I SA/Łd 647/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 czerwca 2022 r. nr 1001-IOV-1.4103.65.2020.48.UCS.U05.AM w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 14 czerwca 2018 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił I sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2015 r. w wysokości 109.149 zł, w miejsce zadeklarowanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 w wysokości 3.881.149 zł. Podstawą tej decyzji było m.in. poczynione przez organ ustalenie, że w październiku 2015 r. skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony w wysokości 3.772.000 zł wynikający z faktury z dnia 30 października 2015 r. nr [...] wystawionej przez A Sp. z o.o. w Ł., dokumentującej nabycie zabudowanej nieruchomości nr [...] (wartość brutto nabycia - 20.172.000 zł). Zdaniem organu faktura ta została wystawiona jedynie w celu otrzymania przez skarżącą środków pieniężnych z kolejnej transzy dotacji z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) oraz zwrotu podatku VAT, o który skarżąca wystąpiła do właściwego urzędu skarbowego. Dlatego - w ocenie organu I instancji – skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, ponieważ faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia 17 stycznia 2020 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: NUC-S, organ I instancji) decyzją z dnia 23 września 2020 r. ponownie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej za październik 2015 r. w wysokości 109.149 zł. Organ I instancji ponownie uznał, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 3.772.000 zł wynikającego z faktury z dnia 30 października 2015 r. nr [...] wystawionej przez A Sp. z o.o., ponieważ faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. Organ stwierdził, że wystawienie przez spółkę A tej faktury - za będącą cały czas w budowie nieruchomość w K. - miało na celu uzyskanie płynności finansowej przez skarżącą (środki otrzymane z dotacji PARP oraz ze zwrotu podatku VAT) w celu ukończenia inwestycji i oddania jej do użytkowania. Organ uznał także, że nieruchomość nie mogła pełnić docelowej funkcji produkcyjno-magazynowej, gdyż budowa nie została dokończona. Na cele magazynowe obiekt ten mógł być natomiast wykorzystywany dopiero po stosownym formalnym odbiorze. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji DIAS decyzją z dnia 9 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zaskarżyła tę decyzję w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: a) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) przez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu przez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy postępowanie karne skarbowe wszczęto tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania i miało ono na celu wyłącznie niedoprowadzenie do przedawnienia, b) art. 70 § 1 O.p. przez brak uznania, że w sprawie doszło do przedawnienia, a więc organ nie mógł wydać decyzji określającej wysokość zwrotu podatku naliczonego nad należnym w innej kwocie niż wskazana w deklaracji za październik 2015 r., c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) poprzez jego zastosowanie w okolicznościach sprawy niedających podstaw do jego stosowania, 2. przepisów postępowania, w szczególności: a) art. 233 § 2 O.p. poprzez niezasadne nieuwzględnienie zarzutów postawionych decyzji NUC-S dotyczących naruszenia: • art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, • art. 187 O.p. poprzez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy, • art. 191 O.p. poprzez niedokonanie oceny co do istotnych okoliczności sprawy, poprzestanie przez organ podatkowy na błędnym, arbitralnym, niepopartym rzetelnym rozpatrzeniem materiału dowodowego, stwierdzeniu fikcyjności kwestionowanej transakcji, • art. 123 i art. 190 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający udział strony w przesłuchaniu świadków, których zeznania zostały wykorzystane do zakwestionowania jej stanowiska, • art. 197 O.p. poprzez niepowołanie biegłych, w sytuacji gdy dla rozstrzygnięcia istotnych dla sprawy kwestii konieczna jest znajomość wiedzy specjalistycznej, • art. 199a O.p. poprzez ignorowanie precyzyjnie i zgodnie wyrażonego przez strony zamiaru, w toku interpretacji treści stosunku prawnego, • art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wszystkich dowodów, a w szczególności tych niewygodnych dla obrony przyjętej przez organ tezy. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUC-S, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności rozważenia wymagała kwestia dopuszczalności orzekania przez organ II instancji w 2022 r. co do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2015 r. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W rozpoznanej sprawie skarżąca w rozliczeniu za październik 2015 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Deklaracja podatkowa VAT-7 została złożona w organie 16 listopada 2015 r., a zatem termin zwrotu przypadał na dzień 11 grudnia 2015 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia co do kwoty do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej za październik 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. – tylko do tej daty organ mógł korygować rozliczenie. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 9 czerwca 2022 r., co zasadniczo oznaczałoby, że zapadła już po upływie przedawnienia. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 16 października 2020 r. NUC-S wszczął dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w Łodzi w okresie od 1 października 2015 r. do 13 listopada 2015 r., działając w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem tej samej sposobności, nierzetelnie prowadząc ewidencję zakupu dla podatku od towarów i usług, wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz podanie nieprawdy w złożonej przez skarżącą deklaracji dla podatku VAT za październik 2015 r., w szczególności w pozycji odnoszącej się do wartości nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, w związku z zawyżeniem podatku naliczonego podlegającego odliczeniu poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu "rejestr naliczone środki trwałe" faktury VAT nr [...] z dnia 30 października 2015 r. wystawionej przez A Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży na rzecz skarżącej zabudowanej nieruchomości nr [...] na kwotę netto 16.400.000 zł, podatek VAT 3.772.000 zł, która to faktura nie dokumentowała rzeczywistej czynności gospodarczej (tj. wybudowania gotowej do użytkowania do celów produkcyjnych hali), lecz miała jedynie potwierdzić ukończenie robót budowlanych w celu uzyskania środków pieniężnych z dotacji z PARP, co spowodowało narażenie podatku VAT za październik 2015 r. na nienależny zwrot w kwocie 3.772.000 zł, tj. o czyn z art. 76 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 7 § 1 kks. Następnie zawiadomieniem z dnia 6 listopada 2020 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącej (radca prawny S. K.) NUC-S poinformował o zawieszeniu z dniem 16 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Dokument został wysłany do pełnomocnika drogą elektroniczną – zgodnie bowiem z art. 144 § 5 O.p. (wg stanu prawnego na datę wysłania – listopada 2020 r.), doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z UPD wynika, że datą utworzenia poświadczenia był 6 listopada 2020 r. Dokument nie został odebrany, w związku z czym należało przyjąć fikcję doręczenia po myśli art. 152a O.p. (wg stanu prawnego na listopad 2020 r.). Z przepisu tego wynika, że w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób (§ 1). W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (§ 2). W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (§ 3). Organ prawidłowo zastosował ten przepis, bowiem wobec nieodebrania pisma przesłał powtórne zawiadomienie o możliwości jego odebrania, a wobec nieodebrania go ponownie – przyjął, że dokument został doręczony po upływie 14 dni od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia, a więc 21 listopada 2020 r. Następnie NUS w Kutnie zawiadomieniem z dnia 20 listopada 2020 r. poinformował pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu z dniem 16 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2015 r. (data uznania dokumentu za doręczony - 5 grudnia 2020 r.). Zdaniem Sądu, organy dopełniły w ten sposób warunków koniecznych do uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70 § 2 pkt 1 O.p., po zawieszeniu biegnie on dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto, jak stanowi art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepisy te były przedmiotem szczegółowej analizy w orzecznictwie sądowym. I tak, w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18 stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Z kolei w uchwale NSA z dnia 18 marca 2019 r. I FPS 3/18 przyjęto, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Skarżąca ustaleń w tym zakresie nie kwestionowała, zarzucała natomiast, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, zmierzało bowiem wyłącznie do wykorzystania go wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zarzut skarżącej ma związek z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której stwierdzono, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pu.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uchwale tej NSA wskazał, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu, organy w rozpoznanej sprawie nie dopuściły się nadużycia prawa, o którym mowa w uchwale – wbrew twierdzeniu skarżącej, nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sekwencja zdarzeń w tym kontekście była następująca. W sprawie przeprowadzono najpierw postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za październik 2015 r., zakończone protokołem z badania ksiąg, doręczonym skarżącej w dniu 3 listopada 2017 r. Następnie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, które NUC-S przeprowadził dwukrotnie (w związku z uchyleniem pierwszej jego decyzji z dnia 14 czerwca 2018 r. przez organ odwoławczy decyzją z dnia 17 stycznia 2020 r. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia). Postępowanie pierwszoinstancyjne zakończyło się decyzją z dnia 23 września 2020 r. – NUC-S ponownie określił w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej za październik 2015 r. Niecały miesiąc później – w dniu 16 października 2020 r. – NUC-S wszczął dochodzenie w sprawie karno-skarbowej uznając, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego (art. 76 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks: "Kto przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie" – art. 76 § 1 k.k.s.; "Kto fakturę lub rachunek, określone w § 1, wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych" – art. 62 § 2 k.k.s.). W ramach postępowania przygotowawczego w dniu 14 grudnia 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka J. K., pracownika Piątego Działu Kontroli Celno-Skarbowej (CKK-5) Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, która prowadziła postępowanie kontrolne u skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres na okoliczność doprecyzowania informacji wskazanych w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa karnego skarbowego oraz kompletności materiału dowodowego przekazanego z akt postępowania kontrolnego. Ponadto w dniu 17 grudnia 2021 r. przesłuchano w charakterze podejrzanego prezesa zarządu skarżącej W. B. i przedstawiono mu zarzuty. W związku z odwołaniem od decyzji NUC-S (brakiem ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, niezbędnej – jak trafnie podniósł NUC-S do prawidłowego określenia jednego ze znamion czynu), NUC-S działając na podstawie art. 114a kks ("postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie") postanowieniem z dnia 5 stycznia 2021 r. zawiesił dochodzenie. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez DIAS w dniu 5 lutego 2021 r. W ocenie Sądu, z opisu powyższych czynności wynika, że warunki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku VAT za październik 2015 r. zostały spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karne skarbowe, które miało związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych, także przed tym terminem zawiadomiono pełnomocnika skarżącego o wszczęciu owego postępowania oraz jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia (art. 70c O.p.). Powołane okoliczności dowodzą jednocześnie, że wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego (służąc do jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia), lecz zmierzało w rzeczywistości do realizacji celów tego postępowania – wykrycia popełnienia przestępstwa i zebrania materiału dowodowego. Nastąpiło to w czasie, gdy organ miał już ku temu podstawy w postaci ustaleń z postępowania podatkowego, choć zakończonego nieostateczną jeszcze decyzją. Fakt ten dawał mu podstawę do zawieszenia postępowania przygotowawczego. Oceny Sądu w tym kontekście nie zmienia przywołane przez skarżącą okoliczności nieudolnego przedłużania terminu zwrotu VAT za październik 2015 r. przez NUS w Kutnie, na co skarżąca przedstawiła dowody w postaci wyroków WSA w Łodzi z dnia 16 grudnia 2018 r. I SA/Łd 85/18 i I SA/Łd 86/18. Fakt, że wyrokami tymi Sąd uchylił postanowienia DIS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienia NUS w Kutnie oraz umorzył postępowanie administracyjne, pozostaje bez znaczenia dla oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez NUC-S. Jest tak tym bardziej, że zarzucana przez skarżącą opieszałość organów w zakresie zwrotu VAT nie była przez nią kwestionowana za pomocą przewidzianych ku temu środków (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego zawartych w skardze należy zauważyć, że podstawą zakwestionowania skarżącej prawidłowości rozliczenia VAT za październik 2015 r. było ustalenie, że posiadana przez nią faktura zakupu, wystawiona przez A sp. z o.o., nie odzwierciedlała rzeczywistości gospodarczej. Organ uznał, że przedmiotem obrotu nie była nieruchomość opisana na fakturze – gotowa do użytkowania nieruchomość, zabudowana halą produkcyjno-magazynową, wraz z zapleczem socjalno-biurowym, przeznaczoną do produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, lecz obiekt, który wymagał szeregu dalszych prac budowlanych, których przeprowadzenie było konieczne dla uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie oraz realizacji celu wynikającego z przyznanej dotacji. Faktura miała być potwierdzeniem ukończenia robót jedynie w celu otrzymania przez skarżącą środków pieniężnych z kolejnej transzy z dotacji z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości oraz uzyskania zwrotu podatku VAT za październik 2015 r. w celu ukończenia inwestycji i oddania jej do użytkowania. Jednocześnie okoliczności transakcji wskazują, iż skarżąca musiała wiedzieć, że faktura wystawiona w dniu 30 października 2015 r. przez wystawcę (A Sp. z o.o.) nie dokumentuje rzeczywistości gospodarczej. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skarżąca zarzucała, że organy ominęły niewygodną dla ich tezy końcową treść przepisu, wskazującą iż nie uprawnia do odliczenia faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, ale wyłącznie - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem skarżącej, organ ignoruje te regulacje pomimo przyznania faktów, które powinny prowadzić do zastosowania tego przepisu w całości – w decyzji DIAS wskazano bowiem, że "sporna faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. Zdarzenie gospodarcze nią udokumentowane zaistniało bowiem w rozmiarach innych niż to wynika z faktury". Tym samym, zdaniem skarżącej, organy podtrzymując ten zarzut winny ustalić dokładnie jaki był stan nieruchomości na dzień sprzedaży i w oparciu o to wskazać, jaka część transakcji została dokonana, a jaka ewentualnie nie została dokonana. Sąd zarzutu tego nie podziela. Należy zauważyć, że użyty w przepisie zwrot "w części" dotyczącej czynności, które nie zostały dokonane odnosić można wyłącznie do takich transakcji udokumentowanych fakturą, w których da się wyodrębnić części tych czynności. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w takich sytuacjach, gdy możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie czynności faktycznie dokonanych (od czynności fikcyjnej) i przypisanie im konkretnych wartości, całkowita odmowa prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na stwierdzenie czynności fikcyjnej jest zbyt daleko idąca (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2019 r. I FSK 1872/19, który dotyczył oceny prawa do odliczenia z faktury dokumentującej usługę dzierżawy kilku samochodów, gdzie wartość poszczególnych usług można było wyodrębnić). Należy zatem podzielić pogląd, że "przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi - z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji" (wyrok NSA z dnia 29 września 2017 r., I FSK 16/16, gdzie chodziło o faktury zakupu usług brukarskich i materiałów budowlanych służących wykonaniu usług brukarskich). W rozpoznanej sprawie sytuacja była inna. Spór między stronami dotyczył prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez A sp. z o.o., mającej dokumentować dostawę zabudowanej nieruchomości (wartość brutto 20.172.000 zł) w określonym stanie w związku z określonym celem gospodarczym, co zresztą wynikało z opisu zawartego na samej fakturze. Została ona opatrzona adnotacją: Projekt pt.: "Wdrożenie nowej technologii wytwarzania pojemników z polipropylenu", Umowa o dofinansowanie nr [...] z 30.06.2014 r.. Wydatek poz. 1 z [...] zgodny z harmonogramem rzeczowo-finansowym. Zakup gruntu (1.1), zakup nieruchomości (2.1), Kategoria wydatków: Koszty przeniesienia własności gruntu lub użytkowania wieczystego gruntu. Koszty przeniesienia prawa własności budynku lub budowli, "Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego". Faktura została zatwierdzona pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym przez prezesa zarządu skarżącej – W. B.. Faktura ta mogłaby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, gdyby jej treść odpowiadała temu, co było przedmiotem dostawy w rzeczywistości. Prawo do odliczenia przysługiwałoby wówczas w całości, bo nie można wyróżnić "części" czynności w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest sprzedaż gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem w określonym stanie, jako warunku realizacji wskazanego na fakturze celu gospodarczego. Innymi słowy, zdaniem Sądu, w przypadku takiej transakcji nie można wyodrębnić części dostawy – jej przedmiotem albo jest, albo nie jest oznaczony wcześniej dla potrzeb realizacji określonego celu gospodarczego obiekt. Wyklucza to, zdaniem Sądu, prawo do odliczenia "w części" odnoszącej się do gruntu lub gruntu i budynku znajdującego się w stanie, który istniał faktycznie w dacie wystawienia faktury, a zakwestionowanie jedynie prawa do odliczenia "w części" odnoszącej się do obiektu, który mógłby nadawać się do działalności gospodarczej w przyszłości. Faktura dotyczyła wszak obiektu planowanego (docelowego), a nie istniejącego w rzeczywistości. Organy ustaliły – zdaniem Sądu, w sposób nie budzący wątpliwości – że treść faktury nie odpowiadała temu, co było przedmiotem dostawy w rzeczywistości. Wyjaśnienie powodów takiego stwierdzenia wymaga przypomnienia elementów złożonego dość w tej sprawie stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 17 grudnia 2013 r. (reprezentowana przez ówczesnego prezesa jej zarządu – M. B.) złożyła do Łódzkiej Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. wniosek o dofinansowanie w ramach Działania 4.4 Nowe inwestycje o wysokim potencjale innowacyjnym, Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (nr wniosku [...]). Po zatwierdzeniu projektu przez Instytucję