I SA/Łd 621/12

Dnia 5 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłat spółki cywilnej w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych oddala skargę. I SA/Łd 621/12 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –B. w przedmiocie dokonania zaliczenia nadpłat Spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 i 2002 r. na poczet wymagalnego zobowiązania ww. spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W okresie od lutego 2001 r. do stycznia 2002 r. do organu podatkowego wpłynęły deklaracje VAT-7 Spółki cywilnej "A": za styczeń 2001 r., luty 2001 r., marzec 2001 r., kwiecień 2001 r., maj 2001 r., czerwiec 2001 r., wrzesień 2001 r., październik 2001 r., listopad 2001 r., grudzień 2001 r., w których wykazano kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokościach wskazanych w poszczególnych deklaracjach. Następnie na poczet ww. zobowiązań podatkowych Spółka cywilna "A" dokonała następujących wpłat: 1. w dniu 12.03.2001 r. w wysokości 245 zł, którą zarachowano na poczet zobowiązania podatkowego za styczeń 2001 r.: * na należność główną- 240,90 zł; * na odsetki za zwłokę -4,10 zł, 2. w dniu 22.04.2001 r. w wysokości 1.192 zł, którą zarachowano na poczet zobowiązania podatkowego za luty 2001 r.: • na należność główną – 1.156 zł; • na odsetki za zwłokę - 36 zł, 3. w dniu 15.06.2001 r. w wysokości 1.505 zł, którą zarachowano na poczet zobowiązania podatkowego za kwiecień 2001 r.: * na należność główną- 1.469,50 zł; * na odsetki za zwłokę - 35,50 zł, 4. w dniu 17.07.2001 r. w wysokości 238 zł, którą zarachowano na poczet zobowiązania podatkowego za: a) styczeń 2001 r. w kwocie 4,10 zł; b) luty 2001 r.: * na należność główną- 36 zł; * na odsetki za zwłokę - 4,60 zł, c) maj 2001 r.: * na należność główną- 189,30 zł; * na odsetki za zwłokę - 4,50 zł, 5. w dniu 16.08.2001 r. w wysokości 251 zł, którą zarachowano na poczet zobowiązania podatkowego za: a) marzec 2001 r.: * na należność główną- 129,80 zł; * na odsetki za zwłokę -16,30 zł, b) kwiecień 2001 r.: * na należność główną- 35,50 zł; * na odsetki za zwłokę - 3,20 zł, c) maj 2001 r.: • na należność główną- 62,70 zł; na odsetki za zwłokę - 3,50 zł, 6. w dniu 19.11.2001 r. w wysokości 320 zł, którą zarachowano na poczet zobowiązania podatkowego za marzec 2001 r.: * na należność główną- 262,20 zł; * na odsetki za zwłokę - 57,80 zł, 7. w dniu 23.08.2002 r. w wysokości 635,40 zł, którą zarachowano na poczet zobowiązania podatkowego za: a) czerwiec 2001 r.: * na należność główną-251 zł; * na odsetki za zwłokę -80,60 zł, b) wrzesień 2001 r.: * na należność główną - 74 zł; * na odsetki za zwłokę - 16,70 zł, c) październik 2001 r.: * na należność główną- 178,40 zł; * na odsetki za zwłokę - 34,70 zł, 8. w dniu 28.08.2002 r. w wysokości 392,30 zł, którą zarachowano na poczet zobowiązania podatkowego za: a) październik 2001 r.: * na należność główną- 64,60 zł; * na odsetki za zwłokę - 12,90 zł, b) listopad 2001 r. w kwocie 7 zł, c) grudzień 2001 r.: • na należność główną- 268 zł; • na odsetki za zwłokę - 39,80 zł. Ponadto, w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-S. na poczet zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług przekazał Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. wpłaty dokonane przez Spółkę na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług z dnia 22.05.2001 r. w kwocie 283,80 zł i z dnia 18.12.2001 r. w kwocie 100 zł. Następnie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. określił Spółce cywilnej "A": 1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: * listopad 2000 r. w wysokości 32 570 zł, * grudzień 2000 r. w wysokości 6 645 zł, 2. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2000 r. w wysokości 32 141 zł. W oparciu o ww. decyzję Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. wystawił tytuł wykonawczy z dnia [...] r. Nr [...] obejmujący zaległość Spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. W celu wyegzekwowania należności objętej ww. tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 10.11.2005 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego Spółki stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w Banku A S.A. O/K.. Ww. zawiadomienie uznano za doręczone Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego z dniem 29.11.2005 r. Zawiadomienie to dłużnik zajętej wierzytelności odebrał w dniu 16.11.2005 r. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie, pismem z dnia 22.11.2005r. Bank poinformował organ egzekucyjny, że brak środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. W dniu [...] r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. wpłynęło - złożone przez Spółkę cywilną ..A " - zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z), z którego wynikało, iż zaprzestanie wykonywania czynności nastąpiło na skutek likwidacji Spółki z dniem 13.03.2006 r. Następnie w dniu [...] r. M. N. –W.