e) § 5 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że miał obowiązek zamieszczać na paragonach fiskalnych dokładny opis wykonanej usługi; f) art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że mają wobec niego zastosowanie zapisy powyższej ustawy, co doprowadziło do niewłaściwego przekonania, że Skarżący jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji magazynowej, podczas gdy na mocy przepisów prawa Skarżący może prowadzić tzw. księgowość uproszczoną; g) § 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi rozchodów i przychodów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w zw. z art. 2 ustawy o rachunkowości, poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji brak jego zastosowania w świetle niniejszej sprawy i niezwrócenie uwagi na fakt, że Skarżący może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w ramach księgowości uproszczonej zamiast ewidencji magazynowej; h) § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że paragony fiskalne wystawiane przez Skarżącego nie są dowodem pozwalającym na identyfikację transakcji, w tym odbiorcy, kiedy z § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wynika, jakie dane muszą znaleźć się na paragonie fiskalnym i pośród nich nie znajdują się dane odbiorcy; i) art. 106b ust. 3 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niezastosowanie i przyjęcie, że Skarżący był zobowiązany do wystawiania faktur na rzecz wybranych kontrahentów osób fizycznych, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem nie ma obowiązku wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych, jeżeli same nie wyrażą takiej potrzeby. II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 190 P.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, jak również pominięcie w uzasadnieniu kwestii wskazanych przez NSA do rozstrzygnięcia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez WSA, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj. nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 2) art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 P.u.s.a., poprzez orzeczenie na zasadzie tego co zdaniem sądu jest słuszne z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych, 3) art. 190 P.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozstrzygnięcie wielu kwestii do jakich WSA był zobowiązany orzeczeniem NSA, wynikające z błędnej interpretacji wyroku NSA i uznaniu okoliczności wskazanych przez NSA za wymagające ponownej dokładnej oceny przez WSA za zaakceptowane przez NSA jako prawidłowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej. III. Ponad powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono wyrokowi WSA - wskutek pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez Stronę skarżącą; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo nieuwzględnienia żadnego z licznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę Skarżącą, w tym poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. U. wskazanej przez kontrahenta jako osoba mająca największą wiedzę w sprawie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit a. w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż czynność pozyskania zeszytu prywatnego ani jego zabezpieczenie nie zostały udokumentowane w formie protokołu, oraz próbowały wykazywać że notatka jest protokołem mimo, iż nie zawierała żadnego z elementów obligatoryjnych protokołu, jak również organy uniemożliwiły Stronie złożenie zastrzeżeń do trybu zabezpieczenia zeszytu oraz brak jest możliwości ustalenia dokładnego przebiegu tej czynności; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas kontroli, natomiast czynność ta miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, jak również przepis ten mógł mieć zastosowanie tylko w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że dany dokument jest nierzetelny co nie mogło mieć miejsca w przypadku zeszytu, oraz poprzez okoliczność, że mimo zakończenia kontroli i postępowań podatkowych dokument ten nadal nie został Podatnikowi zwrócony (Podatnik nie ma wiedzy, kto aktualnie jest w posiadaniu oryginału zeszytu i co się z nim dzieje), czym naruszono nie tylko przepisy dotyczące wydania zeszytu ale również zasadę jawności postępowania podatkowego dla strony oraz zasadę zaufania do organów podatkowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 286 § 1 pkt 4 w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit a. w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż jako podstawę prawną wydania zeszytu wskazano raz art. 286 § 2 pkt 2 lit a. Ordynacji podatkowej, a innym razem art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a na każdą z tych podstaw prawnych organ powołał się dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, podczas gdy art. 286 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas trwania kontroli, natomiast czynność ta nie tylko miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, ale także mimo zakończenia kontroli i postępowań podatkowych dokument (zeszyt dłużników) ten nadal nie został podatnikowi