Zarządzającą PO IG w dniu 30 czerwca 2014 r. została zawarta umowa o dofinansowanie, której przedmiotem było udzielenie Beneficjentowi (skarżącej) dofinansowania na realizację Projektu: "Wdrożenie nowej technologii wytwarzania pojemników z polipropylenu" ze środków publicznych w ramach PO IG oraz określenie praw i obowiązków stron Umowy związanych z realizacją Projektu w zakresie zarządzania, rozliczania, monitorowania, sprawozdawczości i kontroli, a także w zakresie informacji i promocji. W umowie wskazano okres kwalifikowalności wydatków dla Projektu, który pierwotnie miał trwać od 1 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Okres ten był następnie wydłużany kolejnymi aneksami aż do 31 maja 2016 r. Skarżąca w ramach Projektu planowała utworzenie zakładu produkcyjnego i wdrożenie technologii produkcji opakowań o właściwościach antybakteryjnych, poprzez m.in. zakup gruntu i budynku, gdzie miała odbywać się produkcja nowych wyrobów. Ponadto planowała zakup niezbędnych linii technologicznych oraz utworzenie i wyposażenie działu badawczo-rozwojowego. W ramach realizowanej umowy o dofinansowanie zobowiązała się do zapewnienia finansowania Projektu i pokrycia w całości wydatków niekwalifikujących się do objęcia wsparciem koniecznym dla realizacji Projektu, przy czym co najmniej 25% wydatków inwestycyjnych Projektu kwalifikujących się do objęcia wsparciem miało zostać pokryte ze środków własnych oraz udzielonych pożyczek. Całkowity koszt realizacji Projektu miał wynosić 47.410.600 zł, natomiast całkowita kwota wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem, związanych z realizacją Projektu miała wynosić 38.405.500 zł. Po spełnieniu warunków wynikających z Umowy oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 18 grudnia 2009 r. w sprawie warunków i trybu udzielania i rozliczania zaliczek oraz zakresu i terminów składania wniosków o płatność w ramach programów finansowych z udziałem środków europejskich (Dz. U. Nr 223, poz. 1786), skarżącej miało zostać udzielone dofinansowanie na realizację Projektu do maksymalnej wysokości 23.043.300 zł, co stanowiło 60% kwoty związanej z realizacją Projektu (60% z kwoty 38.405.500 zł), w tym: do 85% kwoty dofinansowania w formie płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (19.586.805 zł) oraz do 15% kwoty dofinansowania w formie dotacji celowej (3.456.495 zł). Przekazanie płatności końcowej miało nastąpić pod warunkiem zrealizowania pełnego zakresu rzeczowego i finansowego Projektu. Zgodnie z załączonym do umowy o dofinansowanie Harmonogramem zakres rzeczowy Projektu obejmował: 1) zakup linii produkcyjnej za kwotę 22.235.500 zł, 2) zakup nieruchomości w postaci hali produkcyjno-magazynowei wraz z zapleczem socjalno-biurowym o wartości netto 16,170.000 zł, obejmujący: zakup gruntu do kwoty wydatków kwalifikowanych 2.670.000 zł, zakup budynku do kwoty wydatków kwalifikowanych 13.500.000 zł. Do pierwszego wniosku o płatność rozliczającego wydatki poniesione na realizację Projektu, skarżąca zobowiązana była załączyć: kopie dokumentów księgowych (faktur lub dokumentów o równoważnej wartości dowodowej) potwierdzających poniesione wydatki oraz potwierdzających dokonanie zapłaty opisanych w sposób umożliwiający ich przypisanie do określonych pozycji w Harmonogramie rzeczowo-finansowym Projektu, kopie protokołów odbioru dokumentujących wykonanie robót, kopie dokumentów potwierdzających przyjęcie środków trwałych do użytkowania oraz kopie innych dokumentów potwierdzających zgodność realizacji Projektu z warunkami umowy. W § 6 umowy wskazano ponadto, że w przypadku nabycia prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntu Beneficjent winien przedstawić opinię rzeczoznawcy majątkowego potwierdzającą, że cena nabycia nie przekracza wartości rynkowej gruntu, określonej na dzień nabycia i oświadczenie podmiotu zbywającego, że w okresie 7 lat poprzedzających datę zakupu grunt nie był współfinansowany ze środków wspólnotowych ani z krajowych środków pomocy publicznej lub pomocy de minimis (pkt 4 lit. a i b), natomiast w przypadku nabycia prawa własności budynku lub budowli opinię rzeczoznawcy majątkowego potwierdzającą, że cena nabycia nie przekracza wartości rynkowej nieruchomości, określonej na dzień nabycia, oświadczenie podmiotu zbywającego, że w okresie 7 lat poprzedzających datę zakupu grunt nie był współfinansowany ze środków wspólnotowych ani z krajowych środków pomocy publicznej lub pomocy de minimis i opinię rzeczoznawcy budowlanego potwierdzającą, że nieruchomość może być używana w określonym celu, zgodnym z celami Projektu objętego dofinansowaniem, lub określającej zakres niezbędnych zmian lub ulepszeń (pkt 5 lit. a, b i c). Do drugiego i kolejnych wniosków o płatność rozliczających wydatki poniesione na realizację Projektu, Beneficjent zobowiązany był dołączyć zestawienie dokumentów księgowych potwierdzających poniesione wydatki wraz z oświadczeniem Beneficjenta, że informacje/dane przedłożone w zestawieniu są zgodne ze stanem faktycznym. Zgodnie z umową o dofinansowanie skarżąca zobowiązana była do złożenia co najmniej dwóch wniosków o płatność rozliczających wydatki w terminie do 31 października danego roku kalendarzowego, a w przypadku rozpoczęcia realizacji Projektu w III kwartale danego roku kalendarzowego - do złożenia co najmniej jednego wniosku o płatność rozliczającego wydatki w terminie do 31 października danego roku kalendarzowego. Ponadto w umowie zawarto klauzulę, iż niezłożenie przez Beneficjenta ww. wniosków o płatność stanowi podstawę do wypowiedzenia umowy z zachowaniem miesięcznego terminu wypowiedzenia. Skarżąca w ramach przyznanego dofinansowania otrzymała następujące płatności: w dniu 29 sierpnia 2014 r. kwotę 1.499.850 zł od PARP w W., w dniu 11 września 2014 r. kwotę 8.499.150 zł przekazaną przez Ministerstwo Finansów, w dniu 3 listopada 2015 r. kwotę 1.500.000 zł od PARP w W., w dniu 4 listopada 2015 r. kwotę 8.500.000 zł przekazaną przez Ministerstwo Finansów. Organy ustaliły, że środki pieniężne na finansowanie inwestycji (zakup nieruchomości, zakup linii produkcyjnej) zostały w całości pozyskane z dotacji udzielonej przez PARP, bez zaangażowania własnych środków finansowych skarżącej. Do dnia wpływu pierwszej i drugiej transzy dotacji w dniach odpowiednio: 29 sierpnia i 11 września 2014 r. skarżąca nie posiadała żadnych środków na rachunkach bankowych. Podobnie było w 2015 r. Skarżąca dokonała wyboru lokalizacji zakładu przetwórstwa tworzyw sztucznych w dniu 10 października 2014 r. (spośród sześciu ofert, z których cztery to wydruki ze stron internetowych oferujących nieruchomości do sprzedaży, jednego operatu szacunkowego z dnia 25 października 2013 r. oraz jednej oferty inwestorskiej budowy hali produkcyjnomagazynowej w ramach inwestora zastępczego z 12 września 2014 r. przedstawionej przez A Sp. z zo.o.). Skarżąca wybrała ofertę spółki A, która zaproponowała dostarczenie kompletnej hali o powierzchni 9.000 m² (orientacyjna wartość 1 m² to około 1.600 zł netto) wraz z zagospodarowaniem działki o łącznej powierzchni 2,18 ha (orientacyjna wartość 1 m² to około 200 zł netto) położonej w K. przy ul. [...] na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Spółka A zaproponowała rozwiązanie, w ramach którego zobowiązała się do zakupu od Urzędu Miasta K. dwóch działek w K. na terenie ŁSSE, zaprojektowania hali według oczekiwań skarżącej, dostosowanej dla potrzeb produkcyjnych, uzyskania niezbędnych pozwoleń dla realizacji inwestycji budowlanej na tych działkach, wybudowania hali produkcyjno-magazynowej wraz z niezbędnym zapleczem, a po zakończeniu inwestycji, sprzedania całej nieruchomości skarżącej. W dniu 20 października 2014 r. skarżąca zawarła ze Spółką A umowę przedwstępną nabycia nieruchomości z powierzeniem generalnej realizacji inwestycji. Zgodnie z ww. umową Zamawiający (skarżąca) oświadczył, że zleca Wykonawcy (Spółce A) nabycie od Miasta K nieruchomości obejmującej działki nr [...] i [...] położone w K. przy ul. [...] o powierzchni 2,18 ha dla lokalizacji planowanej inwestycji budowy hali produkcyjno-magazynowej wraz z zapleczem socjalno-biurowym o łącznej powierzchni 9.000 m² oraz jej wybudowanie wraz z wykonaniem zagospodarowania terenu w postaci parkingów, dróg dojazdowych i wjazdu na posesję w celu odsprzedaży tej nieruchomości wraz z zakończoną inwestycją na rzecz Zamawiającego, oraz że posiada odpowiednie środki finansowe na zabezpieczenie realizacji tego zlecenia. W § 2 umowy określono harmonogram wykonania przedmiotu umowy, zgodnie z którym zakończenie przedmiotu umowy miało nastąpić w II kw. 2015 r., lecz nie później niż do 20 czerwca 2015 r. W dniu 29 czerwca 2015 r. skarżąca zawarła ze Spółką A kolejną umowę przedwstępną sprzedaży-kupna nieruchomości. Przedmiotem umowy było zobowiązanie Sprzedającej (A Sp. z o.o.) do zbycia na rzecz Kupującej (skarżącej) nieruchomości położonej w K. w obrębie ewidencyjnym S. przy ul. [...], włączonej do [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej Podstrefa K., składającej się z działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 2,1851 ha, dla których w Sądzie Rejonowym w K. V Wydział Ksiąg Wieczystych jest prowadzona księga wieczysta nr [...], zabudowanej halą produkcyjno-magazynową wraz z zapleczem socjalno-biurowym, przeznaczonymi do produkcji opakowań z tworzyw sztucznych w terminie do 30 września 2015 r., pod warunkiem nieskorzystania z prawa pierwokupu przez [...]Specjalną Strefę Ekonomiczną, za cenę 16.400.000 zł, z czego nabycie gruntów za cenę 2.850.000 zł, a nabycie naniesień w postaci zakładu produkcyjnego z zapleczem socjalnym za cenę 13.500.000 zł. W § 2 umowy zawarto zapis, że umowa ta zastąpiła wszelkie uregulowania zawarte w Umowie Przedwstępnej Nabycia Nieruchomości zawartej pomiędzy Spółkami w dniu 20 października 2014 r. Zgodnie § 3 umowy, skarżąca miała w terminie do dnia 31 lipca 2015 r. wpłacić na konto Spółki A kwotę 