I SA/Łd 64/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2022 r. nr 1001-IOA.4105.6.2022.10.MB.US17 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 24 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania M. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 12 kwietnia 2022 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z dokumentów sprawy wynika, iż dnia 2 maja 2018 r. R. B. złożył w imieniu M. B. deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Ford Mustang, VIN: [...], rok prod. 2015 r., pojemność 4951 cm³ wskazując, jako podstawę opodatkowania kwotę 29.134,00 zł i należny podatek wg stawki 18,6% w wysokości 5.419,00 zł. Ww. pojazd został przywieziony na terytorium kraju w dniu 19 kwietnia 2018 r. w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. M. B. dokonała zakupu pojazdu z licznymi uszkodzeniami od firmy C., USA na podstawie faktury z dnia 31 stycznia 2018 r. za kwotę 4.815,00 USD. Pojazd został przemieszczony na teren UE i przedstawiony do odprawy celnej w Holandii, jako samochód osobowy w stanie powypadkowym. Z ww. dokumentu z dnia 28 lutego 2018r. wynika, że zgłaszającym ww. samochód do odprawy celnej jest M. B., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. R.. Ze świadectwa odzysku pojazdu, wystawionego w Stanie Pensylwania wynika, że kupującym pojazd jest firma A., z siedzibą w B., a współkupującym jest firma C.. Załączona do akt sprawy prywatna opinia z dnia 20 kwietnia 2018 r., sporządzona przez rzeczoznawcę samochodowego, zlecona przez firmę strony określa ocenę stanu technicznego i wartość rynkową ww. pojazdu. Wycena została sporządzona w oparciu o dokumentację zleceniodawcy i oględziny pojazdu. Wartość bazowa brutto pojazdu wyniosła 110.000,00 zł. Zgodnie z powyższą opinią, wartość rynkowa brutto ww. pojazdu, w stanie przed szkodą, określona została na kwotę 94.600,00 zł. W arkuszu ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym, załączonym do niniejszej opinii wskazano części do naprawy oraz części do wymiany. Na tej podstawie ustalono bazową wartość głównych zespołów pojazdu w kwocie 82.358,00 zł, oraz wartość pojazdu uszkodzonego określoną metodą zredukowanego kosztu naprawy w kwocie 42.493,00 zł. Wobec powyższego, rzeczoznawca, w przedłożonej opinii, określił wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym, określoną na dzień wykonania opinii w kwocie 42.500,00 zł. Do wskazanej opinii załączono 16 zdjęć pojazdu. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wezwał stronę do przedstawienia dokumentacji świadczącej o poniesionych kosztach na naprawę pojazdu uwzględniając opinię rzeczoznawcy, stosownie do "Arkusza ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym" - Części do naprawy. Części do wymiany oraz do przedłożenia danych osoby, firmy dokonującej naprawy przedmiotowego samochodu i do wskazania okresu, w jakim naprawy były dokonywane. W odpowiedzi strona oświadczyła, że przedmiotowy pojazd nie był naprawiany przez nią. Auto zostało sprzedane w takim stanie, w jakim zostało sprowadzone. Firma strony stanowiła jedynie organ pośredniczący w zakupie, natomiast wszystkie opłaty i koszty naprawy ponosił zleceniodawca. Do oświadczenia przedłożyła fakturę z dnia 26 czerwca 2018 r., z której wynika, że pojazd został sprzedany S. W. za kwotę 26.691,00 zł. W piśmie z dnia 6 sierpnia 2021 r., w odpowiedzi na wezwanie organu, S. W. poinformował, że przedmiotowy pojazd kupił uszkodzony. Dokumentów naprawy nie posiada, częściowych napraw dokonywał sam, nie posiada żadnych faktur świadczących o poniesionych kosztach naprawy. Do wyjaśnień podmiot załączył kserokopię faktury. Na podstawie wydruków CEPiK organ ustalił, że pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w dniu 1 stycznia 2015 r. natomiast po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 1 czerwca 2018 r. przez Starostwo Powiatowe w R.. Właścicielem pojazdu od dnia 26 czerwca 2018 r. jest S. W., który przerejestrował pojazd w Urzędzie Miasta Piotrkowa Trybunalskiego. Nadto, iż pojazd przeszedł pierwsze okresowe badanie techniczne na terytorium kraju z wynikiem pozytywnym w dniu 25 maja 2018 r. Na podstawie strony internetowej https://[....].com (wydruk w dniu 26 września 2018 r.), organ ustalił, iż aukcja samochodu marki Ford Mustang o numerze [...] została zakończona w dniu 4 stycznia 2018 r., a pojazd został sprzedany do Polski za kwotę 13.400,00 USD. W dniu 21 września 2021 r., organ ponownie dokonał sprawdzenia na stronie https://[...].com aukcji przedmiotowego pojazdu, potwierdzając dotychczasowe ustalenia. Ponadto, na stronie www.