zwrócony (podatnik nie ma wiedzy, kto aktualnie jest w posiadaniu oryginału zeszytu i co się z nim dzieje), czym naruszono nie tylko przepisy dotyczące wydania zeszytu ale również zasadę jawności postępowania podatkowego dla strony oraz zasadę zaufania do organów podatkowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez WSA, że organy prawidłowo podzieliły dowody na mocniejsze i słabsze, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiego rozróżnienia; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych, oraz pominięciu części okoliczności faktycznych podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, w szczególności na zaaprobowaniu przyznanej przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemaniu prawidłowości jego zapisów; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego, oraz brak wykazania niemożliwości zastosowania jednej z normatywnych metod szacowania; 11) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pozostającym w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie przez WSA, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, co w konsekwencji spowodowało, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje wydane z rażącym naruszeniem prawa, które polegało na naruszeniu art. 286 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej (wydanie dokumentu na czas trwania kontroli), art. 123 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu), art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada działania organów na podstawie przepisów prawa) i art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów) ponieważ organ do chwili obecnej nie zwrócił Skarżącemu oryginału zeszytu dłużników a jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas trwania kontroli, natomiast czynność ta nie tylko miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, ale także mimo zakończenia kontroli i postępowań podatkowych dokument (zeszyt dłużników) ten nadal nie został podatnikowi zwrócony (podatnik nie ma wiedzy, kto aktualnie jest w posiadaniu oryginału zeszytu i co się z nim dzieje), czym naruszono nie tylko przepisy dotyczące wydania zeszytu ale również zasadę zaufania do organów postępowania, czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę działania na podstawie przepisów prawa co doprowadziło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa; 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 159 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez WSA, że organy w sposób prawidłowy dokonały zawiadomienia świadków o przesłuchaniu podczas gdy w zawiadomieniach do świadków organ nie wskazał okresu za jaki świadkowie mają być przesłuchiwani, w związku z czym organ nie wyczerpał obligatoryjnych elementów zawiadomienia świadków o przeprowadzanej czynności, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie; 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej pozostającym w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez WSA, że organy w sposób prawidłowy dokonały zawiadomienia Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, podczas gdy w zawiadomieniu strony organ nie wskazał z zeznań jakiego konkretnego świadka nastąpi przesłuchanie, a powinien podawać dane osobowe świadków którzy mają być przesłuchani w zawiadomieniu Skarżącego o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, w następstwie czego ograniczony został czynny udział strony w postępowaniu ponieważ aby strona mogła brać czynny udział w przesłuchaniu powinna mieć wiedzę kto będzie przesłuchiwany we wskazanym przez organ terminie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie, zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty zawarte w podstawach kasacyjnych są zasadne. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy, a kontrolowany przez sąd pierwszej instancji, przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Przechodząc do oceny zasadności tych zarzutów w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zaskarżony wyrok zapadł w wyniku ponownego rozpoznawania sprawy na skutek uchylenia przez NSA wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1139/16 wcześniejszego wyroku WSA w Łodzi z 2 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Łd 1403/15. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tego przepisu adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie natomiast skierowane jest do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni także do sądu drugiej instancji rozpoznającego tę skargę. W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości stanowisko, że związanie wykładnią prawa w rozumieniu przepisu art. 190 P.p.s.a. odnosi się zarówno do prawa materialnego jak i prawa procesowego (vide wyroki NSA z 9 września 2009 r., sygn. akt II FSK 827/08, z 17 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1042/07 i z 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 649/16). Wskazuje się przy tym, że związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje bowiem samodzielnie ustaleń stanu faktycznego, a jedynie kontroluje legalność zaskarżonego aktu. Bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Ocenia, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy odnoszące się do prowadzenia postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, w razie podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów, zobowiązany jest dokonać kontroli prawidłowości oceny wojewódzkiego sądu administracyjnego także w odniesieniu do przepisów postępowania, w tym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wiążąc w tym zakresie swoją wykładnią sąd niższej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ze względu na związanie zgodnie z art. 190 P.