1.640.000 zł tytułem zaliczki, natomiast pozostała część zapłaty miała zostać dokonana przed sporządzeniem aktu notarialnego. Strony zakreśliły termin zawarcia przyrzeczonej umowy notarialnej przenoszącej własność do dnia 22 października 2015 r. W dniu 1 lipca 2015 r. zawarto aneks do umowy z dnia 29 czerwca 2015 r., w którym został zmieniony § 1 umowy poprzez dodanie treści, iż Strona Sprzedająca zobowiązuje się do zapłaty kaucji w wysokości 3.800.000 zł w terminie do dnia 31 sierpnia 2015 r. na poczet zabezpieczenia należytego wywiązania się z umowy zbycia na rzecz Strony Kupującej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] 2. Kolejny aneks do umowy został zawarty w dniu 3 sierpnia 2015 r. W aneksie wprowadzono zmiany do § 3 i § 4 umowy z dnia 29 czerwca 2015 r. Zgodnie z nim, skarżąca w terminie do dnia 4 września 2015 r. miała wpłacić na konto Spółki A kwotę 3.800.000 zł tytułem częściowej zapłaty na poczet zakupu nieruchomości. Ponadto w aneksie zmieniono termin zawarcia przyrzeczonej umowy notarialnej przenoszącej własność do dnia 30 października 2015 r. W dniu 25 maja 2015 r. skarżąca zawarła ze Spółką A dodatkową umowę dotyczącą wykonania robót budowlanych. Jej przedmiotem było wybudowanie w stanie deweloperskim budynków: biurowego o powierzchni 843,70 m², budynku technicznego o powierzchni 250,77 m² oraz portierni o powierzchni 25 m² w K., przy ul. [...] (działki nr [...] i [...]). Materiały budowlane i inne zobowiązał się zapewnić Wykonawca w ramach uzgodnionego wynagrodzenia. Zawarty w treści umowy harmonogram przewidywał rozpoczęcie robót w II/III kwartale 2015 r., natomiast zakończenie na IV kwartale 2015 r./I kwartale 2016 r. Wynagrodzenie Wykonawcy ustalono w kwocie 1.995.000 zł netto plus podatek VAT. Powyższe wynagrodzenie miało być płatne na podstawie faktur częściowych oraz faktury końcowej, wystawionych na podstawie odpowiednio protokołów zaawansowania i odbioru elementów robót oraz protokołu odbioru końcowego. Powyższa inwestycja (dotycząca wybudowania budynków w stanie deweloperskim) nie była objęta dofinansowaniem z PARP. Zgodnie z wyjaśnieniami W. B. (prezesa zarządu skarżącej) z dnia 9 stycznia 2017 r. Spółka A. wykonała prace budowlane w budynku biurowym, budynku technicznym i portierni, jednak wymagają one jeszcze wykończenia. Spółka A. z tytułu realizacji tej inwestycji nie wystawiła żadnej faktury, brak jest także protokołów odbioru któregokolwiek odcinka wykonanych robót. W dniu 31 sierpnia 2015 r. Spółka A. - na poczet zakupu nieruchomości przy ul. [...] w K., położonej na działkach o pow. 2,18 ha wraz z zabudową hali produkcyjno-magazynowej i zapleczem socjalno-biurowym - wystawiła dla Spółki I fakturę zaliczkową nr [...] na wartość netto 3.089.430,90 zł, podatek VAT 710.569,11 zł, wartość brutto 3.800.000 zł. W dniu 28 października 2015 r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników skarżącej wyrażono zgodę na zakup nieruchomości zabudowanej halą produkcyjną na działkach nr [...] i [...] położonych w K. przy ul. [...] 2 za cenę 16.400.000 zł netto plus VAT. W dniu 30 października 2015 r. został sporządzony akt notarialny Rep. A Nr [...] - warunkowa umowę sprzedaży. Wynika z niego, że D. P. - działający w imieniu i na rzecz Spółki A - sprzedaje opisaną w § 1 tego aktu zabudowaną nieruchomość skarżącej za cenę netto 16.400.000 zł, podatek VAT w kwocie 3.772.000 zł, czyli brutto za cenę 20.172.000 zł. Powyższa kwota miała zostać uregulowana przez skarżącą w następujący sposób: kwotę 3.800.000 zł skarżąca zapłaciła jako zaliczkę w dniu 31 sierpnia 2015 r., kwotę 250.000 zł zapłaciła w dniu 29 października 2015 r., kwotę 16.122.000 zł zobowiązała się zapłacić w terminie do 18 grudnia 2015 r. W dniu 30 października 2015 r. został również sporządzony akt notarialny Rep. A nr [...], w którym Spółka A - w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy warunkowej Rep. A Nr [...] - przeniosła własność nieruchomości położonej w K., składającej się z działek oznaczonych numerami: [...] przy ul. [...] i [...] przy ul. [...] na rzecz skarżącej. W dniu 4 grudnia 2015 r. W. B. złożył przed notariuszem oświadczenie (akt notarialny Rep. A nr [...]), że w dniu 30 października 2015 r. sporządzony został akt notarialny - warunkowa umowa sprzedaży Rep. A nr [...], w którym D. P. - działający w imieniu i na rzecz Spółki A oświadczył, iż na nieruchomości, szczegółowo opisanej w tym akcie notarialnym posadowiony jest murowany budynek - hala produkcyjna, dla którego nie ma świadectwa charakterystyki energetycznej, a następnie własność nieruchomości opisanej w warunkowej umowie sprzedaży została przeniesiona aktem notarialnym z dnia 30 października 2015 r. Rep. A nr [...]. Na żądanie W. B. notariusz uzupełnił zapis § 2 aktu notarialnego Rep. A nr [...] poprzez dodanie słów "zabudowanej halą produkcyjną". Ponadto W. B. oświadczył, że w ramach ceny netto 16.400.000 zł cena netto za grunt stanowi kwotę 2,850.000 zł a cena netto za budynek - halę produkcyjną wynosi 13.550.000 zł. W dniu 30 października 2015 r. Spółka A wystawiła dla skarżącej fakturę nr [...] o wartości netto 16.400.000 zł, podatek VAT 3.772.000 zł, wartość brutto 20.172.000 zł tytułem "sprzedaż zabudowanej nieruchomości Nr KW [...]" oraz fakturę korygującą nr [...] o wartości netto 3.089.430,90 zł, podatek VAT 710.569,11 zł, wartość brutto 3.800.000 zł, w której skorygowana została cała faktura zaliczkowa z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr [...]. Faktura nr [...] została drugostronnie opisana adnotacją: Projekt pt.: "Wdrożenie nowej technologii wytwarzania pojemników z polipropylenu", Umowa o dofinansowanie nr [...] z 30.06.2014 r. Wydatek poz. 1 z [...] zgodny z harmonogramem rzeczowo-finansowym. Zakup gruntu (1.1), zakup nieruchomości (2.1), Kategoria wydatków: Koszty przeniesienia własności gruntu lub użytkowania wieczystego gruntu. Koszty przeniesienia prawa własności budynku lub budowli, "Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego" oraz zatwierdzona pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym przez W. B.. W dniu 30 października 2015 r. został również sporządzony protokół odbioru nieruchomości, podpisany przez W. B. jako przedstawiciela Kupującego oraz D. P. jako przedstawiciela Sprzedającego, w którym stwierdzono, że: "nabywana nieruchomość wymaga dokończenia prac instalatorskich oraz wykończeniowych zgodnie z projektem budowlanym. Sprzedający zobowiązuje się wykonać w/w prace w ramach otrzymanej zapłaty, w trybie gwarancyjnym w terminie do 31.12.2015 roku". Protokół usunięcia wad stwierdzonych w protokole odbioru nieruchomości sporządzono w dniu 22 lutego 2016 r. W protokole stwierdzono, że: "Wobec nie usunięcia wszystkich wad w wykonywanych pracach instalatorsko-wykończeniowych w zakreślonym terminie do 31.12.2015 r. Sprzedający zobowiązuje się wykonać i zakończyć te prace w ramach otrzymanej zapłaty w trybie gwarancyjnym w terminie do 30.03.2016 roku’’. Ponadto w protokole Spółka A zobowiązała się do dokonania odbioru hali produkcyjno-magazynowej wraz z zapleczem socjalnym do użytkowania w terminie do dnia 15 kwietnia 2016 r. Protokół ostateczny usunięcia wad stwierdzonych w protokołach odbioru nieruchomości został sporządzony w dniu 30 marca 2016 r. Protokół ten został podpisany przez W. B. (przedstawiciela skarżącej) oraz W. C. (przedstawiciela Spółki A). W protokole stwierdzono, że: "W dniu 30.03.2016 roku, dokonano oględzin wcześniej wykrytych usterek, stwierdza się, że wszystkie usterki zostały wykonane, spółka I nie wnosi w tym zakresie żadnych dodatkowych uwag i zastrzeżeń", oraz że: "teren został uporządkowany, spółka I nie wnosi zastrzeżeń". Ponadto w protokole ponownie stwierdzono. że Spółka A zobowiązuje się do dokonania odbioru hali produkcyjno-magazynowej wraz z zapleczem socjalnym do użytkowania w terminie uzgodnionym przez strony. Organ wywiódł z tego, że na dzień 30 października 2015 r. tj. na dzień zakupu nieruchomości przez skarżącą, inwestycja ta nie była ukończona, mimo że Spółka A miała sprzedać skarżącej nieruchomość wraz z zakończoną inwestycją, tj. zabudowaną halą produkcyjno-magazynową wraz z zapleczem, przeznaczoną do produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. Ponadto, jak podkreślono, skarżąca do dnia wydania decyzji organu I instancji nie otrzymała pozwolenia na użytkowanie nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] i ul. [...] oraz o takie pozwolenie nie wystąpiła. Organ poczynił następnie ustalenia co do sposobu zapłaty przez skarżącą spółce A. Ustalono, że były 3 wpłaty w łącznej kwocie 20.172.000 zł (czyli odpowiadającej cenie sprzedaży z faktury). Wpłat dokonano w następujących terminach: 1) w dniu 31 sierpnia 2015 r. na kwotę 3.800.000 zł tytułem "zapłata na poczet zakupu nieruchomości", w dniu 29 października 2015 r. na kwotę 250.000 zł tytułem "zapłata na poczet zakupu nieruchomości w K. ul. [...] 2", w dniu 5 listopada 2015 r. na kwotę 6.420.000 zł tytułem "zapłata na poczet zakupu nieruchomości w K. ul. [...] 2", w dniu 4 listopada 2015 r. na kwotę 9.702.000 zł tytułem "zapłata za [...]- nabycie nieruchomości zabudowanej". Środki pieniężne w kwocie 3.800.000 zł dotyczyły zapłaty za fakturę zaliczkową z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr [...], przy czym zapłata polegała na tym, że w dniu 31 sierpnia 2015 r. Spółka A przekazała skarżącej kaucję do umowy z dnia 20 października 2014 r. w kwocie 3.800.000 zł, a następnie skarżąca tego samego dnia przelała na konto Spółki A taką samą kwotę jako zapłatę na poczet zakupu nieruchomości. 2) w dniu 29 października 2015 r. na kwotę 250.000 zł – pieniądze pochodziły z pożyczki otrzymanej w tym samym dniu w wysokości 495.000 zł od D Sp. z o.o. S. Sp. Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w G.. Umowa pożyczki została zawarta w dniu 27 października 2015 r. i na jej podstawie, D udzieliła skarżącej pożyczki w jednej transzy w kwocie 500.000 zł, którą skarżąca miała wykorzystać głównie w celu sfinansowania pozyskania gwarancji ubezpieczeniowej w zakładzie ubezpieczeń. Taka gwarancja została skarżącej udzielona przez G1 SA Centrala w W., która wystawiła dla skarżącej fakturę VAT z dnia 27 października 2015 r. nr 00.094.339 tytułem gwarancji KOR-013229 na kwotę 225.000 zł. Skarżąca w dniu 29 października 2015 r. zapłaciła za tę fakturę. Spółka D z tytułu udostępniania pożyczki pobrała od skarżącej jednorazową prowizję przygotowawczą w kwocie 5.000 zł, która weszła w ciężar wypłacanej kwoty pożyczki. W umowie został wskazany termin zwrotu pożyczki jednorazowo do dnia 31 grudnia 2015 r., który aneksem z dnia 3 marca 2016 r. został zmieniony na dzień 31 grudnia 2016 r. Pożyczka nie została zwrócona przez skarżącą. 3) w dniu 5 listopada 2015 r. na kwotę 6.420.000 zł - pieniądze pochodziły z pożyczki, którą skarżąca otrzymała od A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na podstawie umowy pożyczki z dnia 28 października 2015 r. w kwocie 6.600.000 zł w jednej transzy. Skarżąca była zobowiązana do zwrotu pożyczki jednorazowo w terminie do dnia 28 kwietnia 2016 r. Aneksem z dnia 28 kwietnia 2016 r. zmieniono termin spłaty pożyczki do dnia 30 sierpnia 2016 r. jednak pożyczka nie została zwrócona. Organy podkreśliły, że z materiałów NUS w Łodzi wynika, że w dniu 26 października 2015 r. pomiędzy Spółkami A i A1 została zawarta umowa pożyczki w kwocie 6.600.000 zł w jednej transzy. Spółka A1 była zobowiązana do zwrotu pożyczki jednorazowo w terminie do dnia 31 marca 2016 r. (termin ten został zmieniony aneksem z dnia 28 lutego 2017 r.). W dniu 5 listopada 2015 r. kwota pożyczki w wysokości 6.600.000 zł została przekazana przez Spółkę A na konto Spółki A1. Jednocześnie świadek P., przesłuchany w dniu 4 października 2017 r. zeznał, że Spółka A nie otrzymała zwrotu pożyczki, a środki pieniężne na udzielenie pożyczki Spółce A1 pochodziły ze środków otrzymanych jako zapłata za halę od skarżącej. 4) środki pieniężne na uregulowanie pozostałej kwoty - 9.702.000 zł pochodziły w całości z dwóch płatności zaliczkowych, które skarżąca otrzymała w dniu 3 listopada 2015 r. w kwocie 1.500.000 zł z PARP w W. oraz z dniu 4 listopada 2015 r. w kwocie 8.500.000 zł z Ministerstwa Finansów, w związku z umową o dofinansowanie nr [...]. Organy wskazały, że skarżąca nie zaangażowała żadnych własnych środków pieniężnych na sfinansowanie zakupu nieruchomości. Środki pieniężne zostały pozyskane głównie z dotacji udzielonej przez PARP oraz pożyczek udzielonych przez firmy powiązane gospodarczo ze skarżącą: spółkę A (sprzedawca nieruchomości dla Spółki I), spółkę A1, która w celu udzielenia pożyczki skarżącej pożyczyła pieniądze od spółki A, spółkę D należącą do grupy kapitałowej D1 Sp. z o.o. w G., która jest udziałowcem w Spółce A.. W dalszej kolejności organ przedstawił wyniki ustaleń na podstawie operatów szacunkowych co do wartości i stanu nieruchomości na dzień wystawienia faktury z dnia 30 października 2015 r. Były to następujące operaty szacunkowe: 1) przedłożony przez skarżącą operat szacunkowy z dnia 27 grudnia 2015 r. sporządzony przez M. G. według stanu na ten dzień; wycena została sporządzona w celu określenia aktualnej wartości rynkowej praw do nieruchomości gruntowanej dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy. Zamawiającym była skarżąca. Wartość rynkowa nieruchomości została określona na kwotę 28.184.000 zł (w tym: wartość obiektów kubaturowych na kwotę 18.516.000 zł, wartość gruntu na kwotę 1.803.000 zł oraz wartość trwałego wyposażenia specjalistycznego trwałego na kwotę 7.865.000 zł); 2) przedłożony przez skarżącą operat szacunkowy z dnia 7 marca 2016 r. sporządzony przez M. G. według stanu i cen nieruchomości na dzień 30 października 2015 r.; wycena została sporządzona w celu określenia aktualnej wartości rynkowej praw do nieruchomości gruntowanej dla potrzeb właściciela. Zamawiającym była skarżąca. Wartość rynkową nieruchomości określono na kwotę 17.511.000 zł (w tym: wartość hali produkcyjno-magazynowej na kwotę 14.165.000 zł, wartość gruntu na kwotę 1.803.000 zł oraz wartość uzbrojenia - media zewnętrzne i utwardzenie terenu kostką brukową - na kwotę 1.543.000 zł); jednocześnie organ I instancji pozyskał z Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie kserokopię operatu szacunkowego z dnia 7 marca 2016 r., w którym wartość rynkowa nieruchomości była określona na kwotę 17.141,000 zł (wartość hali produkcyjno-magazynowej w tym dokumencie wyceniono na kwotę 13.795.000 zł), 3) przedłożony przez skarżącą operat szacunkowy z dnia 14 sierpnia 2017 r. sporządzony przez A. H. w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej na potrzeby zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy. Zamawiającym była skarżąca. W operacie wskazano przyszłą wartość rynkową nieruchomości w kwocie 24.300.000 zł. Z uwagi na różnice w operatach sporządzonych przez M. G. organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w Biurze Obsługi Nieruchomości J. G. w Ł.. W ich trakcie M. G. wyjaśniła, że operat szacunkowy sporządzony w dniu 27 grudnia 2015 r. określał wartość nieruchomości w stanie, gdyby została ona ukończona na dzień sporządzenia wyceny wraz z wyposażeniem trwałym wymienionym w pkt 9 na stronie 32 operatu. Do sporządzenia operatu skarżąca przedłożyła do wglądu dokumentację techniczną obiektu oraz wykaz wyposażenia specjalistycznego wraz z ich wartością. Wartość wyposażenia specjalistycznego rzeczoznawca wyceniła według danych (z faktury lub oferty) przedstawionych przez skarżącą. Wyposażenie specjalistyczne nie obejmowało linii technologicznej do produkcji opakowań. W ogólnej wartości nieruchomości zostały ujęte dwa budynki: hala magazynowo-produkcyjna oraz stojący obok budynek biurowy. Rzeczoznawca dokonała oględzin nieruchomości w dniu 22 grudnia 2015 r. i stwierdziła, że na ten dzień na nieruchomości nadal trwały prace budowlane, ukończona była hala produkcyjno-magazynowa, teren był ogrodzony i utwardzony, na placu była wyłożona kostka, natomiast budynek biurowy był w trakcie realizacji. Natomiast operat szacunkowy z dnia 7 marca 2016 r. przedstawiał wartość nieruchomości według stanu wskazanego przez skarżącą w przekazanej przez nią dokumentacji fotograficznej oraz ceny na dzień 30 października 2015 r., bez wyposażenia trwałego oraz budynku biurowego, które obejmował operat szacunkowy sporządzony w dniu 27 grudnia 2015 r. Do sporządzenia tego operatu skarżąca przekazała informacje dotyczące metrażu oraz wartości wykonanego uzbrojenia zewnętrznego, utwardzenia terenu w postaci kostki brukowej, a także dokumentację fotograficzną. Rzeczoznawca nie potrafiła stwierdzić, czy przedstawiona przez skarżącą dokumentacja fotograficzna została sporządzona na dzień 30 października 2015 r. Ponadto wyjaśniła, że powyższe operaty szacunkowe różnią się zakresem opracowania, dlatego też wskazana w nich wartość nieruchomości nie może być taka sama. Wskazała także, że właściwym operatem szacunkowym sporządzonym w dniu 7 marca 2016 r. jest ten opiewający na kwotę 17.141.000 zł. Skarżąca skorygowała bowiem powierzchnię hali, co wpłynęło na określenie innej wartości nieruchomości. Ponadto organ odwołał się do zeznań M. G. w charakterze świadka z dnia 12 lutego 2018 r. w [...] Wydziale Zamiejscowym Delegatury ABW w K., w trakcie których stwierdziła, że sporządzając operat szacunkowy w marcu 2016 r. - według stanu na dzień 30 października 2015 r. oparła się na stanie nieruchomości z grudnia 2015 r. Zeznała, że oczywiście nie wiedziała, jaki był stan na dzień 30 października 2015 r., oparła się na zleceniu inwestora, na oświadczeniu W. B., to jest normalna praktyka. Dlatego wycena z marca 2016 nie jest dokumentem potwierdzającym stan i wartość nieruchomości na dzień 30 października 2015 r. Ponadto podczas rozprawy głównej w dniu 25 czerwca 2020 r. w toku postępowania o sygn. akt [...] świadek stwierdziła, że wycena była zrealizowana tak, jak sobie zażyczył zlecający, co nie oznacza, że wycena w tym dniu na dzień 30 października to był stwierdzony stan nieruchomości, stan zaawansowania robót na nieruchomości, wycena z marca była wykonana na datę 30 października 2015 r., ale chodziło o stan zaawansowania nieruchomości hali, gdyby była ukończona. Chodziło o wartość przyszłą nieruchomości hali, ale bez budynku biurowego, bo takie świadek miała zlecenie. Kiedy była na nieruchomości w grudniu 2015 r. stopień ukończenia inwestycji w budynku biurowym wynosił 50%, hali zdecydowanie więcej - między 80-90%. 