[...].com w dniu 20 września 2021 r. organ dokonał wyliczenia ostatecznej ceny pojazdu, zawierającej koszty aukcyjne oraz koszty dostawy. Na tej podstawie, pismem z dnia 22 września 2021 r., organ I instancji wezwał stronę do zmiany podstawy opodatkowania opisanego samochodu osobowego poprzez złożenie korekty deklaracji AKC-U/S, w związku z nabyciem pojazdu oraz zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami od dnia powstania obowiązku podatkowego na kwotę: podstawa opodatkowania - 61.227,00 zł, należny podatek akcyzowy -11.388,00 zł, przesłania uwierzytelnionej za zgodność z oryginałem kopii dokumentu potwierdzającego nabycie pojazdu tj. pełnej faktury potwierdzającej zakup pojazdu oraz przesłania dokumentów potwierdzających zapłatę za ww. pojazd, pomiędzy stroną amerykańską, a M. B. np. potwierdzenie przelewu za fakturę. W wezwaniu organ wskazał, iż podstawę opodatkowania przyjęto na podstawie ustalonej ceny końcowej pojazdu na aukcji w wysokości 13.400,00 USD, powiększonej o koszty aukcyjne, dostawę do portu w USA, dostawę do Rotterdamu (Holandia), cło oraz szacunkowe koszty agencji celnej i rozładunku. W odpowiedzi na wezwanie strona po wtóre poinformowała, że auto zostało kupione od firmy C. za kwotę 4815 USD i nie zgadza się na zmianę podstawy opodatkowania. Strona załączyła kopię oferty od sprzedawcy, którą odnalazła w posiadanej dokumentacji oraz potwierdzenie przelewu z dnia 5 stycznia 2018 r. na kwotę 4.815,00 USD. W ramach wszczętego postępowania podatkowego organ ustalił nadto, iż firma A. zainteresowanym klientom udostępnia kody dostępu umożliwiające nabycie auta na giełdzie ubezpieczeniowej w USA. Firma posiada kody od 30 lat. Osoby kupujące opłacają firmom USA należności, na które składają się opłaty giełdowe, transporty, kontener do Unii Europejskiej. Należności nie są przelewane na konto A., firma nie posiada dokumentacji. Na podstawie analizy odpowiedzi na kolejne wezwania organ ustalił, iż S. W. kupił pojazd w stanie uszkodzonym, jednakże nie posiada dokumentów potwierdzających poniesione koszty. Po dokonaniu odprawy celnej, transport z portu do swojego domu zlecił firmie zewnętrznej, którą znalazł w Internecie, nazwy nie pamięta i paragonu za usługę nie posiada. Oświadczył, że przed zakupem samochodu zawarł ustną umowę z firmą Pani B., że on kupuje samochód, a oni pomagają w sprowadzeniu auta z USA do Europy; po naprawie i po pozytywnym badaniu technicznym firma R. go zarejestruje, a następnie będzie wystawiona faktura kończąca transakcję, co miało miejsce w dniu 26 czerwca 2018 r. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 roku, poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 3, art. 104 ust. 4, art. 104 ust. 6, art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 9, art. 104 ust. 11, art. 104 ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2017 roku, poz. 43 ze zm.) dalej: ustawa, określił M. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford Mustang o numerze VIN [...] w kwocie 11.388,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż zadeklarowana przez stronę postawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a wskazane przez rzeczoznawcę w sporządzonej opinii koszty, jakie strona miałaby ponieść w związku z naprawą pojazdu, nie zostały potwierdzone przez stronę, zatem nie można traktować wartości z przedłożonej opinii, jako podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania pojazdu, gdyż nie przestawia ona faktycznych prac naprawczych przeprowadzonych w pojeździe. Organ uwzględnił dane wynikające ze strony internetowej https://[...].com, na której ostateczna cena przedmiotowego pojazdu ukształtowała się na poziomie 13.400,00 USD i stwierdził, że faktyczna wartość za jaką strona zakupiła pojazd kształtowała się na poziomie 13.400,00 USD, a nie jak podała strona. W następstwie powyższego organ określił wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 61.227,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 11.388,00 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, M. B. złożyła odwołanie. Wyjaśniła, iż faktura zakupu przedmiotowego pojazdu jest jedyną jaką uzyskała od firmy C. z USA, która to zakupiła samochód w dniu 4 stycznia 2018 r. natomiast firma R. dokonała jego zakupu z dniem 31 stycznia 2018 r. Pojazd był uszkodzony i zdekompletowany. Po sprowadzeniu auta na teren kraju strona poinformowała S. W. o możliwości wykonania opinii biegłego rzeczoznawcy w celu ustalenia wartości uszkodzonego pojazdu. Zlecenie wykonania ww. opinii należało do odwołującej. Z treści odwołania wynika, że pojazd od początku był własnością Pana W. i to on zajmował sią naprawą uszkodzonego auta. Firma odwołującej była tylko i wyłącznie firmą pośredniczącą w zakupie auta i zorganizowania transportu, odprawy celnej. Pan W. stał sią formalnym i rzeczywistym właścicielem auta w dniu 26 czerwca 2018 r. z chwilą wystawienia przez firmę R. faktury VAT. Strona zarzuciła, że decyzja została wydana na podstawie niezgodnych ze stanem faktycznym okoliczności. Ponadto poinformowała, że zobowiązuje się w ciągu 14 dni dostarczyć nowe wnioski dowodowe w sprawie. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 24 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił ustalenia i wywiedzione z nich oceny organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie podzielając zarzutów odwołania przypomniał, iż zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Dodał, iż proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy podatkowe wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny (podstawy opodatkowania) znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika. Czyli winien on przedstawić okoliczności, uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania jaką jest cena podana przez podatnika, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Przytaczając ustalony stan faktyczny sprawy podkreślił, że prawidłowo organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania przyjmując ostateczną cenę pojazdu w wysokości 13.400,00 USD. Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu I instancji podważające wiarygodność faktury sprzedaży pojazdu z dnia 31 stycznia 2018r. wystawionej na kwotę 4.815,00 USD bowiem nie dokumentuje faktycznego przebiegu transakcji i kwoty, za którą pojazd został sprzedany, co wynika z poczynionych przez organ ustaleń. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim słusznie kwestionuje przyjętą przez stronę w deklaracji uproszczonej podatku akcyzowego wysokość podstawy opodatkowania jako odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku . Nie przyjmuje wartości rynkowej brutto uszkodzonego pojazdu wskazanej w wycenie rzeczoznawcy, bowiem do jej uprawdopodobnienia organ I instancji kilkukrotnie wzywał stronę. Jednak strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji świadczącej o poniesionych kosztach na naprawę uszkodzonego pojazdu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. B. zarzucił naruszenie: 1. art.: a) art. 122, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez: - odstąpienie od ustalenia istnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którą stanowią uwarunkowania na rynku (USA); - naruszenie zasady legalności działania, polegające na nieobiektywnym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej zakupu przedmiotowego samochodu na rynku amerykańskim, z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, bez dokonania wszystkich niezbędnych czynności dowodowych i niezbędnych informacji dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy, co doprowadziło do przekroczenia uprawnień organu określonych w art. 104 ust. 8, 9 i 11 ustawy; - bezpodstawne odrzucenie dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dokumentu zakupu tego pojazdu oraz opinii rzeczoznawcy samochodowego wskazujących na rzeczywistą wartość pojazdu w stanie uszkodzonym; - uzależnienie ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym od udowodnienia poniesionych kosztów naprawy pojazdu w Polsce fakturami i rachunkami w sytuacji, gdy naprawa pojazdu może odbywać się we własnym zakresie (co jest działaniem dozwolonym), a szacunkowe koszty naprawy pojazdu wynikają z opinii rzeczoznawcy tj. 42.493 zł której, to wartości organ nie kwestionował; 2. art. 187 § 1 iart. 191 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności: wydanie decyzji bez potwierdzenia warunków i ceny sprzedaży pojazdu u kontrahenta skarżącej tj. C., mimo iż organ zwracał się do w/w podmiotu zatem uznał je za istotne dla przeprowadzonego postępowania dowodowego; ustalenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym z pominięciem opinii rzeczoznawcy samochodowego; ustalenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym w USA na podstawie wyniku aukcji, co do której nie ustalono, czy doszło do zawarcia umowy sprzedaży pojazdu (brak potwierdzenia sprzedaży pojazdu za kwotę 13.400 USD), a zatem z informacji zawartych na ww. stronach internetowych nie wynikała wartość pieniężna transakcji zakupu; 3. art. 104 ust. 8, ust.9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego wadliwe zastosowanie w sytuacji, kiedy w realiach