I SA/Łd 558/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] marca 2017 r. nr [...] [...], po rozpoznaniu odwołania Stowarzyszenia A utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] października 2016 r. Nr [...] w sprawie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. oraz określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik rozliczał składki członkowskie, pobierane w zamian za usługi polegające na prowadzeniu parkingu strzeżonego, stosując zwolnienie z podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu od podatku podlegały usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 10 tego załącznika wymienione zostały usługi zaliczone do grupowania PKWiU 91, to jest: "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)". Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. decyzją z [...] września 2015 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. Zdaniem organu, Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą, a świadczone przez nie usługi parkingowe, nie mieściły się w wykazie usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, gdyż wykraczały poza grupowanie objęte działem PKWiU 91. W tej sytuacji składki członkowskie przeznaczone na utrzymanie Stowarzyszenia oraz pokrycie kosztów utrzymania stanowisk parkingowych, powinny być opodatkowane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] lutego 2016 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego wpłaty otrzymywane przez Stowarzyszenie w części przeznaczonej na potrzeby związane z utrzymaniem samej organizacji nie podlegały tym samym zasadom opodatkowania, co wpłaty związane ze świadczeniem usług parkingowych. Organ pierwszej instancji został zatem zobowiązany do ustalenia wysokości kwot przypadających na poszczególne cele. W wyniku ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał wskazaną na wstępie decyzję z [...] października 2016 r. Organ pierwszej instancji, powołując się na art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), ustalił przede wszystkim, że zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do listopada 2010 r. uległy przedawnieniu. Odnosząc się do zobowiązania za grudzień 2010 r. organ wskazał, że pobierane przez podatnika składki były w całości związane z zapewnieniem możliwości parkowania pojazdów przez członków Stowarzyszenia, a zatem stanowiły odpłatność za usługę parkingową i nie podlegały zwolnieniu podatkowemu. W odwołaniu pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie – przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: (1) prawa materialnego, to jest: art. 5 ust. 1, art. 8, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT; (2) przepisów postępowania, to jest: art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; (3) art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał na wstępie, że z uwagi na zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skargowego, bieg tego terminu – w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. – pozostawał zawieszony w okresie od 30 października 2015 r. do 18 stycznia 2016 r. Powyższe skutkowało przesunięciem dnia upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania do 21 marca 2017 r. Odnosząc się do meritum organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie działalność statutowa Stowarzyszenia, co do zasady, korzystała ze zwolnienia wymienionego w poz. 10 załącznika nr 4 ustawy o VAT, jednak wiele z usług mieszczących się w zakresie zadań statutowych Stowarzyszenia, można było również w inny sposób statystycznie sklasyfikować i zgrupować. Usługi takie podlegały innym zasadom opodatkowania. W szczególności poza grupowanie objęte działem PKWiU 91, wykraczały usługi polegające na prowadzeniu parkingu dla samochodów osobowych. Usługi takie mieściły się w zakresie grupowania PKWiU 63.21.24-00.00 "Usługi parkingowe" i nie korzystały ze zwolnienia od podatku. Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę, że należności z tytułu składek ewidencjonowane były przez podatnika w podziale na część związaną z realizacją celów statutowych oraz część związaną z odpłatnością za usługę parkingową. Tylko te pierwsze należności, mogły mieć związek z utrzymaniem samej organizacji oraz jej bieżącą działalnością i w związku z tym mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego. Po dokonaniu analizy tych kosztów organ odwoławczy doszedł jednak do przekonania, że w istocie nie służyły realizacji celów statutowych Stowarzyszenia, ale były bezpośrednio związane z prowadzeniem i utrzymywaniem parkingu oraz świadczeniem usług parkingowych na rzecz członków Stowarzyszenia. Organ zaznaczył, że gdyby podatnik nie prowadził działalności w zakresie usług parkingowych, nie ponosiłby tych kosztów. Dodatkowo Dyrektor zwrócił uwagę, że podatnik nie wskazał ogólnych kosztów funkcjonowania Stowarzyszenia, a z prowadzonej przez niego dokumentacji nie wynikało, które z otrzymywanych należności zostały przeznaczone na potrzeby związane z realizowaniem celów statutowych, to jest: na działalność nie stanowiącą ekwiwalentu za świadczone usługi. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika podatnika, który wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w tym zakresie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: (1) art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; (2) art. 5 ust. 1, art. 8, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b, art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT; (3) art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika zwrócił przede wszystkim uwagę, że sam organ pierwszej instancji, protokołem z 16 maja 2007 r., zaakceptował zastosowanie dla Stowarzyszenia proporcji w wysokości 35%, w zakresie możliwości pomniejszenia podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Po wyrażeniu zgody na stosowanie takiej proporcji podatnik działał w uzasadnionym przekonaniu, że ww. proporcja jest prawidłowa. Zmiana tych ustaleń i potraktowanie całej składki członkowskiej jako odpłatności za usługę, stanowiło rażące naruszenie zasady zaufania (art. 121 O.p.). Następnie – zdaniem skarżącego – organy podatkowe bezpodstawnie stwierdziły, że Stowarzyszenie nie spełnia warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zwolnienie objęte tym unormowaniem obejmowało przy tym usługi wymienione w załączniku nr 4 pozycja 10, niezależnie od tego, czy podlegały odrębnej klasyfikacji według PKWiU. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, że działalność Stowarzyszenia polegała na zapewnieniu bezpieczeństwa mienia jego członków (mieszkańców osiedla) i leżała nie tylko w ich wspólnym interesie, ale realizowała także interes publiczny. Świadczenie w ten sposób usług parkingowych nie naruszało również zasad konkurencji, gdyż członkowie Stowarzyszenia nie znajdowali się w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do osób trzecich, korzystających z tego parkingu. Pełnomocnik wskazał dalej, że sam Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając pierwotną decyzję organu pierwszej instancji, zakwestionował dokonane przez ten organ zrównanie wpłat przeznaczonych na potrzeby Stowarzyszenia, z wpłatami związanymi ze świadczeniem usług parkingowych. Na zakończenie podatnik powołał się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] listopada 2015 r., w której przyjęto, że opłaty członkowskie i wpisowe nie mają charakteru ekwiwalentnego, czyli nie upoważniają członka Stowarzyszenia, który wniósł te opłaty, do żadnego konkretnego świadczenia. Pobieranie tych opłat nie podlegało zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W toku postępowania pełnomocnik strony przedłożył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] maja 2007 r. w przedmiocie wniosku Stowarzyszenia o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotyczące zakresu zwolnienia od podatku od towarów i usług części składki członkowskiej, w jakiej jest związana ze świadczeniem usług zaliczanych do PKWiU 91. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, który zawiera ich wykaz. W poz. 10 tego wykazu wymieniono usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) o symbolu PKWiU 91. Należy zauważyć, że zwolnienia, o których mowa w omawianym art. 43, mają przede wszystkim charakter przedmiotowy. Oznacza to, że od podatku zwolniona jest pewna czynność, niezależnie w zasadzie od tego, jaki podmiot ją wykonuje. Jednakże niektóre spośród zwolnień, o których mowa w tym przepisie, mają charakter mieszany (podmiotowo-przedmiotowy), a nawet wręcz podmiotowy, gdyż zwalniają od podatku określone czynności wówczas, gdy są wykonywane przez konkretne podmioty. Dotyczy to również zwolnienia, na które powołuje się strona skarżąca. Zwolnienie to w swej istocie obejmuje niektóre czynności dotyczące działalności prowadzonej dla dobra ogółu i w interesie publicznym, gdzie sektor pozarządowy wyręcza działalność państwa. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2010 r., I FSK 2012/09, wydanym w sprawie, której stroną było skarżące Stowarzyszenie, a przedmiotem rozstrzygnięcia interpretacja podatkowa (wyrok dostępny na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.nsa.gov.pl), NSA przesądził jednoznacznie, że usługi świadczone przez Stowarzyszenie, polegające przede wszystkim na udostępnianiu parkingu jego członkom, stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów od usług, a zatem nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W wyroku tym, jak również w innych orzeczeniach dotyczących omawianego zwolnienia (por. wyroki NSA z 3 marca 2009 r., sygn. I FSK 1291/08 oraz z 17 lipca 2012 r., I FSK 1543/11, dostępne: www.nsa.gov.pl), NSA podkreślił, że z uwagi na dość ogólnikowo określoną