- wspólnik zlikwidowanej Spółki "A" złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł. –B. korekty deklaracji YAT-7 za poszczególne miesiące 2001 r. W korektach deklaracji za miesiące od stycznia do lutego 2001 r., jako kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego wskazano 0, zaś za pozostałe miesiące 2001 r. wykazano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wraz z ww. korektami VAT-7, M. N. W. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do maja 2004 r. oraz dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2004 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W związku ze skargą wniesioną na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 12.06.2008 r. sygn. akt. I SA/ Łd 335/08: * wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem co do uprawnienia byłych wspólników spółki cywilnej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekt deklaracji rozwiązanej spółki będącej podatnikiem, * zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie przez Trybunał Konstytucyjny. Następnie, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10.03.2009 r. sygn. Akt [...] , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 05.08.2009 r. sygn. akt I SA/Łd 515/09 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą j ą decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2001 r. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W tym samym dniu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. postanowieniem dokonał zaliczenia na poczet wymagalnego zobowiązania spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. w kwocie 32.570 zł określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 5.08.2005 r. ww. nadpłat za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001-2002 r. Następnie w wyniku rozpatrzenia zażalenia M. N. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł, postanowieniem z dnia [...] r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia ww. sprawy postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. dokonał zaliczenia nadpłat Spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług z dnia : * 12.03.2001 r. w kwocie 245,00 zł zarachowanej pierwotnie na poczet zobowiązania w tym podatku za styczeń 2001 r.; * 22.04.2001 r. w kwocie 1.192,00 zł zarachowanej pierwotnie na poczet zobowiązania w tym podatku za luty 2001 r.; * 15.06.2001 r. w kwocie 1.505,00 zł zarachowanej pierwotnie na poczet zobowiązania w tym podatku za kwiecień 2001 r.; * 17.07.2001 r. w kwocie 238,50 zł zarachowanej pierwotnie na poczet zobowiązania w tym podatku za styczeń, luty i maj 2001 r.; * 16.08.2001 r. w kwocie 251,00 zł zarachowanej pierwotnie na poczet zobowiązania w tym podatku za marzec, kwiecień i maj 2001 r.; * 19.11.2001 r. w kwocie 320,00 zł zarachowanej pierwotnie na poczet zobowiązania w tym podatku za marzec 2001 r.; * 23.08.2002 r. w kwocie 635,40 zł zarachowanej pierwotnie na poczet zobowiązania w tym podatku za czerwiec, wrzesień i październik 2001 r.; * 28.08.2002 r. w kwocie 392,30 zł zarachowanej pierwotnie na poczet zobowiązania w tym podatku za październik, listopad i grudzień 200; r.; * 18.12.2001 r. w kwocie 100,00 zł przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –Ś.; * 22.05.2001 r. w kwocie 283,80 zł przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –Ś., na poczet wymagalnego zobowiązania Spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. w kwocie 32 570,00 zł, określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 05.08.2005 r. w następujący sposób: na należność główną - 4 266,80 zł, na odsetki za zwłokę - 896,20 zł. Na powyższe postanowienie, doręczone stronie w dniu 14.09.2011 r. M. N. w dniu 21.09.2011 r. złożyła zażalenie, w którym wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia, uznanie działań organu za rażące naruszenie prawa, dokonanie zwrotu wspólnikom nadpłaty podatku za 2001 r. W uzasadnieniu ww. środka zaskarżenia M. N. powołała się przede wszystkim na przedawnienie zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. Podkreśliła, iż w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, tj. w dniu 29.08.2011 r. organ nie miał prawa dokonać na jego poczet zaliczenia nadpłaty z 2001 r. Żaląca zaznaczyła przy tym, iż Spółka została zlikwidowana z dniem 13.03.2006 r. i od tego momentu straciła "zdolność procesową do bycia stroną postępowania" w zakresie podatku od towarów i usług. Zaznaczyła, iż przepisy Ordynacji podatkowej uprawniają organ podatkowy do wydania w takiej sytuacji decyzji o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników, jako osób trzecich za zobowiązania Spółki. Tymczasem organ podatkowy decyzji tej nie wydał, ponieważ - w ocenie strony - z końcem 2005 r. utracił prawo do jej wydania w zakresie zobowiązania Spółki za listopad 2000 r. W dniu [...] r. M. N. złożyła pismo z dnia 21.09.2011 r. zatytułowane "uzupełnienie zażalenia", którym skorygowała błąd w nazwisku nadawcy (wskazując jako prawidłowe N., zamiast N.