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA, ujawnienie dowodu w postaci zeszytu dłużników nastąpiło zgodnie z prawem, zaś jego włączenie do dowodów w sprawie nie naruszało art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia, NSA w wymienionym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 1139/16 ocenił podniesione już w tamtej skardze kasacyjnej zarzuty J. S. w zakresie, w jakim podniósł błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa. NSA uznał za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 11a pkt 2 u.k.s. oraz przepisów Kodeksu postępowania karnego, gdyż bazował na błędnym założeniu, że osoby kontrolujące Skarżącego uzyskały zeszyt na skutek przeszukania. Sąd drugiej instancji wskazał, że kontrolujący dokonali zabezpieczenia zeszytu na podstawie art. 286 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przywołane dokumenty nie wskazują, aby sporny zeszyt został pozyskany w trybie przeszukania, na które wymagana jest zgoda prokuratora. W konsekwencji za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia art. 286 Ordynacji podatkowej w zakresie związanym z pozyskaniem i zabezpieczaniem zebranych dowodów. Chybione było też stanowisko Skarżącego o pozyskaniu zeszytu poza procedurą kontroli podatkowej. Za chybione NSA uznał w związku z tym stanowisko Skarżącego o pozyskaniu zeszytu poza procedurą kontroli podatkowej. Ocenił też zarzuty związane z nienależytym udokumentowaniem zabezpieczenia zeszytu oraz obejmujące naruszenie art. 172 § 1 i art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej podnosząc, że Skarżący nie podważył postawionymi zarzutami stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zaistniały przypadek mieści się w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Za nietrafne w związku z tym NSA uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 180 § 1 tej ustawy w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa. W rezultacie NSA stwierdził, że nie podważono skutecznie skargą kasacyjną, że czynność zabezpieczenia zeszytu nastąpiła zgodnie z przepisami prawa. Tym samym uznał, że włączenie zeszytu do akt sprawy podatkowej nie naruszało art. 180 § Ordynacji podatkowej. Cała wskazana wyżej argumentacja NSA odnosiła się do oceny zeszytu jako dowodu pod względem legalności jego pozyskania i włączenia do materiału dowodowego. Zarzuty skargi kasacyjnej ponownie odnoszące się do tej kwestii nie mogą więc odnieść pozytywnego skutku. Nie można bowiem ze względu na treść art. 190, zdanie drugie P.p.s.a. oprzeć skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uprzednio wydanym wyroku. Za nieskuteczne uznać więc należy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z: art. 172 § 1 w związku z art. 173 § 1 i w związku z art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 286 § 1 pkt 4 w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął też w wyrokach dotyczących podatku od towarów i usług Skarżącego za okresy rozliczeniowe w 2010 r. (wyrok z 26 września 2017 r., sygn. akt I FSK 38/16) oraz w 2011 r. (wyrok z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 924/16). Natomiast słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, że NSA w wyroku uprzednio wydanym w niniejszej sprawie nie dokonywał oceny wiarygodności zeszytu dłużników. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku NSA z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1139/16 dokonana została pozytywna ocena wiarygodności książki dłużników, co wyraził stwierdzeniem: "Sąd odwoławczy nie zakwestionował również wiarygodności tego zeszytu jako dowodu, przypisanej mu przez organy podatkowe i sąd I instancji, co należy rozumieć jako akceptację tego stanowiska" (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd drugiej instancji stwierdził bowiem, że ogólnikowe odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do czynności podjętych przez organ wraz z ogólną ich oceną, nie pozwoliło na merytoryczne skontrolowanie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p. NSA wyraźnie wskazał, że nie oceniał analizy tego dowodu dokonanej przez organy orzekające w sprawie według ram, które zakreśla art. 191 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis określa zasadę swobodnej oceny dowodów, którą powinny kierować się organy dokonując oceny materiału dowodowego. Skoro NSA nie oceniał tego dowodu pod kątem jego wiarygodności, to brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji związania oceną prawną w tej materii. W tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 190 P.p.s.a. jest więc uzasadniony. Sądowi pierwszej instancji najwyraźniej umknęło, że NSA wypowiadał się w kwestii zeszytu jedynie na płaszczyźnie dopuszczalności włączenia go jako legalnego dowodu do postępowania. NSA nie wypowiadał się jednak co do wiarygodności tego dowodu i jego wartości dla realizacji zasady prawdy obiektywnej. Dowód z zeszytu dłużników - jak wskazuje treść decyzji - był kluczowym dowodem dla uznania przez organy nierzetelności prowadzonych przez Skarżącego ewidencji. Sąd pierwszej instancji nadaje na obecnym etapie postępowania zeszytowi dłużników silniejszą moc dowodową, błędnie uważając, że jest to podbudowane oceną przez NSA tego dowodu za wiarygodny. Wadliwe odczytanie uzasadnienia wyroku NSA doprowadziło Sąd pierwszej instancji do braku niezbędnego obiektywizmu i krytycyzmu w ocenie wiarygodności zeszytu dłużników, a także do deprecjonowania wiarygodności innych dowodów, w zakresie w jakim pozostają sprzeczne lub niespójne z treścią tego zeszytu. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że dane z zeszytu wyznaczały Sądowi pierwszej instancji kierunek postępowania dowodowego, mimo że Sąd uprzednio nie wypowiedział się co do jego wiarygodności. Ponownie rozpatrując sprawę, Sąd pierwszej instancji powinien samodzielnie ocenić, czy organy prawidłowo uznały zeszyt dłużników za wiarygodny dowód. Analizie należy poddać treść samego zeszytu i wewnętrzną spójność zapisów w nim zawartych. Weryfikacji wymaga też, czy zapisy zawarte w zeszycie odnoszą się do sprzedaży towaru, czy może stanowią swoistą ewidencję usług transportowych (kursów) Skarżącego, gdy przewożono towar innych osób lub firm. Niezależnie od tego, ocena wiarygodności zeszytu powinna być też prowadzona pod kątem jego zewnętrznej oceny, a mianowicie zestawienia zapisów zeszytu co do opisu działania oraz ujętych w nim dat, z innymi dowodami, a w szczególności z dokumentami WZ, fakturami i paragonami oraz wynikami procedur weryfikacyjnych przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego. Sąd pierwszej instancji powinien najpierw skontrolować zaskarżoną decyzję wymiarową w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na zgodność z prawem tej decyzji, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Naruszenie art. 190 P.p.s.a. doprowadziło do tego, że Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązków co do kontroli legalności decyzji. W takiej sytuacji przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Najpierw bowiem Sąd pierwszej instancji powinien zająć stanowisko we wszystkich kwestiach zakreślonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1139/16, stosownie do zawartych tam zaleceń. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyrokach dotyczących podatku od towarów i usług za 2009 r. (z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1699/18), podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3215/18), podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3007/18). Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kwestii dotyczącej przesłuchania M. U. Sąd odwoławczy rozpoznaje ten zarzut na gruncie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który dotyczy całości uzasadnienia skarżonego wyroku, a więc mieści się w nim także uzasadnienie w kwestii braku przesłuchania wskazanej osoby. Jakkolwiek w skardze wniesionej do WSA nie postawiono zarzutu formalnego w tej kwestii to jednak ostatnia strona skargi wyraźnie eksponuje niezasadność odmowy przesłuchania tego świadka. W skardze kasacyjnej Skarżący podnosi ten zarzut, łącząc go z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 tej ustawy. Ponownie analizując tę kwestię WSA będzie musiał ocenić czy odmowa przesłuchania tej osoby w charakterze świadka nie uchybiła wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Słuchany jako świadek S. J. z firmy R. wskazał M. U. jako osobę mającą największą wiedzę w kwestii spornych transakcji Skarżącego z jego firmą. Dodać należy, że Sąd pierwszej instancji w zeznaniach S. J. dopatrzył się wewnętrznej sprzeczności, jak również wskazuje tu na sprzeczność jego zeznań z zeznaniami Skarżącego (s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Faktem jest jednak, że wbrew wnioskom Strony nie doszło do przesłuchania M. U., a Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonał oceny tej odmowy z punktu widzenia reguł wynikających z art. 188 Ordynacji podatkowej. Wada zaskarżonego wyroku polega na tym, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do nieprzeprowadzenia tego przesłuchania, w szczególności w relacji z zasadą prawdy obiektywnej. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji oceni więc, czy działania organów w tej kwestii były prawidłowe na gruncie art. 122 Orydnacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 tej ustawy, a jeżeli naruszono te przepisy procesowe to wypowie się, czy mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.