4) pozyskany z postępowania karnego operat szacunkowy prawa własności do nieruchomości gruntowej zabudowanej w K., obręb 3 – S., dz. nr ewid. [...] i [...], wykonany w celu określenia wartości nieruchomości - zgodnie z postanowieniem o powołaniu biegłego z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. sprawy [...] - sporządzony w dniu 11 kwietnia 2019 r. przez P. O.. Z operatu wynika, że budowa nie jest jeszcze zakończona w pełni, ale główny obiekt hali umożliwia pełnienie roli magazynowej (przyjęto takie założenie po dokonaniu oględzin obiektu oraz analizie akt sprawy co do zakresu robót wykonanych na datę przyjęcia stanu do wyceny), oraz że do wyceny wzięto jedynie powierzchnię hali produkcyjno-magazynowej (8.328,17 m²) oraz budynku technicznego (250,77 m2). W opinii stwierdzono, że wartość rynkowa na dzień 30 października 2015 r. (budowa niezakończona) wynosi 16.600.000 zł netto bez VAT. Ponadto mimo iż nieruchomość jest wyceniana jako obiekt magazynowy (bo nie dokończono budowy i jednocześnie przyjęto założenie, że na cele magazynowe obiekt może być wykorzystywany po stosownym formalnym odbiorze) to nieruchomość ma dodatkowy potencjał w zakresie jeszcze niewykończonej części biurowo-administracyjno-socjalnej (ta na etapie budowy - "brak budynku socjalnego, była jedynie podmurówka"). Występowanie naniesień budowlanych w stanie budowy (większość w stanie surowym zamkniętym do wykończenia i ułożenia instalacji wewnętrznych) - bez wątpienia jest korzyścią dla nieruchomości. W piśmie z dnia 21 maja 2020 r. - będącym odpowiedzią na zapytanie organu I instancji - rzeczoznawca wskazał, że stan wyceny nieruchomości przyjęto na dzień 30 października 2015 r., dlatego też w toku opracowywania opinii starano się ustalić, jaki był stan zaawansowania robót na nieruchomości na ten dzień. Zdaniem rzeczoznawcy, bez wątpienia budowa na ten dzień nie była jeszcze zakończona. Dodał, że opinia w sprawie jest wartością szacunkową dotyczącą obiektu w stanie na 30 października 2015 r., a nie jest analizą kosztów budowy i zaawansowania robót na ten dzień, gdyż są to dwie odrębne kategorie. Oględziny dokonane w dniu 25 marca 2019 r. miały charakter pomocniczy celem doprecyzowania faktycznego stanu do wyceny na dzień 30 października 2015 r., Rzeczoznawca wyjaśnił, że opinia na zlecenie Prokuratury dotyczyła wartości rynkowej całej nieruchomości (a więc grunt + naniesienia na gruncie wyceniane łącznie) dla stanu na dzień 30 października 2015 r. W związku z tym opinia nie powinna być wykorzystywana do ustalenia stanu zaawansowania robót budowlanych na daną datę. Stan zabudowy ustalony na 30 października 2015 r. pozwolił wycenić obiekt ustalając jego wartość rynkową, ale nie był to obiekt docelowo planowany, gdyż wymagał dokończenia szeregu robót. Ich analiza szczegółowa nie była konieczna, gdyż w toku wyceny uznano, że stan obiektu niedokończonego na dzień 30 października 2015 r. pozwalał wycenić go jako obiekt o funkcji magazynowej (docelowa funkcja obiektu - produkcyjno-magazynowa z niezbędnym zapleczem administracyjno-biurowo-socjalnym). Oprócz tego organy powołały się na opinię techniczną budynku hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem biurowo-socjalnym i infrastrukturą, zlokalizowanego w K. przy ul. [...] 2, obręb S., z dnia 10 grudnia 2015 r., opracowaną przez mgr inż. B. K. - rzeczoznawcę budowlanego w zakresie projektowania i kierowania robotami. W opinii wskazano, że podstawą jej opracowania były m.in. uzgodnienia z inwestorem, uzgodnienia z kierownikiem budowy, a także wizja lokalna na budowie obiektu dokonana w dniach: 16 listopada oraz 3 grudnia 2015 r. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w Pracowni Projektowo-Usługowej M B. K. w K. p. K. potwierdził, że w dniach 16 listopada i 3 grudnia 2015 r. przeprowadził oględziny budynków będących przedmiotem opinii technicznej, jednak nie przedłożył żadnej dokumentacji z wizji lokalnych. Z jego wyjaśnień wynikało, że w dniu 16 listopada 2015 r. budynek hali produkcyjno-magazynowej w K. nie był ostatecznie ukończony, na większości ścian nie było tynków, natomiast na części terenu wokół hali była wyłożona kostka. W podobnym stanie znajdował się budynek biurowy: brakowało części tynków, nie było szklanego frontu. Dach był położony na obydwu budynkach. Natomiast podczas przeprowadzania drugiej wizji lokalnej w dniu 3 grudnia 2015 r. były już wykonane tynki na wszystkich ścianach, budynek biurowy był zaś w stanie takim jak podczas pierwszej wizji lokalnej. Na dowód tego, że inwestycja w K. nie była ukończona do dnia 3 grudnia 2015 r. przedstawił wersję roboczą opinii technicznej, którą przekazał W. B. do akceptacji. Na tej wersji opinii W. B. zaznaczył swoje uwagi i dokonał wykreśleń z projektu opinii części tekstu wskazujących, że inwestycja w K. nie była ukończona, lecz w trakcie realizacji. Uwagi naniesione przez W. B. zostały ocenione przez B. K. jako nieistotne dla celu przeprowadzenia opinii technicznej, zatem korekta została dokonana. Wnioski płynące z powyższych opinii potwierdziły przywołane przez organ ustalenia kontroli przeprowadzonej przez NUC-S w spółce A. Organ, po stwierdzeniu, że spółka A nie zatrudniała pracowników i nie posiadała zaplecza technicznego do realizacji inwestycji i wszystkie prace wykonywała za pośrednictwem podwykonawców, przedstawił wyniki ustaleń dokonanych na podstawie pism podwykonawców sporządzonych w odpowiedzi na wezwanie NUC-S (spółka P, H sp. j., I, D, D1, E sp. j., I1). Wynika z nich niezbicie, że na dzień 30 października 2015 r. tj. na dzień podpisania aktu notarialnego inwestycja w K. nie była ukończona, a podwykonawcy nadal fakturowali i prowadzili na tej nieruchomości roboty budowlane, które obejmowały: wykonanie konstrukcji stalowej hali, elewacji oraz pokrycia dachu, posadzki przemysłowej (nieukończona do chwili obecnej), instalacji elektrycznej (nieukończona - brak trafostacji i niedoprowadzona energia elektryczna do obiektu), sieci zewnętrznych wod-kan. (nieukończone), których łączna wartość wg umów zawartych z podwykonawcami wynosiła 5,9 mln złotych netto, co stanowi ok. 36% wartości faktury wystawionej 30 października 2015 r. przez Spółkę A dla skarżącej. Wreszcie organ odwoławczy nawiązał do protokołów przesłuchań świadków, w tym pozyskanych z Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś. z prowadzonego śledztwa [...] w sprawie doprowadzenia w okresie od czerwca 2014 r. do września 2016 r. w Ł. Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci udzielonej skarżącej dotacji w kwocie 20.002.005,76 zł poprzez wprowadzenia w błąd PARP co do zamiaru wywiązania się z warunków umowy o dofinansowanie oraz z Sądu Okręgowego w Ł.. I tak, przesłuchany w dniu 30 czerwca 2017 r. W. B. (prezes zarządu skarżącej od września 2014 r.) zeznał, że przedmiotem transakcji ze spółką A był zakup nieruchomości. Zakres robót objęty umową przedwstępną nabycia nieruchomości w K. z dnia 20 października 2014 r. (nabycie od Miasta K. gruntów oraz wybudowanie według projektu obiektów budowlanych z instalacjami oraz kompletnym zagospodarowaniem terenu) został faktycznie wykonany i nie uległ zmianie w stosunku do drugiej umowy przedwstępnej zawartej w dniu 29 czerwca 2015 r., której zapisy zastąpiły wszelkie uregulowania zawarte w umowie przedwstępnej z dnia 20 października 2014 r. Odpowiadając na pytanie, czy spółka A miała wybudować dla skarżącej w pełni wykończoną i wyposażoną w instalacje halę produkcyjno-magazynową wyjaśnił, że przez określenie "wykończoną" rozumie taki stan obiektu, w którym doprowadzone są media (woda, kanalizacja, rozprowadzona sieć centralnego ogrzewania oraz energia elektryczna i sieć przeciwpożarowa) i to jest wyposażenie. Według W. B. jest stan deweloperski. Jednocześnie stwierdził on, że zakres prac obiektu w formie deweloperskiej został umówiony z wykonawcą – spółką A – ustnie, nie ma takiego zapisu w żadnej z zawartych umów. Na pytanie kto i na czyj koszt będzie dalej wykańczał halę, kończył posadzki, wykańczał pomieszczenia socjalne i sanitarne, wyjaśnił, że zalanie posadzki w hali magazynowej i w pomieszczeniu krótszego boku "litery L" ma być sfinansowane ze środków zapłaconych Spółce A w ramach zawartej umowy deweloperskiej na wybudowanie hali magazynowo-produkcyjnej. Pozostałe elementy nie dotyczą umowy zawartej ze spółką A i skarżąca będzie wykonywała te prace zlecając je innym podmiotom w ramach własnych środków pieniężnych. Z kolei na pytanie o umowy zawarte przez spółkę A z podwykonawcami po dniu sprzedaży nieruchomości skarżącej tj. po 30 października 2015 r. oraz o faktyczne terminy wykonania prac budowlanych W. B. stwierdził jedynie, że prace na dzień czynności przesłuchania są wykonane i były już wykonane w momencie przekazywania nieruchomości przez Spółkę A, tj. w dniu 30 października 2015 r. Z kolei w toku przesłuchania W. B. w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego (w dniu 23 października 2017 r. oraz w dniu 5 grudnia 2017 r.) przyznał się on do popełnienia zarzucanych mu czynów (o czym będzie mowa dalej) i zeznał, że to K. M. w sierpniu 2014 r. zaproponował mu funkcję prezesa skarżącej, która miała przyznaną dotację w kwocie 23 mln zł. Podejrzany objął udziały w skarżącej spółce, mimo że nie posiadał środków na ich zakup, to K. M. miał środki pieniężne i to on zajmował się sprawami finansowymi skarżącej. Podejrzany wystawił upoważnienie dla K. M. do występowania w imieniu skarżącej, ale nie pamiętał jaki był jego zakres. Podejrzany miał początkowo dostęp do rachunku bankowego skarżącej, ale po przekazaniu upoważnienia już nie. Podejrzany zeznał, że w skarżącej spółce pełnił rolę "słupa" i jego udział ograniczał się tylko i wyłącznie do podpisywania dokumentów. Oświadczył, że nie zajmował się zakupem maszyn od czeskiej Spółki F, jak również nie brał udziału przy zakupie nieruchomości od Spółki A. nie załatwiał żadnych formalności z prezesem tej Spółki – D.P.. Wyjaśnił także, że nie zajmował się kontaktami z PARP i nie wie w jaki sposób skarżąca otrzymała dofinansowanie oraz kto i w jaki sposób je załatwiał. Po okazaniu operatów szacunkowych oświadczył, że nie wie po co powstały okazane operaty szacunkowe oraz że wykonanie tych operatów szacunkowych zlecił K. M., który również zajmował się pisaniem korespondencji do urzędników skarbowych. Ponadto potwierdził, iż dokumenty wystawione przez firmę F na skarżącą nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w 2014 roku ta firma nie dostarczyła do skarżącej żadnych maszyn. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 4 października 2017 r. D.P. (prezes zarządu A) zeznał, że wiosną 2015 r. spółka A zakupiła grunty, a następnie przystąpiła do realizacji inwestycji dla skarżącej. Zajmował się tym W. C., który był zatrudniony na kontrakcie. On wynajdował podwykonawców i organizował całą budowę, zatrudnił A. K. - kierownika budowy oraz inspektora nadzoru – Z.K.. Świadek zeznał, że roboty na inwestycji w K. zakończyły się w październiku 2015 r. i wtedy też została wystawiona dla skarżącej faktura oraz sporządzono akt notarialny. Nie pamiętał, kto w imieniu Spółki A przygotował ofertę inwestorską, kto sporządził projekt budowlany do wykonania hali i zagospodarowania terenu , nie podał też żadnych szczegółów dotyczących negocjacji, kalkulacji i ustalania ceny nieruchomości. Jednocześnie stwierdził, że współpraca pomiędzy Spółkami A i skarżącą trwa nadal i dotyczy drugiej części inwestycji, tj. drugiej umowy dotyczącej budowy biurowca i portierni. Rozpoczęte zostały też prace związane z technologią produkcji. Świadek potwierdził, że przedmiotem umowy zawartej ze skarżącą w dniu 20 października 2014 r. było nabycie od Miasta K. gruntów oraz wybudowanie na nich według projektu obiektów budowlanych z instalacjami wraz kompletnym zagospodarowaniem terenu i taki zakres robót został wykonany; po zawarciu kolejnej umowy w dniu 29 czerwca 2015 r. zakres wykonania robót w stosunku do wcześniejszej umowy nie uległ zmianie. Faktura z dnia 30 października 2015 r. obejmowała: "budynek produkcyjny z częścią magazynową w kształcie litery L, teren oraz zagospodarowanie terenu". Faktura nie obejmowała natomiast biurowca, portierni oraz budynku gospodarczego, który znajduje się wewnątrz hali i przylega do północno-zachodniej ściany szczytowej hali. Zakres prac wykonanych na inwestycji w K. na pewno nie obejmował prac wykończeniowych – spółka A wykonała stan deweloperski, zamknięty oraz zagospodarowanie terenu, które obejmowało ułożenie kostki oraz trawniki, przy czym uzgodnienia odnośnie stanu deweloperskiego były zawierane ustnie przez niego z p. B. Ponadto stwierdził, że jeżeli podpisał się na protokole ostatecznym z dnia 30 marca 2016 r., to wszystkie usterki zostały poprawione. Zapytany o umowy zawarte przez spółkę A z podwykonawcami już po dacie sprzedaży nieruchomości w K. oraz poproszony o wskazanie, w jakich terminach te roboty budowlane zostały wykonane świadek zeznał, że prace były wykonane przed datą wystawienia faktury dla skarżącej, a podwykonawcy stwierdzają nieprawdę. Wprawdzie dokumentacja została sporządzona później, ale wykonawstwo było wcześniej. Ustosunkowując się do faktu, że protokoły odbioru robót mają wskazane okresy wykonania prac, a osoby reprezentujące Spółkę A potwierdzały swoimi podpisami wykonanie prac właśnie w tych okresach, świadek stwierdził, że protokoły te mogły zostać podpisane grzecznościowo. W trakcie przesłuchania świadek potwierdził również zawarcie w dniu 3 sierpnia 2015 r. aneksu do przedwstępnej umowy sprzedaży-kupna nieruchomości, w którym zmianie uległa wysokość zaliczki na poczet zakupu nieruchomości w K. - nastąpiło jej zwiększenie do kwoty 3.800.000 zł. Kwota ta miała zostać zapłacona przez skarżącą do dnia 4 sierpnia 2015 r. Odnosząc się do faktu, że 31 sierpnia 2015 r. Spółka A dokonała przelewu kwoty 3.800.000 zł na rzecz skarżącej tytułem "kaucji do umowy z dnia 20.10.2014 r." i tego samego dnia kwota 3.800,000 zł wróciła na konto Spółki A tytułem zapłaty przez skarżącą zaliczki na poczet zakupu nieruchomości, świadek stwierdził, że nie pamięta kto zdecydował o zapłacie przez Spółkę A kaucji dla skarżącej w takiej właśnie kwocie. Świadek odniósł się również do umowy pożyczki kwoty 6.600.000 zł zawartej w dniu 26 października 2015 r. pomiędzy spółką A jako pożyczkodawcą i Spółką A1 jako pożyczkobiorcą i zeznał, że środki na jej udzielenie pochodziły ze środków otrzymanych jako zapłata za halę od skarżącej. Firma A1 nie spłaciła jeszcze tej pożyczki. Jak słusznie zauważył organ, skarżąca pozyskała środki pieniężne na zapłatę za nieruchomość w K. od spółki A1. Z zeznań D. P. złożonych w dniu 23 stycznia 2018 r. wynika z kolei, że finansami i kierowaniem spółka A zajmował się K. M., świadek nie wiedział jednak, dlaczego K. M. nie mógł być prezesem A. Świadek zeznał, że spółka A udzieliła pożyczki w kwocie 6.600.000 zł firmie A1, należącej do M. M. - syna K. M., a środki na pożyczkę pochodziły ze sprzedaży hali spółce skarżącej. Pożyczka nie została zwrócona, pomimo że była wielokrotnie aneksowana. Decyzję o udzieleniu tej pożyczki podjął K. M.. D. P. został też przesłuchany w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w Ł. (sygn. akt [...]), podczas rozprawy głównej w dniu 10 stycznia 2020 r. Potwierdził tam swoje zeznania złożone w dniu 23 stycznia 2018 r. Przyznał ponadto, że skarżąca zapłaciła Spółce A za całość inwestycji. Nie pamiętał jednak, dlaczego w takiej sytuacji spółka A nie zapłaciła swoim podwykonawcom. W. C., który od września lub października 2014 r. był pełnomocnikiem Spółki A, została przesłuchany w dniu 26 lipca 2016 r. Zeznał wówczas, że zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem był obowiązany: "przygotować całą dokumentację do uruchomienia inwestycji (koordynacja), w szczególności wykonanie wszystkich czynności proceduralnych do uruchomienia inwestycji: projekt budowlany, uzyskanie decyzji na budowę, wystąpienie do instytucji o uzyskanie dokumentów niezbędnych na pozwolenie do budowy". Świadek współpracował z kierownikiem budowy, inspektorem nadzoru, podwykonawcami w zakresie koordynacji prac, a także prowadził sprawy zamawiania materiałów. Jak wyjaśnił, "zakończenie robót budowlanych nastąpiło w dacie zbycia nieruchomości 30.10.2015 r. W protokole odbioru ewentualne usterki zostaną usunięte w ramach gwarancji. W zakresie budowlanym obiekt był kompletny. Był zamknięty: posadzki, obudowa ścian, dach, pasma świetlne, budynek socjalny wewnątrz hali". Po okazaniu mu faktury z dnia 30 października 2015 r. nr [...] stwierdził, że dotyczy ona sprzedaży dla skarżącej nieruchomości z naniesieniami w K.. Przedmiotem sprzedaży była nieruchomość, działka z halą kompletną pod względem budowlanym, nadająca się do zbycia. Oprócz tego przedmiotem sprzedaży był budynek portierni i budynek biurowy na zewnątrz hali, który na dzień sprzedaży nie był kompletny. Z przesłuchania W. C. w dniu 23 stycznia 2018 r. w Wydziale Zamiejscowym w Ł. Delegatury ABW w K. wynika, że spółka A kupiła ziemię od miasta na przetargu, skarżąca miała przyznaną dotację PARP, a warunkiem rozliczenia dotacji było kupno gotowego budynku hali produkcyjno-magazynowej. Jak zeznał: "Dlatego I nie mogła rozliczyć budowy, dlatego dogadali się z A, że to A wybuduje halę i ją sprzeda I. Wiem to z rozmów W. B., K. P. i K. M.". Zdaniem świadka, to K. M. kierował spółką A.. Przesłuchany ponownie w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w Ł. podczas rozprawy głównej (sygn. akt [...]) w dniu 2 lutego 2020 r. W. C. wyjaśnił, że późną jesienią, na koniec października 2015 r. hala została sprzedana, jednak po sprzedaży dalej były prowadzone roboty montażowe, które zakończyły się wiosną, prawdopodobnie w marcu 2016 r. Oświadczył, że po zakończeniu inwestycji (odbiór hali), miał otrzymać wynagrodzenie, jednak go nie otrzymał, gdyż: "nie było odbioru hali, bo nie zostały jeszcze wykończone wszystkie elementy, które pozwoliłyby na odbiór. Z tego co pamiętam głównie, takim najistotniejszym elementem było niedokończenie posadzek w hali. Część hali było zajęte przez maszyny sprowadzone dla potrzeb technologicznych i część hali była niedokończona ze względu na konieczność założenia ciągów technologicznych. W związku z tym nie można było zgłosić tej hali do odbioru jako obiektu przemysłowego." W końcowej fazie budowy świadek dowiedział się, że wystąpiły problemy finansowe w zakresie środków na inwestycję, a głównym powodem tych problemów finansowych w Spółce A były problemy finansowe skarżącej, która: "nie otrzymała zwrotu nadwyżki VAT, około 4 mln złotych. To spowodowało, że nie można było kontynuować czynności budowy ciągów zasilania technologii". W aktach znajdują się także materiały śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Rejonowej Ł.-Ś. ([...]) w sprawie doprowadzenia w okresie od czerwca 2014 r. do września 2016 r. w Ł. Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci dotacji w kwocie 20.002.005,76 zł, udzielonej skarżącej spółce, poprzez wprowadzenia w błąd PARP co do zamiaru wywiązania się z warunków umowy o dofinansowanie oraz materiały z postępowania przed Sądem Okręgowym w Ł.. I tak, przesłuchana w dniu 23 sierpnia 2017 r. w charakterze świadka A. O. - pracownik PARP w W., zeznała, że w zawartej w dniu 30 czerwca 2014 r. umowie pomiędzy PARP a skarżącą, dotyczącej dofinansowania projektu "Wdrożenie nowej technologii wytwarzania pojemników z polipropylenu" znajdowało się zastrzeżenie, że skarżąca miała zakupić gotową do rozpoczęcia produkcji halę. Warunkiem zawarcia umowy był udział w konkursie, czyli złożenie wniosku o dofinansowanie oraz zapewnienie finansowania (wykazanie środków własnych albo promesa kredytowa). Skarżąca przedstawiła promesę pożyczki na kwotę 20 mln zł udzielonej przez C Sp. z o.o. Skarżąca wystąpiła z dwoma wnioskami o płatność zaliczkową do PARP i otrzymała dwie zaliczki w łącznej kwocie 19.999.000 zł na realizację inwestycji, które miały zostać rozliczone poprzez udokumentowanie kosztów kwalifikowanych. Pierwsza transza w kwocie 9.999.000 zł została rozliczona na początku 2015 r. fakturami za sprzęt komputerowy, linię technologiczną i części nieruchomości. W listopadzie 2015 r. Regionalna Instytucja Finansująca przeprowadziła kontrolę prawidłowości realizacji projektu, która wykazała, że koszty realizacji zakupu nieruchomości są niekwalifikowane z uwagi na brak gotowej hali produkcyjnej oraz nieścisłości w wycenie nieruchomości. RIF zażądał operatów szacunkowych nieruchomości. Pierwszy z operatów złożony przez skarżącą, sporządzony w dniu 27 grudnia 2015 r., nie określał wartości rynkowej nieruchomości na dzień jej nabycia i nie informował o obciążeniu hipotecznym. Skarżąca przedstawiła więc drugi operat szacunkowy sporządzony z tą samą datą, który poza korektą powyższych rozbieżności różnił się od pierwszej wersji opisem stanu tej nieruchomości. W pierwszym operacie stwierdzono, że nieruchomość jest w trakcie realizacji zabudowy produkcyjno-magazynowej oraz że działka jest nieogrodzona, teren w trakcie budowy, natomiast w drugim operacie napisano, że nieruchomość jest zabudowana budynkiem produkcyjno-magazynowym, oraz że działka jest ogrodzona, a teren