I SA/Łd 622/21

Dnia 4 listopada 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędzia NSA Paweł Janicki, , po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.) z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] – w częściach dotyczących podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r., 2. umarza postępowania podatkowe w zakresie opisanym w pkt 1, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (obecnie Naczelnika[...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.) z dnia [...] sierpnia 2016 r., określającej A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia ww. zobowiązania za I-III kwartał 2011 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik w 2011r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. S. FHU "A." w Ł.. Głównym przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna towarów, ponadto podatnik świadczył usługi fotograficzne. W miesiącach luty, marzec, wrzesień i grudzień 2011 r. A. S. zaewidencjonował faktury zakupu usług transportowych, reklamowych, z zakresu informatyki oraz grafiki komputerowej wystawionych przez firmy "B." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. oraz "C." Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Powyższe spółki w 2011 r. nie prowadziły działalności gospodarczej, nie wykonywały odpłatnych dostaw towarów i usług, a wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (obecnie [...] Urząd Celno-Skarbowy w Ł.) decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 328/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2011 r., oddalił skargę w pozostałym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 104/18 oddalił skargę kasacyjną od ww. orzeczenia sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż sporna kwestia w sprawie dotyczy zagadnienia, czy upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, czy z datą jej wydania. Sąd zauważył, iż przepisy prawa muszą być interpretowane z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej (celowościowej), a więc tak też należy rozumieć w nich terminy. Z tych względów używany przez ustawodawcę termin "wydanie" musi być interpretowany z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. Kiedy zatem używa się tego terminu w ramach przepisu art. 210 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), dalej: Ordynacja podatkowa, oznacza on datę sporządzenia tego aktu. Pojęcie "wydanie" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji RP, że w sytuacji, gdy akt administracyjny doręczony jest stronie, zachowanie terminu do wydania decyzji przed upływem przedawnienia ma miejsce, gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz doręczenie, następuje przed upływem tego terminu. Skoro, na podstawie art. 212 Ordynacja podatkowa decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając treść powyższych wyroków Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] maja 2021 r. wskazał, że w pierwszej kolejności zobowiązany był do ustalenia istnienia przesłanek istotnych w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy. Akta sprawy nie zawierały wcześniej takich materiałów, gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. upływał z końcem 2016 r. natomiast za IV kwartał 2011 r. upływał z końcem 2017 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana przed upływem tego terminu, tj. w dniu 21 grudnia 2016 r., natomiast doręczona została Podatnikowi w dniu 9 stycznia 2017 r. Organy podatkowe zobligowane są natomiast na każdym etapie postępowania z urzędu badać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i sprawdzać, czy mają prawo orzekać w konkretnej sprawie. W dalszej kolejności organ wskazał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za I, II, III kwartał 2011 r. przedawniłoby się z upływem dnia 31 grudnia 2016 r. Z materiału dowodowego uzupełnionego w toku ponownego postępowania wynika, że: - postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i art. 6 § 2 kks polegające na tym, że w okresie od 26 kwietnia 2011 r. do 25 stycznia 2012 r. w Ł., w warunkach czynu ciągłego, podano nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za kwartał od I do IV 2011 r., na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, polegające na obniżeniu podatku należnego za ww. kwartały 2011 r. o podatek naliczony wynikający z 6 faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. i z l faktury wystawionej przez C. Sp. z o.o., co do których zachodzi podejrzenie, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co został uszczuplony podatek od towarów i usług za kwartały od I do IV 2011 r. o łączną kwotę 19.090 zł; - pismem z dnia 28 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił A. S., że w dniu 21 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2011 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powyższe pismo zostało doręczone Stronie w dniu 6 grudnia 2016 r. Organ zauważył, że zakres postępowania karnego skarbowego (prowadzonego obecnie pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł. pod sygn. akt VI Ds. [...]) znalazł potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Co istotne, stanowisko dotyczące posługiwania się nierzetelnymi fakturami przez Pana A. S. zostało zaaprobowane w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 328/17. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia strona została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwartały objęte zaskarżoną decyzją - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - został skutecznie zawieszony w dniu 21 listopada 2016 r., przez co zaskarżona decyzja może zostać poddana merytorycznej ocenie przez organ odwoławczy. Przechodząc do kwestii merytorycznych organ odwoławczy zauważył, że spór pomiędzy stronami przedmiotowego postępowania dotyczy rozstrzygnięcia, czy organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie - wskazanych w zaskarżonej decyzji - faktur wystawionych przez: "B." Sp. z o.o. (3 szt.) oraz "C." Sp. z o.o. (1 szt.). W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. dokonane w sprawie ustalenia co do okoliczności, jakie miały towarzyszyć przedmiotowym transakcjom uzasadniają stanowisko organu pierwszej instancji o nierzetelności rzeczonych faktur. Odnosząc się w pierwszej kolejności do faktur wystawionych przez: "B." Sp. z o.o. na wstępie organ stwierdził, że - zgodnie z ich treścią - przedmiot sprzedaży na rzecz A. S. stanowiły: usługa transportowa, tworzenie portalu internetowego, pozycjonowanie stron, wykonanie ulotek reklamowych. Przedstawiając swoją argumentację na powyższą okoliczność organ pierwszej instancji wskazał w szczególności, iż w 2011 roku spółka "B." nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług i dostawy towarów wskazanych w treści faktur, o których mowa wyżej. Powyższe potwierdził M. B. (Prezes Zarządu "B." Sp. z o.o.), który składając - w ramach przedmiotowego postępowania - wyjaśnienia do protokołu przesłuchania świadka z dnia 23.02.2016 r. zeznał m.in., że przedmiotem działalności ww. spółki było wyłącznie świadczenie usług remontowo-budowlanych. Działalności handlowej spółka ta nie prowadziła. Co istotne, M. B. w sposób jednoznaczny stwierdził, iż nie zna osoby o nazwisku A. S., ani firmy F.H.U. A.. Zaprzeczył jakoby miał wystawić dla Strony jakiekolwiek faktury. Po okazaniu faktur, które A. S. rozliczył po stronie podatku naliczonego M. B. oświadczył, iż znajdujące się na nich podpisy nie należą do niego. Dodał także, iż spółka nie zatrudniała w 2011 roku fachowców, którzy mogliby w ogóle wykonać dla A. S. usługi wskazane w treści przedmiotowych faktur. Organ wskazał również na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].12.2015 r. wydanej dla "B." Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku. Powyższym rozstrzygnięciem organ kontroli skarbowej w całości zakwestionował treść złożonych przez spółkę rozliczeń za ww. okresy ("wyzerował" wykazane w deklaracjach kwoty podatku naliczonego i należnego) oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez "B." Sp. z o.o., w tym na rzecz firmy A. S.. Odnosząc się do transakcji strony z C. Sp. z o.o. organ podkreślił, że podobnie jak w przypadku spółki "B." - organowi pierwszej instancji nie udało się nawiązać kontaktu z ww. podmiotem, który wskazany został jako sprzedawca w treści rzeczonego dokumentu. W aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki "C." przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Zakresem kontroli objęto rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy: od kwietnia 2011 r. do maja 2012 r. Jak wynika z protokołu, spółka "C." nie okazała kontrolującym żadnych dokumentów (faktur, ewidencji, wyciągów bankowych czy umów z kontrahentami). Zgromadzony w toku czynności kontrolnych materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia uprawniają - w ocenie kontrolujących - do stwierdzenia, że "C." Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą nie dokonywała sprzedaży, ani nabyć towarów czy usług, jak wynika to z treści złożonych deklaracji i pozyskanej dokumentacji. Stwierdzono, że spółka nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników. Organ zauważył, że wprawdzie wśród faktur pozyskanych w czasie czynności kontrolnych brak jest dokumentu wystawionego dla A. S., którego ocena stanowi przedmiot postępowania, jednakże dokonane w wyniku kontroli ustalenia, o których mowa wyżej – w jego ocenie – podważają w sposób bezsporny rzetelność wystawcy tegoż dokumentu, tj. spółki z o.o. "C.". Organ odwołał się również do zeznań złożonych przez M. J. (protokół przesłuchania strony z dnia 21.04.2015 r.), który wprost potwierdził, że