I SA/Łd 622/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. w przedmiocie określenia D. K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 91.856,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż podatnik: 1. zaniżył przychody z działalności gospodarczej na łączną kwotę 7.246,39 zł, poprzez: - błędne rozliczenie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w miesiącu XII 2012 r. na podstawie raportów fiskalnych w sklepie "A" w S., czym zawyżono przychody za grudzień 2012 roku o kwotę 522,82 zł oraz zaniżono przychód ze sprzedaży dokonanej w dniu 31 grudnia 2012 r. na kwotę 769,21 zł. W efekcie kwota 246.39 zł stanowi zaniżenie przychodów, - niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży alkoholi (piwo, wino, wódka) oraz papierosów na kwotę ok. 5.200.00 zł, - uzyskanie świadczeń z tytułu nieodpłatnie prowadzonej dokumentacji księgowej firmy podatnika przez E. P. na kwotę 1.800.00 zł. 2. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę łączną 318.522,27 zł poprzez: a) zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: - kwoty 161.000 zł z tytułu zakupu usług transportowych na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. z o. o. w likwidacji w W., - kwoty 150.000,00 zł z tytułu zakupu usług świadczonych koparko-ładowarką i usług sprzętowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę C L. K. w N., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - łącznej kwoty 2.339.46 zł na zakup artykułów spożywczych wg paragonów nr [...] i nr [...] r. oraz nr [...] z dnia 15.10.2012 r., - kwoty 108,82 zł z tytułu nie zapłaconych do ZUS składek na ubezpieczenie społeczne od pracowników, - odsetek za zwłokę w wysokości 61,00 zł z tytułu nieterminowej wpłaty podatku drogowego na podstawie dowodu wpłaty dokonanej do Urzędu Gminy w N. z dnia 15.10.2012 r. należności z tytułu podatku od środków transportu samochodu ciężarowego nr rej. ESK 10 KH, - kwoty 443.89 zł z tytułu zakupu oleju napędowego do samochodów osobowych: Mercedes-Benz E 270 nr rejestracyjny [...], który jest własnością żony L. K. i Seicento nr rejestracyjny [...], który jest własnością córki. Dla samochodów tych podatnik nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu, - kwoty 663,99 zł dot. zakupu części do samochodu osobowego Mercedes Vito nr rej. [...] wykorzystywanego przez podatnika do celów prywatnych. Dla samochodu tego nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdu jak również samochód ten nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, - podatku VAT w kwocie 111,87 zł wynikającego z faktur VAT na zakup oleju napędowego i benzyny. Faktury te podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w wartości brutto, - zakupu paliwa w kwocie 229,96 zł na podstawie faktur VAT, które nie zawierały informacji o numerze rejestracyjnym pojazdu, jak również brak było opisu do jakiego pojazdu /sprzętu zostało wykorzystane zakupione paliwo, - kwoty 25,63 zł dot. zakupu preparatu do mycia karoserii 21. na podstawie faktury VAT nr 00356/12 z dnia 31 stycznia 2012r. wystawionej przez PHU D G.R., M.R. w R., która nie zawiera danych nabywcy, - kwoty 40.65 zł zakupu oleju napędowego w ilość 8,94 litrów na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez E H. S. na rzecz innego podmiotu, tj. C L. K., - o kwotę 3.500,00 zł ponieważ w remanencie na dzień 31 grudnia 2011 r. ujął bloczki betonowe w ilości 100 szt. lecz nie wykazał ich w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31.12.2012r., jak również nie wykazał ich sprzedaży ani wykorzystania do świadczonych przez podatnika w 2012 r. usług. Ponadto w wyniku weryfikacji danych wykazanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2012 r. ustalono, że nie ujawnił on dochodów osiągniętych w roku 2012 z działalności wykonywanej osobiście. W systemie informatycznym Urzędu Skarbowego w S. zarejestrowana jest informacja PIT-11 za 2012 rok przesłana od płatnika Gmina N. NIP [...], z której wynikają następujące dane: przychód - 476,58 zł, koszty - 43,08 zł, dochód - 433,50 zł zaliczka pobrana przez płatnika - 78,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia, w następstwie czego nie wyczerpał dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, jak i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., a to głównie w związku art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., a ustalony stan faktyczny w znacznej mierze jest niejednoznaczny, dopuszcza alternatywne stanowiska/wersje zdarzeń i opiera się na domysłach i nieudowodnionych domniemaniach. Zdaniem organu odwoławczego należy zgodzić się z podatnikiem, że organ pierwszej instancji oparł swoją decyzję na niekompletnym materiale dowodowym i niewyjaśnionym - w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia - stanie faktycznym. W trakcie kontroli stwierdzono, że podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakup artykułów spożywczych wg paragonów nr [...] i nr [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. na kwotę łączną 2.339,46 zł. Z akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające na okoliczność ww. zakupów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że mając na uwadze § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), należy zbadać czy produkty wymienione w ww. paragonach pochodziły bezpośrednio od producenta krajowego. Zasadnym zatem jest wystąpienie do wystawców paragonów R. P. z miejscowości L. oraz K. D. z miejscowości B. w celu ustalenia szczegółów transakcji, tj. czy są oni producentami sprzedawanych przez siebie produktów roślinnych, czy dokonali na rzecz podatnika sprzedaży produktów wymienionych w ww. paragonach, powodu dla których nie wystawili dla niego faktury bądź imiennego rachunku, czy posiadają dowody np. KP potwierdzające przyjęcie zapłaty. Ponadto, zakwestionowano zakup paliwa w kwocie 229,96 zł na podstawie faktur VAT, które nie zawierały informacji o numerze rejestracyjnym pojazdu, jak również brak było opisu do jakiego pojazdu/sprzętu zostało wykorzystane zakupione paliwo. Co prawda do 1 stycznia 2013 roku przepisy nakazywały umieszczanie na fakturach numeru rejestracyjnego tankowanego pojazdu, nie mniej jednak brak takiej informacji na dokumencie można wyjaśnić, jednakże wymaga to wskazania konkretnych dowodów, do czego zobligowana jest strona postępowania. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w roku 2012 r. podatnik zakupił 371,404 litry benzyny PB 95 na łączną kwotę 1.768,03 zł oraz 15.928,972 litry oleju napędowego na łączną kwotę 72.181,28 zł, przy czym 78% od Spółki MC Sp. z o.o. na kwotę 55.818,70 zł. W toku postępowania organ pierwszej instancji dokonał analizy przedłożonych przez stronę dowodów zakupu paliwa od ww. Spółki oraz zeznań świadków: M. O. pracownika firmy F z o.o. [...] - z dnia 15 października 2015r., Z. D. prezesa Spółki F oraz jedynego wspólnika - z dnia 17 grudnia 2015 r., jak również materiałów dowodowych zgromadzonych w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zebrany w tym zakresie materiał dowodowy jest niepełny, co powoduje, że ocena tej kwestii dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jest przedwczesna, a wątpliwości organu pierwszej instancji odnoszące się do stanu faktycznego wynikać mogą z niepełnego materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnienia wymaga: - sposób i miejsce tankowania pojazdów firmy podatnika w firmie F. Z zeznań M. O. wynika, że tankowanie to odbywało się w ten sposób, że podatnik przyjeżdżał na stację paliw, ustalał z M. O. cenę, następnie robił przelew na określoną ilość paliwa, które w ciągu 3-4 dniu pobierał z dystrybutorów bezpośrednio do zbiorników baków pojazdów ciężarowych. Podczas przesłuchania strony w dniu 27 kwietna 2015 r. (k. 44, t. 1) podatnik zeznał, że cyt. "Paliwo dowozili mi z R. z CPN-u przy byłych Zakładach Mięsnych. Przywozili mi swoim samochodem, cysterną konkretnie pod zatankowanie moich samochodów, tankowali bezpośrednio do zbiorników w samochodzie. Jednorazowo maksymalnie kupiłem 1000 litrów oleju napędowego. Faktury były wystawiane, jak zapłaciłem gotówką za zakup paliwa, a ja mogłem pobierać paliwo później. (...) Na tej stacji płaciłem ja osobiście." Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik dokonywał zakupu paliwa w firmie o nazwie CPN z R. oraz do protokołu przesłuchania strony nie zeznał, że współpracował ze Spółką F. Nie mniej jednak, z umowy dzierżawy stacji paliw wynika, iż dojazd do dzierżawionej nieruchomości przebiega przez teren byłych zakładów mięsnych G S.A. Rozbieżności te powinny zostać wyjaśnione, a w tym celu należy rozważyć ponowne przesłuchanie podatnika na okoliczność zakupów paliwa w spółce F. Ważne przy tym jest wskazanie, czy paliwo dowożone było do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - K B9A, czy do miejsca wykonywania usług oraz jakimi samochodami, czy były to samochody z logo firmy. - w oparciu o informacje otrzymane od księgowej z Biura Rachunkowego H w R., które w 2012 roku prowadziło księgowość Spółki F, czy posiadane przez Spółkę F pojazdy były przystosowane do przewozu paliwa, czy zatrudnieni w roku 2012 pracownicy M. O. i P. F., posiadali uprawnienia do kierowania samochodami ciężarowymi, jeśli nie to kto w imieniu Spółki rozwoził paliwo do klientów, - okoliczność czy Spółka F posiadała olej napędowy, który następnie mogła odsprzedać podatnikowi. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż żadna ze wskazanych przez M. O. i Z. D. firm jako dostawcy paliwa nie potwierdziła faktu dostaw oleju napędowego do Spółki F. Firmy te były dostawcami oleju grzewczego, niektóre podmioty działały w zorganizowanej grupie przestępczej handlowały odbarwionym paliwem grzewczym, - czy były prowadzone badania paliwa sprzedawanego przez Spółkę F przez niezależne podmioty, bowiem znajdujące się w aktach sprawy "Zlecenia wykonania badań laboratoryjnych dowodzą jedynie, że zleceniodawca (F Sp. z o. o.) dostarczył próbki do badania, za co pobrano opłatę. Z dokumentów tych nie wynika skąd pochodzi próbka paliwa oddana do badania, ani wynik tego badania, - czy Spółka F składając deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy, w których wykazała podatek VAT podlegający wpłacie, rzeczywiście dokonała wpłaty tego podatku, oraz czy Spółka składała zeznania roczne CIT-8, - kto faktycznie obsługiwał dystrybutory. Nie wyjaśniono również dostatecznie, czy podatnik posiada dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty za faktury, na których wskazano płatność przelewem, lub odroczony/określony termin płatności oraz czy posiada inne dowody potwierdzające zakup paliwa od ww. Spółki, np. dowody WZ, które wg zeznań M. O. były wystawiane. Dodatkowo, z decyzji wynika, iż nie badano posiadania przez Spółkę F koncesji na obrót paliwami. Uwzględniając powyższe, organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy powinien ww. "braki" uzupełnić, przy uwzględnieniu uwag Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. i w zależności od przyjętych ustaleń przeprowadzić wyczerpujące postępowanie dowodowe na wyżej wskazane okoliczności. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, D. K. wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 120 O.p. wobec następujących naruszeń zasad postępowania procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także będącej rezultatem wadliwej oceny stanu faktycznego błędnej subsuFji prawa materialnego: - art. 121 § 1 O.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, niewyjaśnienie w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace i towary mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego; - art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów; - art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności; - art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; - art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z danych zawartych w Bazie Podmiotów Szczególnych, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność; - art. 190 § 1 O.p. poprzez brak zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodów z weryfikacji dokumentów, - art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony; - art. 234 O.p. poprzez naruszenie zasady zakazu wydania decyzji na niekorzyść strony przejawiające się w uchyleniu decyzji z przyczyn dowodowych jednakże zupełnie pominięcie dowodów zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym pozostałej części decyzji. W ocenie podatnika doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez kwestionowanie poniesionego wydatku w celu uzyskania przychodu, który miał związek z prowadzoną działalnością gospodarcza i został poniesiony, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności. - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę podatnika o możliwym naruszaniu przez jego podwykonawców i dostawców przepisów podatkowych. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych od wielu lat nie budzi wątpliwości, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948, czy z dnia 11 maja 2010 r. I GSK 846/09, LEX nr 594682. W wyroku z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534, NSA stwierdził m. in., że decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. Podobny pogląd wynika również z wyroku NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, LEX nr 45372, w którym Sąd ten stwierdził, że decyzję kasacyjną przewidzianą w art. 233 § 2 można wydać tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Brzmienie przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. W tych ramach zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07, LEX nr 492423). W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał za konieczne sprawdzenie kontrahentów skarżącego w zakresie, który nie został zakwestionowany przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił bowiem uwagę, że podatnik dokonał zakupu artykułów spożywczych na podstawie paragonów, a nie został wyjaśniony powód, dla którego sprzedawcy nie wystawili faktur, tj. czy przedmiot operacji gospodarczych dotyczył zakupów od krajowego producenta lub hodowcy określonych produktów roślinnych lub zwierzęcych. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziły również zakupy paliwa w spółce F. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę m. in., że z określonych dowodów wynika, iż dostawcy oleju napędowego dla tej spółki, byli dostawcami oleju grzewczego, a niektóre podmioty działały w zorganizowanej grupie przestępczej i handlowały odbarwionym paliwem grzewczym. W związku z tym organ odwoławczy uznał za konieczne przeprowadzenie szeregu dowodów, na podstawie których byłoby możliwe dokonanie oceny rzetelności faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego przez skarżącego od spółki F. W ocenie Sądu organ odwoławczy uzasadnił podstawę powziętych wątpliwości, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i wymagają dokładnego sprawdzenia. Zdaniem Sądu zakres okoliczności jakie w wyniku decyzji kasacyjnej mają być objęte przedmiotem dowodzenia organu pierwszej instancji, daje podstawę do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Oczywiście zakresu tego nie można wyznaczać z matematyczną dokładnością. Z treści decyzji kasacyjnej wyraźnie wynika, że chodzi tu o przeprowadzenie więcej niż jednego dowodu, co wymaga podjęcia przez organ wielu dodatkowych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004). Unormowanie zawarte w art. 233 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, gdy dostrzega on potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Przepis ten stanowi o uprawnieniu organu odwoławczego, które jest limitowane przesłankami w nim wymienionymi (por. prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2008 r., I SA/Ol 96/08, publ. CBOSA). Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 O.p., a sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Przepis art. 233 § 2 O.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć zatem merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Pogląd ten potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m. in. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., I FSK 1333/15, LEX nr 2271796). W omawianej sprawie organ odwoławczy nie zajął merytorycznego stanowiska odnośnie rozstrzygnięcia sprawy, co jest zgodne zarówno z art. 233 § 2 O.p., jak i zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającą z art. 127 O.p. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2012 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że jednym z warunków zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jest odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien przestrzegać zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na tej podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W niniejszej sprawie organ odwoławczy miał prawo zobowiązać Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do przeprowadzenia dowodów dających podstawę do oceny czy skarżący zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego dokumentowania wydatków, w celu ustalenia czy i w jakim zakresie prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów, mogła stanowić dowód umożliwiający określenie dochodu za badany rok. W tych warunkach zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać co najmniej za przedwczesny. Nie doszło też do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p., gdyż – wbrew zarzutom skargi - zaskarżona decyzja zmierza właśnie do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą Jak zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, w nowym postępowaniu skarżący może zrealizować swoje prawa i niezależnie od wskazań organu odwoławczego, wykazać inicjatywę dowodową, podnosić dodatkowe argumenty i zarzuty, do których organ pierwszej instancji ma obowiązek się ustosunkować i które powinien poddać wnikliwej ocenie. W tych okolicznościach zarzuty naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. także należy uznać za przedwczesne. Zdaniem Sądu przedmiotowa decyzja nie narusza również art. 234 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W wyroku z 11 grudnia 2014 r. (II FSK 2616/14, LEX nr 1595898) NSA stwierdził, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika. Podobnie ocenił to WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., I SA/Łd 1239/10, LEX nr 751473, wskazując, że artykuł 234 O.p. nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponieważ adresatem analizowanego przepisu jest organ rozpatrujący odwołanie, przepisem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Należy zwrócić uwagę przy tym, że w uchwale składu 7 sędziów z dnia 4 maja 1998 r., FPS 2/98, ONSA 1998, nr 3, poz. 79, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego (odpowiednik art. 234 O.p.) nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, wydanej na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. Stanowisko to należy w całości odnieść do art. 234 O.p. (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2000 r., V SA 3031/99, LEX nr 657903). Podobnie ocenił to NSA w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. (II FSK 750/10, LEX nr 596600), wskazując, że zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 O.p. dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji. P.C.