-W.) i doprecyzowała swoje zarzuty w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za listopad 2000 r. Podkreśliła m.in., iż termin przedawnienia zobowiązania w stosunku do osób trzecich następuje po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym doręczono decyzję o odpowiedzialności solidarnej osób trzecich. Zaznaczyła również, iż postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce "nie działa", ponieważ Spółka ta nie istnieje od dnia 13.03.2006 r. Podsumowując M. N. zaznaczyła, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie naruszył zasady prawa procesowego i materialnego, co uzasadnia zażalenie. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, przytaczając w pierwszej kolejności przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie związane z nadpłatą, wskazał, że skoro Spółka cywilna "A" zadeklarowała i uiściła wyższy niż należało podatek należny za okres od stycznia 2001 r. do grudnia 2001 r., powstanie nadpłaty - wywodzonej z obniżenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług na skutek zmniejszenia w korektach deklaracji VAT-7 kwot podatku należnego za ww. okres - trzeba oceniać w ramach art. 73 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. Dalej organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31.05.2011 r. o sygn. akt I 66/11, gdzie wskazano, że za taką konstrukcją przemawia nie tylko zasada nie działania prawa wstecz, ale także fakt, że skoro nadpłata, rozumiana jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, powstała już raz z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, to nie może ona powstać po raz drugi w późniejszym momencie (w wyniku złożenia korekty deklaracji w podatku VAT). Wprowadzenie przez ustawodawcę po powstaniu nadpłaty innego momentu statuującego jej powstanie (w przepisie art. 73 § 1 pkt 6 w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2003 r. i zmienionym z dniem 01.09.2005 r.) nie może zniweczyć uprzednio wywołanego skutku prawnego, jakim jest powstanie nadpłaty. Z uwagi więc na fakt, iż nadpłaty Spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do grudnia 2001 r. powstały w sposób określony w art. 73 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uznać należało w ocenie organu odwoławczego, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo dokonał zaliczenia tych nadpłat na poczet zobowiązania Spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r., tj. z dniem dokonania przez Spółkę nienależnych wpłat. Dokonując oceny postanowienia z dnia [...] r. w kontekście zarzutu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. organ odwoławczy podkreślił, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z mocy prawa, z dniem powstania nadpłaty, tj. zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 powoływanej ustawy - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza (tylko) powstałe -zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale tego stanu prawnego nie konstytuuje. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości jest czynnością materialno - techniczną, a zaskarżone postanowienie, wydane na podstawie art. 76a ustawy - Ordynacja podatkowa jest warunkiem formalnym dokonanego zaliczenia. Dla jego skuteczności istotne jest, aby zaległość na poczet której nadpłata ma być zaliczona, istniała w dacie dokonania zaliczenia. Data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a §1 ww. ustawy nie ma w tym względzie decydującego wpływu. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne w tym sensie, iż na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa, a zaliczenie - jak powyżej wskazano - jest dokonywane z dniem powstania nadpłaty, tj. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Biorąc pod uwagę powyższe organ zauważył, iż w datach dokonania zaliczenia nadpłat Spółki cywilnej "A", tj. w dniach: 12.03.2001 r., 22.04.2001 r., 15.06.2001 r., 17.07.2001 r., 16.08.2001 r., 19.11.2001 r. 23.08.2002 r. i 28.08.2002 r. istniała zaległość tej Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy -Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. upłynął w dniu 27.12.2000 r., zatem stosownie do powyżej cytowanego przepisu zobowiązanie to co do zasady przedawniłoby się z upływem 31.12.2005 r. Co więcej przedmiotowa zaległość nie była przedawniona również w dniu ujawnienia ww. nadpłat, tj. w dniu 11.12.2006 r. Podkreślić bowiem należy, iż zobowiązanie Spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r. zostało określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Następnie na podstawie ww. decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. w dniu [...] r. wystawił na Spółkę tytuł wykonawczy Nr [...] i skierował go do realizacji w trybie egzekucji administracyjnej. Z akt sprawy wynika również, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec ww. Spółki zawiadomieniem z dnia 10.11.2005 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Stosownie zaś do art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z powołanym przepisem w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania ww. środka egzekucyjnego z dniem 29.11.2011 r. i biegnie na nowo od dnia następnego, czyli od dnia 30.11.2005 r. Z uwagi na powyższe nie ulega wątpliwości, iż istniała podstawa do zaliczenia ww. nadpłat w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za listopad 2000 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. za nieuzasadnione należało również uznać zarzuty M. N. dotyczące bezpodstawnego wydania postanowienia z dnia 29.08.2011 r. z uwagi na brak decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej Spółki cywilnej "A" za zobowiązania podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. Postanowienie to jest bowiem jedynie formalnym warunkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Zaliczenie nadpłaty jest tylko czynnością materialno-techniczną, następuje z mocy prawy i wywołuje skutki wsteczne, natomiast samo orzeczenie, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe w dacie powstania nadpłaty. Na powyższe postanowienie organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyła M. N.. W skardze podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. -B. z dnia [...] r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 r. na poczet zaległości w podatku VAT za listopad 2000 r. określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. naruszył zasady prawno-materialne, a mianowicie : - w 2005 r. spółce bądź jej wspólnikom nie został doręczony tytuł wykonawczy ani zawiadomienie o zajęciu majątku spółki; podniesiono, że adres do korespondencji został zgłoszony zarówno Naczelnikowi l Urzędu Skarbowego Ł- B. jak i UKS w Ł. i na adres ten docierała korespondencja wskazanych organów od 2003 r., z wyjątkiem spraw związanych z egzekucją; organ II instancji przemilczał kwestię braku doręczenia korespondencji, która zdaniem organów w sposób decydujący rozstrzygała o wymagalności zaległości w podatku VAT za XI/2000 r. nie dopuszczając do jej przedawnienia, - wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie stanowią jednego podmiotu jak w czasie trwania spółki, lecz należą do grupy osób trzecich, na które organ ma prawo przenieść odpowiedzialność, ale w sposób i czasie prawem określonym, - nietrafnym jest wobec powyższego uzasadnienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zwłaszcza zawarte w przedostatnim akapicie na str. 13 uzasadnienia, - w toczącym się od 9-u lat postępowaniu w sprawie podatku VAT organy podatkowe i skarbowe działają bez poszanowania prawa i interesu strony działając na szkodę stron. W uzasadnieniu złożonego środka zaskarżenia opisała stan faktyczny zaistniały w analizowanej sprawie, wskazując, iż zwrot podatku jak i nadpłaty wynikające ze skorygowanych deklaracji po rozwiązaniu Spółki stanowi prawo majątkowe każdego ze wspólników jako osób trzecich i może podlegać egzekucji skierowanej przeciwko każdemu ze wspólników przy spełnieniu określonych prawem działań ze strony organu. Zaniedbania organu w tym zakresie nie mogą, zdaniem skarżącej, przerzucać odpowiedzialności bezpośrednio na byłych wspólników. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów w obu instancjach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu – decyzji lub postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji lub postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić ich nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone przez M. N. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy ustalenia czy nadpłata w podatku od towarów i usług powstała za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 i 2002 r. powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. Przystępując do rozpatrywania niniejszej sprawy należy mieć na uwadze przyjęty w Polsce system podatkowy i wiążące się z nim konsekwencje. I tak większość zobowiązań podatkowych, w tym podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa i opiera się na samoobliczeniu podatku. Oznacza to, że to podatnik z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, jest zobowiązany do obliczenia i zapłaty podatku. Organy podatkowe nie angażują się w proces obliczania podatku. Ich zadaniem jest kontrola podatnika i w razie stwierdzenia, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił lub zapłacił za mało podatku, wydanie decyzji deklaratoryjnej, w której określa zobowiązanie podatkowe. Przyjęcie zasady samoobliczenia podatku powoduje, że podatkiem należnym jest podatek wynikający z deklaracji złożonej przez podatnika tak długo, jak długo podatnik nie złoży korekty deklaracji, bądź organ podatkowy nie wyda decyzji określającej zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż to zostało uczynione w złożonej deklaracji. Przepisy Ordynacji podatkowej zawierają definicję zaległości podatkowej, wskazują co należy rozumieć przez nadpłatę podatku. Ustawodawca nie dał również swobody w przyjęciu momentu powstania nadpłaty, w zależności od konkretnego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2004 r. Nr 93, poz. 894), zwanej dalej O.p., zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, jest niezależna od przyczyn jej powstania, w tym braku winy w terminowej zapłacie podatku (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008 UNIMEX, S. 274). Z kolei za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepisy O.p. określają też, w jakim dniu powstaje nadpłata. Określenie momentu powstania nadpłaty ma znaczenie istotne dla obliczenia kwoty odsetek od nadpłaty oraz ewentualnego rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości. W tym miejscu stwierdzić należy, że dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia konieczne jest dokonanie analizy przepisów podatkowych regulujących kwestię określenia momentu powstania nadpłaty oraz terminu, z jakim nadpłaty te winny być zaliczone na poczet zaległości podatkowych z uwagi na nowelizację ustawy Ordynacja podatkowa, co zresztą słusznie podkreślił również Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dokonując ww. analizy, wskazać należy, że od dnia wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa, tj. od dnia 01.01.1998 r. do dnia 31.12.2002 r., dzień powstania nadpłaty uregulowany był w art. 74 tej ustawy. W § 1 pkt 1 tego przepisu wskazano, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Do dnia 31.12.2002 r. nie było różnicowania momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, zależnie od przyczyny powstania nadpłaty. Dopiero od dnia 01.01.2003 r., na mocy art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) ustawodawca dokonał rozróżnienia zdarzeń, od momentu zaistnienia których powstaje nadpłata w podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 73 § 1 O.p. - nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (pkt 1) oraz z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (pkt 6). Kolejna zmiana ww. przepisu nastąpiła od dnia 01.09.2005 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). W jej wyniku przepis art. 73 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poddano nowelizacji, ujednolicając określenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno dla przypadku, w którym obniżenie tegoż zobowiązania jest efektem zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak dla sytuacji, gdy jest rezultatem obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, w orzecznictwie sądów administracyjnych reprezentowany jest pogląd, zgodnie z którym w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24.11.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2415/06). Przepisy określające datę powstania nadpłaty należy bowiem zaliczyć do norm prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 217/06, Lex nr 308027), a zasadą jest, że normy prawa materialnego mają zastosowanie do wszystkich tych stanów objętych ich hipotezą, które zachodzą w trakcie ich obowiązywania. W sytuacji zmiany normy - przy braku przepisu intertemporalnego dotyczącego stosowania tej zmiany - zdarzenia czy stosunki prawne, które zakończyły się pod rządami dotychczasowej normy, będą oceniane jedynie w świetle tej normy, zaś zachowania, zdarzenia, czy stosunki prawne, które się rozpoczęły już po wejściu w życie nowej normy, będą oceniane jedynie w świetle tej nowej normy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 31.05.2011 r. o sygn. akt 66/11). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, iż skoro Spółka cywilna "A" zadeklarowała i uiściła wyższy niż należało podatek należny za okres od stycznia 2001 r. do grudnia 2001 r., to powstanie nadpłaty wywodzonej z obniżenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług na skutek zmniejszenia w korektach deklaracji VAT-7 kwot podatku należnego za ww. okres należy oceniać w ramach art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. Tak samo wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 31.05.2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 66/11, podnosząc, że za taką konstrukcją przemawia nie tylko zasada nie działania prawa wstecz, ale także fakt, że skoro nadpłata, rozumiana jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, powstała już raz z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, to nie może ona powstać po raz drugi w późniejszym momencie (w wyniku złożenia korekty deklaracji w podatku VAT). Wprowadzenie przez ustawodawcę po powstaniu nadpłaty innego momentu statuującego jej powstanie (w przepisie art. 73 § 1 pkt 6 w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2003 r. zmienionym z dniem 01.09.2005 r.) nie może zniweczyć uprzednio wywołanego skutku prawnego, jakim jest powstanie nadpłaty. Z uwagi więc na fakt, iż nadpłaty Spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do grudnia 2001 r. powstały w sposób określony w art. 73 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uznać należy, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo dokonały zaliczenia tych nadpłat na poczet zobowiązania Spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r., tj. z dniem dokonania przez Spółkę nienależnych wpłat. Zgodnie z powyższymi rozważaniami, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z mocy prawa z dniem powstania nadpłaty, tj. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14.10.2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 580/10). Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale tego stanu prawnego nie konstytuuje. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości jest czynnością materialno - techniczną, a zaskarżone postanowienie wydane na podstawie art. 76a ustawy Ordynacja podatkowa jest warunkiem formalnym dokonanego zaliczenia. Dla jego skuteczności istotne jest, aby zaległość na poczet której nadpłata ma być zaliczona, istniała w dacie dokonania zaliczenia. Postanowienie to wywołuje skutki wsteczne, w tym sensie, iż na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa, a zaliczenie - jak powyżej wskazano - jest dokonywane z dniem powstania nadpłaty, tj. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Biorąc pod uwagę powyższe, podnieść należy, iż w datach dokonania zaliczenia nadpłat Spółki cywilnej "A", tj. w dniach: 12.03.2001 r., 22.04.2001 r., 15.06.2001 r., 17.07.2001 r., 16.08.2001 r., 19.11.2001 r. 23.08.2002 r. i 28.08.2002 r., istniała zaległość tej Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r., a w sytuacji gdy podatnik posiada jednocześnie zaległość i nadpłatę, organ podatkowy z urzędu zobowiązany jest wykonać dyspozycję art. 76 § 1 O.p., tj. zaliczyć z urzędu kwotę nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W tym miejscu podkreślić wypada, że postanowienie o zaliczeniu (art. 76 O.p.) nie rozstrzyga ani o wysokości zobowiązań podatkowych, ani o kwocie nadpłat. Nie można w związku z powyższym przyjąć, jak sugeruje skarżąca, aby samo postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej rozstrzygało kwestię istnienia, bądź nieistnienia zaległości spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. Zaskarżone postanowienie zapadło w postępowaniu, w którym nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Stanowisko to ugruntowane jest zarówno w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2004r. FSK 847/04), jak i w doktrynie (zob. L. Etel i in. Ordynacja podatkowa – komentarz, Wyd. LEX 2007). Jak już wcześniej Sąd zauważył, nadanie postanowieniu o zarachowaniu jedynie formalnego waloru stanowi ugruntowaną już dotychczas linię orzecznictwa sądowego i Sąd w niniejszej sprawie do powyższego stanowiska w pełni przychyla się. Zdaniem Sądu, kwestia charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie uzasadnia odniesienia do niego regulacji prawnych przewidzianych w art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 68 i 70 O.p. zastosowanie mają bowiem do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie zaś postanowienia o zarachowaniu nie jest ograniczone terminem przewidzianym w art. 68 czy 70 Ordynacji podatkowej, zaś uwarunkowane jest istnieniem nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego oraz istnieniem nadpłaty. Przedmiotem badania w postępowaniu o zarachowaniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata oraz czy istnieje zaległość podatkowa (zob. R. Dowgier, E. Etel, C. Kosikowski i inni, Ordynacja podatkowa – Komentarz). Podnoszone zatem przez stronę skarżącą okoliczności odnoszące się do problemu przedawnienia zaległości podatkowej, na której poczet zaliczono nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 i 2002 r. pozostają poza rozważaniami dotyczącymi rozpatrywanej sprawy, której granice zakreśla zaskarżone postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Jednakże, mimo stwierdzenia braku podstaw do oceny w niniejszym postępowaniu, czy zobowiązanie s.c. "A" w podatku VAT za listopad 2000 r. nie było przedawnione, a zatem czy zaległość w tym podatku istniała w dacie powstania nadpłaty, wskazać należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. upłynął w dniu 27.12.2000 r., zatem stosownie do powyżej cytowanego przepisu zobowiązanie to co do zasady przedawniłoby się z upływem 31.12.2005 r. Podkreślić należy, iż zobowiązanie Spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r. zostało określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., na podstawie której wystawiono na spółkę tytuł wykonawczy, który następnie skierowano do realizacji w trybie egzekucji administracyjnej, w toku której jeszcze przed upływem terminu przedawnienia dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika, co z kolei spowodowało - stosownie do art. 70 § 4 O.p. - przerwanie biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...] r., termin ten biegnie na nowo od dnia [...] r. W tej sytuacji nie można przyznać racji skarżącej, że zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2000 r. uległo przedawnieniu, a zaległość podatkowa nie istniała. Z uwagi na powyższe słusznie organy podatkowe uznały, że istniała podstawa do zaliczenia ww. nadpłat w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej za listopad 2000 r., bowiem istniała zarówno nadpłata w podatku VAT, jak i nieprzedawniona zaległość w tym podatku za listopad 2000 r. wynikająca z decyzji organu podatkowego wydanej i skierowanej do egzekucji przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zdaniem Sądu, zarzuty skarżącej dotyczące nie doręczenia spółce zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego i tytułu wykonawczego również nie podlegają ocenie w tym postępowaniu. Mimo to podnieść należy, że z akt administracyjnych załączonych do niniejszej sprawy wynika, iż tytuł wykonawczy został doręczony, a jego odbiór pokwitował wspólnik skarżącej. Natomiast zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego spółki zostało doręczone przez awizo na adres podatnika – spółki. W ocenie Sądu, za nieuzasadnione należy uznać również zarzuty skarżącej dotyczące bezpodstawnego wydania zaskarżonego postanowienia z uwagi na brak decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej Spółki cywilnej "A" za zobowiązania podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. Postanowienie to bowiem, jak wskazano już powyżej, jest jedynie formalnym warunkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i dotyczy okresu funkcjonowania spółki. Jak wynika z wcześniejszych rozważań, zaliczenie nadpłaty jest tylko czynnością materialno-techniczną, następuje z mocy prawy i wywołuje skutki wsteczne, natomiast samo orzeczenie potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego, że nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe w dacie powstania nadpłaty. Ponadto, jak wynika Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05.08.2009 r. Nr I SA/Łd 515/09 byli wspólnicy zlikwidowanej Spółki cywilnej są uprawnieni do występowania jako strona postępowania w imieniu Spółki w zakresie rozrachunków w podatku od towarów i usług za okres, w którym Spółka ta była czynnym podatnikiem tego podatku. W związku z tym twierdzenie, że dla zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług dotyczącej spółki cywilnej na poczet zaległości podatkowej tej spółki z okresu jej funkcjonowania wymaga przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki na byłych wspólników jest, zdaniem Sądu, nieuzasadniony. W ocenie Sądu, wydane w sprawie postanowienia zawierają prawidłowe rozstrzygnięcia, gdyż dokonują zaliczenia nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych, zgodnie z wiążącą organy treścią art. 76 O.p., zawierają wszystkie wymagane prawem elementy, jak również uzasadnienia faktyczne i prawne, które są jednocześnie wyczerpujące i zrozumiałe. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, nie znajdując podstaw do wyeliminowania z obrotu zaskarżonego aktu, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. tf