firmy "B." Sp. z o.o. i "C." Sp. z o.o. wystawiały "puste" faktury. Zarysowujący się z powyższych ustaleń stan faktyczny co do nierzetelności spółki "C." - wystawcy spornej faktury z dnia 29.09.2011 r. dla strony znajduje potwierdzenie także w piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 15.01.2016 r., w którym wskazano, że ww. spółka w 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie zatrudniała pracowników. Reasumując organ stwierdził, że z powyższej argumentacji wynika pewien schemat (prawidłowość) okoliczności towarzyszących "działalności" spółek "B." i "C." polegającej na wystawianiu "pustych" faktur, które służyły jedynie do (bezprawnego, oszukańczego) obniżenia należności podatkowych, a które to okoliczności - jak wynika z dokonanych ustaleń - wystąpiły także przy wystawieniu przedmiotowych faktur. Powyższe rozważania uprawniają do podważenia argumentacji strony dotyczącej jej dobrej wiary i braku świadomości o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Rozwijając powyższe organ ocenił, że A. S. nie przedstawił dowodów, nie złożył także wyjaśnień, które mogłyby stanowić przeciwwagę dla argumentacji, która stanowiła podstawę dla dokonanego zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia sprawy. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie A. S. odmówił zgody na przesłuchanie Go w charakterze strony. Złożone przez niego wyjaśnienia na piśmie (w odpowiedzi na ww. zapytania) mają zasadniczo charakter ogólnikowy i nie wnoszą niczego istotnego do sprawy. Nie pozwalają na dokonanie żadnych nowych ustaleń co do okoliczności, jakie miały towarzyszyć przedmiotowym transakcjom, ani nie uprawniają do zakwestionowania dotychczasowych. Można w tym miejscu wskazać, iż z treści złożonych wyjaśnień wynika, iż A. S. nie pamięta, w jaki sposób nawiązał współpracę ze spółką "B.". Podatnik nie zawierał umów pisemnych z ww. spółką (umowy miały charakter ustny). Wydaje się, że z uwagi na przedmiot sprzedaży, który stanowić miały ogólnie rzecz ujmując usługi informatyczne, dziwić może, iż nie zostały sformułowane w formie pisemnej warunki wykonania tych zleceń. Podatnik wyjaśnił także, iż nie dokonał żadnych czynności, które mogłyby posłużyć jako weryfikacja wiarygodności kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego - mając na uwadze całokształt przedstawionej argumentacji na okoliczność dokonania oceny rzetelności przedmiotowych transakcji - gotówkowa forma płatności nie jest przypadkowa. Bezsprzecznie koresponduje ona z brakiem umów pisemnych, a także bardzo ograniczoną wiedzą strony co do wykonawcy usług, czy też ich zakresu. Końcowo organ stwierdził, że z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane faktury mają charakter tzw. "pustych" faktur. Nie dokumentują one wskazanych w ich treści zdarzeń gospodarczych. Wystawcy tych faktur stworzyli je niejako na zlecenie. Posłużyły one wskazanemu w ich treści nabywcy (tj. stronie) jako podstawa do obniżenia należności podatkowych. W rozpatrywanej sytuacji obligowanie prowadzącego postępowanie organu do każdorazowego wykluczenia ogólnie sformułowanych, w żaden sposób nieuwiarygodnionych przez podatnika tez dotyczących jego dobrej wiary, braku świadomości o nierzetelności przedmiotowych dokumentów, prowadziłoby w konsekwencji do nadania temu postępowaniu karykaturalnej postaci. Innymi słowy, formułowanie twierdzeń, iż stan faktyczny był odmienny od tego, który wynika z dokumentacji wymaga przedstawienia dowodów, które mogłyby podważyć dotychczasowe ustalenia, czego strona nie uczyniła. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję A. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2011 r. i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie I, II, III kwartału 2011 r. uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia w dniu 21 listopada 2016 r. postępowania karno-skarbowego w sprawie, podczas gdy czynność ta została podjęta tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z intencją prowadzenia postępowania karnego skarbowego, a zatem jako czynność pozorna nie powinna wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, że sporne faktury (wystawione przez "B." Sp. z o.o. oraz "C."’ Sp. z o.o.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przez to nie dają prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego; 2) przepisów procesowych, tj.: - § 14 ust. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne zakwestionowanie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co było wynikiem ustalenia, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w toku przedmiotowego postępowania nie zostało udowodnione, że wskazane w ich treści usługi nie zostały nabyte przez Skarżącego, a ponadto że miał on przesłanki podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa i że przedmiotowe faktury nie pochodzą od podmiotu wskazanego jako sprzedawca, zwłaszcza że wszystkie usługi w nich określone zostały wykonane w terminie, a ich finalny efekt został przedstawiony organowi podatkowemu w toku kontroli; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz sformułowanie na jej podstawie nieuprawnionego (przez to) wniosku o nieistnieniu po stronie Skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem spornych transakcji, podczas gdy A. S. nie miał żadnych podstaw by przypuszczać, że osoby, które realizowały dla Niego zlecenia i otrzymały z tego tytułu zapłatę, nie reprezentowały sprzedawcy wskazanego w treści zakwestionowanych faktur; - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób podważający zaufanie do władzy publicznej, a ponadto poprzez nienależyte informowanie strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków, przejawiające się w szczególności dokonaniem ustaleń faktycznych w przeważającej mierze w oparciu o materiał zebrany przez inne organy i w innych postępowaniach, jak również wybiórcze ich włączenie do akt niniejszego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 27 października 2021 r. organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w zakresie stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W pierwszej kolejności podkreślić należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W prawomocnym orzeczeniu z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 328/17 uchylającym zaskarżoną decyzję organu podatkowego w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. i oddalającym skargę w pozostałym zakresie, (od którego NSA wyrokiem z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 104/18 oddalił skargę kasacyjną), Sąd uznał, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II i III kwartał 2011 r. Przypomnieć należy, że w orzecznictwie tak wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd o związaniu organu administracji i Sądu ponownie rozpoznającego sprawę ocena prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku. Przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: p.p.s.a., ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Co istotne, ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. To bezwzględne związanie oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchylenie się temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia aktu wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego. Zatem moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Tym samym wprawdzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracyjnym i na sądach, ale jest on wyłączony w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Taką zmianę stanu prawnego lub zmianę stanu faktycznego na moment orzekania organy administracyjne są zobowiązane uwzględniać z urzędu (zasada aktualności). Również sądy dokonujące później kontroli takiego aktu administracyjnego muszą ocenić, czy rzeczywiście nastąpiła zmiana stanu prawnego lub istotna zmiana stanu faktycznego, a więc czy zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od związania oceną prawną wyrażoną w uprzednim wyroku zgodnie z art. 153 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 20 grudnia 2018 r., II FSK 556/17; z 12 października 2018 r., I OSK 2719/16, dostępne w CBOSA). Odnosząc powyżej przedstawioną argumentację do rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy przypomnieć treść oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 328/17. Sąd stwierdził w nim m.in., że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. upływał z końcem 2016 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana przed upływem tego terminu - w dniu [...] grudnia 2016r. Jednak powyższa decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 9 stycznia 2017 r. Strona skarżąca zasadnie podniosła więc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za I-III kwartał 2011r. Decyzja organu II instancji w tym zakresie została doręczona stronie już po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei w wyroku z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 104/18, oddalającym skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji wskazano m.in., że skoro - na podstawie art. 212 Ordynacji podatkowej. (zdanie pierwsze) - decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnikowi po upływie terminu przedawnienia oznacza, że w sprawie tej prowadzone było postępowanie po tym terminie, co - w świetle uchwały NSA z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13) - jest niedopuszczalne. Zauważyć też należy, że w zaskarżonej obecnie do sądu decyzji organ odwoławczy przeprowadził postępowania mające na celu ustalenie istnienia przesłanek – w szczególności wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – istotnych