stronę przedmiotową tego zwolnienia, konieczne jest uwzględnienie unormowań unijnych, to jest przepisów: VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dziennik Urzędowy UE seria L, 2006 r., nr 347, poz. 1). W orzecznictwie wspólnotowym, w ramach analizowanej materii, wielokrotnie zwracano uwagę na konieczność ścisłej, a nie rozszerzającej implementacji VI Dyrektywy do przepisów krajowych przy jednoczesnej bezwzględnej konieczności podporządkowania się zakresowi udzielanych w prawie krajowym zwolnień (np. wyrok ETS z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 publ. http://eur-lex.europa.eu). Stosownie do treści art. 13 część A ust. 1 lit. l VI Dyrektywy nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE. Państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Analiza regulacji art. 13(A)(1)(l) VI Dyrektywy (oraz odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE) wskazuje, że na tej podstawie od podatku zwolnione są wyłącznie usługi świadczone przez wspomniane organizacje na rzecz swoich członków. Wszelkie inne odpłatne usługi świadczone przez tego rodzaju organizacje na rzecz osób trzecich nie będą zwolnione od podatku na tej podstawie. Podkreślenia wymaga, że prawo wspólnotowe wskazuje na charakter organizacji, o których mowa, określając że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług, wykonywanych przez nią na rzecz członków, zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Zawarto także warunek, że zwolnienie jest udzielane wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji. Przepisy te formułują zatem trzy warunki, od których zależy zwolnienie. Po pierwsze, zwolnienie dotyczy organizacji niedochodowych. Po drugie o określonym charakterze i rodzaju - chodzi mianowicie o organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Po trzecie, zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji. Wszystkie te warunki powinny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza zwolnienie. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma więc ustalenie, czy skarżące Stowarzyszenie należy do kręgu podmiotów wskazanych w art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 13(A)(1)(l) VI Dyrektywy). Należy zatem rozważyć, czy Stowarzyszenie jest organizacją realizującą cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, oraz czy zwolnienie podatkowe tej organizacji nie prowadziłoby do zakłócenia konkurencji. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby skarżące Stowarzyszenie było organizacją, która realizuje cele wymienione w wymienionych dyrektywach jako uprawniające do zwolnienia. Prowadzona przez Stowarzyszenie działalność, nawet jeśli nie jest nakierowana na zysk, nie podlega zwolnieniu, nie realizuje bowiem ani celów natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, ani natury obywatelskiej. Tymczasem w swoim orzecznictwie TSUE podkreślał, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od wartości dodanej objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (np. wyrok z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-124/07 J.C.M. Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Przyjęcie stanowiska strony prowadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 13 (A)(1)(l) VI Dyrektywy (art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE). Ponadto w ocenie Sądu nie został spełniony również kolejny warunek zwolnienia. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że zwolnienie podatkowe nie spowoduje pogorszenia warunków konkurencji. Zajmowanie przez Stowarzyszenie przestrzeni, którą potencjalnie mógłby zająć prywatny przedsiębiorca prowadzi – w przypadku uprzywilejowania podatkowego Stowarzyszenia względem takiego przedsiębiorcy – do zakłócenia konkurencji. Strona zdaje się nie dostrzegać, że przyznanie jej preferencji podatkowych, stawiałoby w niekorzystnej sytuacji takiego przedsiębiorcę, który chciałby zająć się świadczeniem usług parkingowych na terenie jej działania. Zatem przyznanie racji Stowarzyszeniu prowadziłoby do pogorszenia warunków konkurencji na rynku, a jest to przesłanka uniemożliwiająca zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego. W konsekwencji uznać należy, że dokonana przez organ wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie narusza art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 13 (A)(1)(l) VI Dyrektywy). Usługi świadczone przez Stowarzyszenie polegające przede wszystkim na udostępnianiu parkingu jego członkom, stanowią bowiem usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów od usług. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że usługi świadczone przez Stowarzyszenie należało zaklasyfikować w innym, niż tego chce podatnik, grupowaniu, tzn. zgodnie z charakterem wykonywanych czynności. Usługi polegające na prowadzeniu parkingu w celu zapewnienia członkom Stowarzyszenia możliwości parkowania użytkowanych przez nich pojazdów i korzystania z infrastruktury technicznej parkingu należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 63.21.24-00.00 "usługi parkingowe". Zatem usługi świadczone przez Stowarzyszenie nie mieszczą się w wykazie usług zwolnionych od podatku wskazanym w poz. 10 zał. nr 4 do ustawy o VAT, gdzie pod PKWiU 91 znajdują się "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)". Przedmiotowych usług nie można zaliczyć do tego grupowania już choćby dlatego, że zostały sklasyfikowane gdzie indziej, przez co już z samej nazwy nie przystają do symbolu PKWiU 91. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyrokach z 7 maja 2010 r., I SA/Łd 1178/09; z 29 marca 2017, I SA/Łd 1175/16 oraz z 19 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 98/17; www.nsa.gov.pl). Skoro zatem nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienione w pkt 2 skargi, a także zarzut naruszenia przepisów prawa unijnego, wskazany w pkt 3 skargi, nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi, po pierwsze wskazać należy, że wymierzenie podatku przez organ podatkowy na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może być uzależnione od praktyki rozliczeń podatkowych, stosowanej wcześniej przez podatnika, nawet jeśli nie była przez pewien czas kwestionowana przez organy. Podatnik wraz z organem podatkowym nie może, wbrew literze prawa, czynić ustaleń co do powstania i zakresu zobowiązania podatkowego. Powoływany w skardze protokół z maja 2007 r. nie mógł zatem anulować zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Analogiczną argumentację odnieść należy do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] maja 2007 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, na które powołała się strona skarżąca w toku postępowania. Udzielona tam interpretacja nie może chronić podatnika także dlatego, że stan faktyczny w niej opisany odbiega od tego, co ustaliły organy podatkowe, bowiem w 2010 r. Stowarzyszenie nie ponosiło żadnych wydatków związanych z działalnością statutową. Nie jest również uprawnione twierdzenie strony skarżącej, co do odstąpienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od kwalifikacji prawnej wpływów Stowarzyszenia ze składek członkowskich, w sytuacji gdy organ odwoławczy, wydając decyzję uchylającą pierwotne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyraźnie nakazał ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, a w szczególności w zakresie wysokości kwot przypadających na poszczególne cele (w tym statutowe). Wynik tych ustaleń był niekorzystny dla Strony skarżącej. Organy ustaliły, że należności z tytułu składek ewidencjonowane były przez podatnika w podziale na część związaną z realizacją celów statutowych Stowarzyszenia oraz część związaną z odpłatnością za usługę parkingową. Wśród wydatków na cele statutowe znalazły się: a) czynsz za dzierżawę terenu o powierzchni 4.526 m2 na parking strzeżony; b) wynagrodzenia wypłacane pracownikom zatrudnionym na umowy o dzieło (pracownicy pilnujący pojazdów i pobierający opłaty zaparkowanie pojazdów); c) opłaty za media (wodę, energię, wywóz nieczystości) dotyczące terenu, na którym znajduje się parking; d) zakupy artykułów biurowych służących do ewidencjonowania opłat, wystawiania paragonów, księgowania przychodów i kosztów związanych z prowadzonymi usługami parkingowymi (m.in. papier, segregatory, klej, długopisy, taśma biurowa); e) usługi księgowe, związane z księgowaniem przychodów i kosztów dotyczących prowadzonych usług parkingowych; f) opłaty w zakresie ubezpieczeń parkingu oraz g) podatek od nieruchomości (od terenu, na którym znajduje się parking). W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że koszty te były związane wyłącznie z prowadzeniem i utrzymaniem parkingu oraz z dostawą usług parkingowych świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz swoich członków. Wpłaty członków Stowarzyszenia wyodrębnione na część związaną z realizacją celów statutowych stanowiły w istocie wynagrodzenie za usługi w zakresie korzystania z parkingu. Podatnik nie wskazał zresztą ogólnych kosztów funkcjonowania Stowarzyszenia, to jest wydatków niezbędnych do jego funkcjonowania, a nie stanowiących ekwiwalentu za świadczone usługi. Podkreślić należy, że samo nazwanie odpłatności za usługę "składką członkowską", nie może przesądzać o tym, czy jest ponoszona za czynności podlegające, czy też niepodlegające opodatkowaniu. Skoro składka członkowska stanowiła, w niniejszej sprawie, w istocie opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy, a usługi świadczone przez podatnika, polegające na udostępnianiu parkingu m.in. jego członkom, stanowiły działalność gospodarczą, to składki te podlegały opodatkowaniu VAT i nie korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji. dcz