rozpatrywanej sprawy różnica między wysokością podstawy opodatkowania i średnią rzeczywistą wartością rynkową zakupionego pojazdu ma charakter uzasadniony; 4. art. 104 ust. 8 ustawy poprzez uznanie, że kwota nabycia uszkodzonego pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a nadto, że okoliczność nabycia pojazdu na rynku amerykańskim za kwotę 4.815 USD nie stanowi przyczyny uzasadniającej odbieganie zadeklarowanej wartości pojazdu od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż w związku z brakiem oświadczenia strony skarżącej o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji, na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej P.p.s.a., sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonej kognicji Sąd ocenił, iż zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ podatkowy zakwestionował podaną przez stronę skarżącą podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy) i ustalił podstawę opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy. Warto przypomnieć, iż zgodnie z przepisem art. 102 ust. 1 ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Z kolei, jak stanowi art. 104 ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2- 5. (art. 104 ust. 1 pkt 3 ustawy). Podstawa opodatkowania w przypadku importu samochodu osobowego obejmuje również prowizję oraz koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały do niej włączone, a zostały już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie na podstawie, którego samochód jest importowany (art. 104 ust. 4 ustawy). Przepis art. 104 ust. 8 ustawy przewiduje zaś, iż jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. I w myśl art. 104 ust. 11 ustawy, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Jak wynika z dokumentów sprawy, w dniu 2 maja 2018 r. R. B., w imieniu skarżącej, złożył deklaracje uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W deklaracji wykazano podstawę opodatkowania w kwocie 29.134,00 zł, od której wyliczono akcyzę według stawki 18,6% w kwocie 5.419,00 zł. Wskazana kwota została przyjęta na podstawie faktury z dnia 31 stycznia 2018 r., z której wynika, iż strona dokonała zakupu pojazdu za kwotę 4.815,00 USD. Do deklaracji załączono kserokopię przedmiotowej faktury, dokumenty z odprawy celnej, świadectwo odzysku pojazdu, opinię rzeczoznawcy z dnia 20 kwietnia 2018 r. Jak wynika z przedmiotowej opinii wartość bazowa brutto pojazdu wynosiła 110.000,00 zł, wartość rynkowa brutto przedmiotowego pojazdu, w stanie przed szkodą, określona została na kwotę 94.600,00 zł, wartość głównych zespołów pojazdu rzeczoznawca zamknął w kwocie 82.358,00 zł, zaś wartość pojazdu uszkodzonego określoną metodą zredukowanego kosztu naprawy w kwocie 42.493,00 zł. Ostatecznie, wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym, określona na dzień wykonania opinii wyniosła 42.500,00 zł. Z uwagi na brak przed przedłożenia przez stronę dokumentacji świadczącej o poniesionych kosztach na naprawę uszkodzonego pojazdu i mając na względzie wydruk ze strony internetowej https://[...].com dot. aukcji przedmiotowego pojazdu, z której organ wywiódł, iż aukcja rzeczonego pojazdu została zakończona w dniu 4 stycznia 2018 r., a pojazd został sprzedany do Polski za kwotę 13.400,00 USD, organ wezwał stronę do zmiany podstawy opodatkowania opisanego samochodu osobowego poprzez złożenie korekty deklaracji oraz zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami od dnia powstania obowiązku podatkowego na kwotę: podstawa opodatkowania - 61.227,00 zł, należny podatek akcyzowy -11.388,00 zł. Skarżąca nie podzielając stanowiska wywiedzionego przez organ nie złożyła korekty deklaracji. Wobec powyższego organ sięgnął do regulacji przepisu art. 104 ust. 8 ustawy. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że obowiązkiem podatnika, w razie wezwania przez organ podatkowy, jest jedynie wskazanie uzasadnionej przyczyny, która sprawia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego oraz - dla wzmocnienia tego wskazania - ewentualnie poparcie podanych okoliczności dowodami. Natomiast wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu podatkowego, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia (vide wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 163/21 i sygn. akt I FSK 164/21 – dostępne, jak i pozostaje przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może przy tym pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy. Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 11 tej ustawy, mogą być przyjęte również uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które mogą być determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (vide. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09; z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10; z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11; z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 799/13; z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 163/21). Z kolei istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu jest ponadto kwestią kluczową przy ustalaniu, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej, niż zadeklarowana przez podatnika. W myśl bowiem art. 104 ust. 9 ustawy w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. A zatem dopiero brak stanowiska podatnika, albo nieistnienie w rzeczywistości uzasadnionej przyczyny odbiegania zadeklarowanej wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kluczowe dla ustalenia, że organ podatkowy miał prawo zmienić podstawę opodatkowania na inną niż określona przez podatnika w deklaracji (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2528/21). W okolicznościach niniejszej sprawy organ nie uwzględnił wyjaśnień skarżącej, iż nabyła pojazd w stanie uszkodzonym, na którą to okoliczność załączyła opinię rzeczoznawcy samochodowego, który dokonał odpowiednich ww. wycen i określił rozmiar i koszt naprawy. W opinii biegłego wartość pojazdu została obniżona w stosunku do wartości bazowej właśnie ze względu na jego uszkodzenia i konieczność przeprowadzenia napraw. Złożyła również dokumentację fotograficzną. Skupiając się na braku dokumentacji świadczącej o kosztach naprawy pojazdu oraz na danych wynikających ze strony internetowej https://[...].com, organ nie uwzględnił wyjaśnień strony. Jednocześnie nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie. Odwołując się do wykształconego stanowiska judykatury powtórzyć trzeba, iż wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu podatkowego, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia. W niniejszej sprawie organ nie przeprowadził ustaleń w tym zakresie. Koncentrując swe działania na wyjaśnieniu kwestii związanych ze stanem technicznym pojazdu, w szczególności na dążeniu do ustalenia jakie koszty zostały poniesione na naprawę pojazdu, organ odstąpił od weryfikacji wyjaśnień strony. Nie przedstawił dokumentacji dotyczącej rynku nabycia uszkodzonego pojazdu, która uzasadniałaby stwierdzenie organu, iż nie jest realny zakup pojazdu tej marki, w podobnym stanie technicznym i o podobnych uszkodzeniach. Tymczasem zgodnie z poglądem wyrażonym w wielu wyrokach sądów administracyjnych "z żadnych sformułowań (...) przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie"" (wyroki NSA: z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10; z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1788/20). W orzecznictwie wskazywano, że cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na jej przyjęcie, jako podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I GSK 837/17 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). Po wtóre organ zbudował argumentację swego stanowiska na danych pozyskanych ze strony internetowej https://[...].com dot. aukcji przedmiotowego pojazdu, z której wywiódł, iż aukcja przedmiotowego pojazdu została zakończona w dniu 4 stycznia 2018 r., a pojazd został sprzedany do Polski za kwotę 13.400,00 USD. Dostrzec trzeba, iż rubryka, w której wskazana została kwota 13.400,00 USD, opisana jest jako "Last bid", co wbrew twierdzeniu organu nie oznacza ceny zakupu, lecz ostatnią ofertę. Nadto, nie można pominąć, iż organ zwrócił się do firmy amerykańskiej, od której strona kupiła pojazd, o wyjaśnienie, czy przedmiotowy pojazd był przedmiotem sprzedaży na aukcji, kiedy był sprzedany i za jaką kwotę. Organ zwrócił się o przesłanie skanu faktury zakupu i innych dokumentów dotyczących transakcji. Niemniej czego organ nie kwestionuje, odpowiedzi od firmy C. nie otrzymał. A skoro o takie informacje występował to należy ocenić, iż były one istotne dla sprawy i dążył do ich weryfikacji. Finalnie jednak kwestionując poparte dokumentami oświadczenia strony co do ceny i stanu technicznego pojazdu, nie uwzględniając uwarunkowań rynku nabycia pojazdu, organ przyjął dane z portalu internetowego jako wystarczającą podstawę do powzięcia wątpliwości co do rzetelności wartości transakcyjnej pojazdu wskazanej w rachunku. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy organ nie dał wiary m.in. opinii biegłego rzeczoznawcy, a oparł decyzję na nieweryfikowanych danych ze strony internetowej. Zdaniem Sądu oparcie argumentacji na danych ze strony internetowej jest zawodne, co wydaje się miał na względzie i organ, skoro wystąpił do firmy amerykańskiej o lustrację danych związanych z zakupem przedmiotowego pojazdu. W tym miejscu przypomnieć trzeba, iż stosownie do przepisu art. 104 ust. 8 ustawy, który stał się podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zastosowanie przywołanej normy prawnej wymaga zatem ustalenia, iż wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Przy czym średnia wartość rynkowa samochodu osobowego to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 ustawy). Lektura zaskarżonej decyzji nie tylko nie daje odpowiedzi na pytanie czy ta różnica ma uzasadnioną przyczynę, ale i co ma na myśli organ argumentując, iż różnica znacznie odbiega od średniej rynkowej. I co istotne, jaka jest ta średnia wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu przyjęta przez organ i czy została ustalona w sposób opisany w ww. przepisie art. 104 ust. 11 ustawy. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się wprawdzie wydruk z systemu INFO-EKSPERT z dnia 14 grudnia 2021 r., z której można odczytać, iż "wartość bazowa: 110000 zł brutto", z dopiskiem odręcznym "netto: 75405". Sąd nie ma przy tym wątpliwości, iż ustalenia średniej wartości pojazdu nie można domniemywać, nadto informacja ta jako niezbędny element zastosowania przepisu art. 104 ust. 8 ustawy winna znaleźć wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tymczasem organ odwoławczy posługuje się jedynie stwierdzeniem, iż wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu, nie wskazując żadnej kwoty stanowiącej średnią wartość rynkową pojazdu, nie już mówiąc o uzasadnieniu sposobu jej ustalenia. Nadto, zastosowanie art. 104 ust. 8 i 9 ustawy nie wiąże się z wykazywaniem nierzetelności dowodu zakupu, co uwypukla argumentacja organu. Przepisy te stanowią podstawę do przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości innej, niż wycena wynikająca z dokumentu zakupu, a mianowicie średniej wartości na rynku krajowym, bez konieczności wykazania nierzetelności tych dokumentów. W niniejszej sprawie organ skoncentrował się na podważeniu rzetelności podanej na podstawie faktury kwoty zakupu, nie podważając jednocześnie określonego przez biegłego kosztu naprawy. Z tych wszystkich względów Sąd zgodził się z zarzutami skargi, bowiem niewątpliwie organ nie dokonał istotnych dla sprawy ustaleń w przedstawionym wyżej zakresie. Przede wszystkim nie poddał należytej analizie elementów istotnych z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisu art. 104 ust. 8 ustawy. Z przedstawionych względów Sąd nie może zaakceptować przyjętego stanu faktycznego, gdyż został on ustalony z naruszeniem podstawowych zasad procesowych, które zostały ustanowione w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Ponadto Sąd wskazuje, że jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – do zrealizowania zasady dwuinstancyjności postępowania nie wystarczy stwierdzenie, iż w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych instancji. Konieczne jest by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem, przez każdy z tych organów, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których to postępowanie jest prowadzone – tak wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92. Tymczasem organ odwoławczy przytoczył całą argumentację i ustalenia organu I instancji, a swoje rozstrzygnięcie sprowadził do stwierdzenia, iż ustalenia i wywiedzione z nich oceny organu I instancji zasługują na podzielenie. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania wymaga aby przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy przeanalizowano wszelkie argumenty. W wyroku z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1623/18, NSA zauważył, że z "zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 o.p., wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany – oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu – ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe". Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny, uwzględniając wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku. Natomiast subsumpcja przepisów prawa materialnego jest możliwa po dokonaniu prawidłowych ustaleń faktycznych. Z tych wszystkich względów w ocenie Sądu zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął zgodnie z treścią art. 200 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 400 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 900 zł należne na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). mko