w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy. Organ zauważył, że akta sprawy nie zawierały wcześniej takich materiałów, gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. upływał z końcem 2016 r. natomiast za IV kwartał 2011 r. upływał z końcem 2017 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (uchylona przez WSA w Łodzi wyrokiem z 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 328/17) została wydana przed upływem tego terminu, tj. w dniu [...] grudnia 2016 r., natomiast doręczona została Podatnikowi w dniu 9 stycznia 2017 r. Należy w tym kontekście podkreślić, że wspomniane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego korzysta z przymiotu prawomocności. Wiąże zatem nie tylko na zasadzie art. 153 p.p.s.a. (zasada związania oceną prawną wyrażoną w wyroku), ale także art. 170 p.p.s.a. (zasada prawomocności materialnej). Wartości, które stanowią podstawę obu instytucji są przy tym zbliżone i opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych. Jest przy tym oczywiste, że w niektórych okolicznościach wyrażone w tych normach zasady mogą wchodzić w kolizje z innymi zasadami, m.in. zasadą prawdy materialnej (M. Król, Teoretyczne modele prawomocności, Acta Universitatis Lodziensis Folia Iuridica 1986 nr 24, s. 59-63). Innymi słowy, związanie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego może prowadzić do sytuacji, w której rozstrzygnięcie nie odpowiada w pełni rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Wyrazem kompromisu między tymi wartościami prawnymi, przyjętego też przez prawodawcę, jest możliwość zmiany prawomocnego orzeczenia w trybie nadzwyczajnym. Innymi słowy, w systemie prawnym dopuszcza się istnienie "nadzwyczajnych form zmienności decyzji, które statuują prawną możliwość zaskarżania decyzji prawomocnych" (tamże, s. 64 i n.). W odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych zasadnicze znaczenie ma tu instytucja wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Skoro ów kompromis między statyczną w swej istocie wartością stałości rozstrzygnięć sądowych i wyrażającą ją zasadą związania oceną prawną wynikającą z (prawomocnego) wyroku sądu administracyjnego a wartościami dynamicznymi, takimi jak słuszność czy prawda materialna, został rozstrzygnięty na poziomie ustawowym, to nie jest rzeczą sądu administracyjnego dalsze różnicowanie zakresu obowiązywania ww. zasad związania wyrokiem sądu, czy zasady prawomocności materialnej. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że wyrok o sygn. I FSK 104/18 nie był kwestionowany w trybie nadzwyczajnym. Podważanie oceny prawnej w obecnym postępowaniu nie jest dopuszczalne z uwagi na to, że korzysta ona z przymiotu prawomocności i wobec tego wiąże na zasadzie art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Ewentualne błędy tej oceny nie uzasadniają odstąpienia od niej na obecnym etapie postępowania. Czym innym, jest bowiem zakres związania ustaleniami wynikającymi z prawomocnego wyroku, a czym innym kwestia zakresu obowiązywania ww. zasady w porządku prawnym (jej modyfikacji w razie kolizji z innymi zasadami prawnymi, co jak zauważono, ma miejsce na poziomie ustawowym). Innymi słowy, ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd może ocenić zakres związania poprzednim wyrokiem wydanym w sprawie w oparciu o dostępne mu ustalenia faktyczne i prawne, w tym biorąc pod uwagę ew. zmianę stanu prawnego, nie może jednak stwierdzić, że z uwagi na możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku zasada ta przestaje obowiązywać. Taka postawa orzecznicza w zakresie ustaleń walidacyjnych i interpretacyjnych, byłaby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą) (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., I FSK 71/20, publ. CBOSA). Z uwagi na powyższe, stwierdzić trzeba, iż zgodnie z wiążącymi w niniejszej sprawie wyrokami: WSA w Łodzi z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 328/17 oraz NSA z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 104/18, zobowiązanie podatkowe za w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. przedawniało się z upływem z upływem dnia 31 grudnia 2016 r. Organy podatkowe nie były tym samym uprawnione do wydania skarżonych w niniejszej sprawie decyzji. W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. należało wyeliminować z obrotu prawnego zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji - w częściach dotyczących podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. Jednocześnie, Sąd w składzie orzekającym umorzył postępowanie administracyjne w sprawie w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem uznał, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego niewątpliwie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zw. z art. 14 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). AKE.