utwardzony kostką betonową. Spółka powyższe rozbieżności wytłumaczyła pomyłką pisarską. Przeprowadzona 20 listopada 2015 r. kontrola wykazała, że budynek hali znajdował się nadal w trakcie budowy. Brak było znacznej części ścian hali. Skarżąca tłumaczyła to tylko koniecznością wymienienia posadzki i zmianą okładzin ściany na okładzinę ogniotrwałą. W dniu 17 marca 2016 r. odbyła się ponowna uzupełniająca kontrola RIF-u, podczas której stwierdzono, że w tym dniu nadal trwały prace budowlane, a budynek nie został oddany do użytkowania. PARP pozyskała również dokumentację, która wskazywała, że pieniądze wypłacone przez PARP w formie zaliczki nie zostały przeznaczone na koszty kwalifikowane, lecz były przedmiotem licznych przelewów pomiędzy podmiotami niezwiązanymi z realizacją projektu. PARP w związku z nieprawidłowościami związanymi z zakupem nieruchomości przez skarżącą, w dniu 5 maja 2016 r. wezwała ją do zwrotu nierozliczonej zaliczki w kwocie 6.661.000 zł. Skarżąca nie dokonała tego zwrotu twierdząc, że wydatki poniosła w sposób prawidłowy. Świadek zaznaczyła, że wypłacona zaliczka zabezpieczona była gwarancją ubezpieczeniową z Towarzystwa G2 na kwotę 10.000.000 zł ważną do końca października 2016 r. Kolejne przedłużenie realizacji projektu zgodnie z umową o dofinansowanie uzależnione było od przedłużenia ważności tej gwarancji. Skarżącą odmówiła przedłużenia, twierdząc, iż wiąże się to ze zbyt dużymi kosztami firmy i zaproponowała hipotekę na przedmiotowej nieruchomości. W ocenie PARP wartość nieruchomości była nieadekwatna do kwoty zaliczki, jak również hipoteka obciążona była wpisem na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego G2, dlatego też PARP odmówiła przyjęcia proponowanego zabezpieczenia. W związku z nieprawidłowościami związanymi z zakupem nieruchomości oraz w wyniku nieosiągnięcia celów projektu (nieuruchomienia przez skarżącą linii produkcyjnej i nierozpoczęcia produkcji), w dniu 14 października 2016 r. PARP wypowiedziała umowę i wezwała skarżącą do zwrotu całej wypłaconej kwoty dofinansowania w wysokości 20.002.005,76 zł. Świadek oświadczyła, że jej zdaniem skarżąca od samego początku nie zamierzała wywiązać się z zawartej umowy, a jej celem było tylko wyłudzenie pieniędzy z PARP, o czym świadczy chociażby fakt, że cena nieruchomości została w sposób niezasadny zwiększona o ponad 1000 %. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 1 września 2017 r. Z. K. (inspektor nadzoru na budowie w K.) zeznał, że kontaktował się z nim K.M. oraz W. B.. Inwestycja, ze względu na dofinansowanie, miała trwać najdłużej do końca listopada 2015 r. Termin realizacji inwestycji był bardzo napięty, ale możliwy do zrealizowania. Budowa ruszyła sprawnie, na budowie było wiele firm (inna od dachu, inna od fundamentów, itd.), ale gdy wykonawcy zażądali płatności, budowa po 2 miesiącach od rozpoczęcia inwestycji zaczęła spowalniać i firmy zaczęły mniej wydajnie pracować, a następnie z powodu braku płatności wycofywały się z inwestycji. Świadek stwierdził, że gdy w styczniu 2016 r. opuszczał budowę, ukończona była konstrukcja hali, obudowa w 90%, konstrukcja i pokrycie dachu, częściowo posadzka, wymurowane pomieszczenia socjalne, konstrukcja biurowca żelbetowa i portiernia oraz coś się zaczęło dziać z drogami. Zdaniem świadka, budowa hali była zrealizowana w około 70%. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 6 września 2017 r. A. K. zeznał, że był kierownikiem budowy w K. od samego początku, tj. od maja 2015 r. W umowie z W. C., pełnomocnikiem spółki A, wskazany był termin zakończenia prac 15 października 2015 r. Świadek zeznał, że K. M. nazywany był przez pozostałe osoby na budowie "szefem" i zachowywał się jak zwierzchnik w stosunku do W. B., jak również wobec przedstawiciela Spółki A – W. C.. Świadek wyjaśnił, że inwestycja w K. była powiązana z inwestycją w Ł., która rozpoczęła się pół roku wcześniej i szefował jej również K. M.. Na tamtej budowie pracowały te same firmy co na budowie w K.. Na budowie w Ł. pojawiły się problemy z płatnościami dla podwykonawców, które przeniosły się na inwestycję w K.. Świadek zeznał, że 15 października 2015 r. budowa hali w K. była "w lesie". Dla spółki A ważnym było, żeby w grudniu 2015 r. uzyskać pozwolenie na użytkowanie, jednak "w grudniu ta budowa nie była zakończona i nie nadawała się do użytkowania". Wyjaśnił, że: "na początku grudnia na budowę przyjechał K. M., C. W. i W. B.. (...) Pan M. powiedział, ze mamy zgłaszać obiekt o pozwolenie do użytkowania. Ja nie zgodziłem się podpisać takiego wniosku. Budowa nie była zakończona". Jednocześnie świadek wyjaśnił zleceniodawcy, że wniosek o pozwolenie na użytkowanie składa inwestor, a nie kierownik budowy. Wtedy poproszono znajomego strażaka o wydanie opinii, że inwestycja spełnia wymogi PPOŻ, ale po jego wizycie pomysł zgłoszenia inwestycji do użytkowania upadł. Nadto świadek zeznał, że W. B., K. M. i W. C. początkowo mówili, że środki pieniężne na wypłaty będą z jakiegoś dofinansowania, a następnie, że urząd skarbowy przesuwa im zwrot podatku VAT. Wszystkie firmy, którym obiecano pieniądze zaczęły się wycofywać, odcięto także dopływ prądu. Budowa ta cały czas jest nieskończona i na dzień przesłuchania nie są tam prowadzone żadne prace budowlane. A. K. podtrzymał swoje zeznania w toku przesłuchania przed Sądem Okręgowym w Ł. (sygn. akt [...]) w dniu 25 czerwca 2020 r. Jak stwierdził, w października 2015 r. ok. 50% budowy było zrealizowane, a po tej dacie na pewno były wykonywane jakieś roboty budowlane, toczyły się do stycznia-lutego 2016 r. Poziom ukończenia budowy na koniec lutego 2016 r. to około 80%. Chodzi o całość: hala, budynek biurowy, ogrodzenie, itd., a 80% to procent tej całości. Przesłuchany w charakterze świadka Z. B. (pracownik skarżącej, zatrudniony od grudnia 2014 r. na umowę zlecenie, natomiast od grudnia 2015 r. - na umowę o pracę) w dniu 18 września 2017 r. zeznał, że jesienią 2014 r. w salonie Mercedesa w Ł. spotkał się z W. B. i K. M., którzy przedstawili swoje plany inwestycyjne i podpisali ze świadkiem umowę zlecenie na doradztwo w wyborze wtryskarek. K.M. brał udział we wszystkich spotkaniach i to on podejmował decyzje. Inwestycja miała być finansowana z kredytu w banku w K. oraz dofinansowana z funduszy unijnych. Świadek zeznał, że umowę o pracę zawarł w grudniu 2015 r. i w tym czasie inwestycja w K. była w trakcie budowy, wylewano posadzkę w części hali, gdzie miały stanąć maszyny, załatwiano podłączenia elektryczne, instalowano bramy, ściany hali były gotowe. W grudniu 2015 r. zaczęły przyjeżdżać do K. maszyny. Hala nie była jednakże jeszcze gotowa, dlatego też maszyny zostały złożone tymczasowo w innej części hali, gdzie była już wylana posadzka. Ostatnie maszyny w hali instalowane były (ustawiane na swoim miejscu) dopiero pod koniec czerwca 2016 r. K. M. został przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach: 23 października 2017 r. oraz 9 listopada 2017 r. Postawiono mu zarzut, że w okresie 2014-2015 wspólnie i w porozumieniu z W. B., będąc osobą faktycznie kierującą działalnością skarżącej spółki i F s.r.o., posłużył się dokumentami poświadczającymi nieprawdę, czym doprowadził Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci wypłaty drugiej transzy dotacji w kwocie 10.000.000 zł udzielonej skarżącej. K. M. nie przyznał się do zarzucanych mu czynów. Z materiałów pozyskanych z Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś. oraz z Sądu Okręgowego w Ł. (pisma PARP: z 26 lutego 2016 r. oraz 5 maja 2016 r.) wynika nadto, że w dniach 20 listopada 2015 r. oraz 17 marca 2016 r. Regionalna Instytucja Finansująca przeprowadziła kontrole prawidłowości realizacji projektu. W dniu 20 listopada 2015 r. pracownicy RIF stwierdzili, że w miejscu lokalizacji projektu nie znajdowała się na dzień kontroli istniejąca hala produkcyjna, trwały natomiast roboty budowlane przy budowie budynku. PARP zwrócił ponadto uwagę na rozbieżności pomiędzy stwierdzonym podczas kontroli prowadzeniem robót budowlanych w miejscu realizacji projektu a przedłożonym przez skarżącą rozliczeniem wydatków poniesionych na zakup nieruchomości zabudowanej rzekomo gotowym budynkiem. W piśmie z 5 maja 2016 r. PARP stwierdziła zaś, że ustalenia z przeprowadzonych przez RIF czynności kontrolnych, w tym dokumentacja fotograficzna wykonana w miejscu realizacji projektu podczas kontroli z dnia20 listopada 2015 r. oraz 17 marca 2016 r. "wskazuje jednoznacznie, że doszło do znacznego i nieuprawnionego zawyżenia wartości nieruchomości nabytej w ramach projektu w stosunku do jej faktycznej wartości na dzień zakupu. W dniu zakupu hala produkcyjna wraz z zapleczem socjalnym znajdowała się na etapie budowy. Cena zakupu nieruchomości, która powinna być adekwatna do stanu faktycznego nieruchomości (zaawansowania budowy) w sposób nieuprawniony obejmowała również wartość przyszłych robót i materiałów budowlanych, planowanych do poniesienia do zakończenia inwestycji budowlanej". PARP wskazał także, że operat szacunkowy z dnia 7 marca 2016 r. opiera się nie na stanie faktycznym nieruchomości w dniu zakupu, lecz na projekcie budowlanym pokazującym docelowe parametry techniczne hali produkcyjnej, która zostanie zbudowana w przyszłości. [...] Agencja Rozwoju Regionalnego w piśmie z dnia 21 kwietnia 2016 r. wskazała również - w nawiązaniu do przeprowadzonych w dniach 20 listopada 2015 r. oraz 7 marca 2016 r. kontroli projektu - że wydatki w kwocie 16.170.000 zł za grunt wraz z nieruchomością zabudowaną są wydatkami niekwalifikowanymi. Stwierdzono także, że w operacie szacunkowym z dnia 7 marca 2016 r. faktyczny stan nieruchomości na dzień zakupu nie został rzetelnie i wiarygodnie oceniony i opisany, gdyż nie był znany rzeczoznawcy. Odnosząc się zaś do wyjaśnień Beneficjenta (skarżącej), zgodnie z którymi ponad dwukrotny wzrost wartości gruntu w tak krótkim okresie wynikał z utwardzenia terenu działek o pow. 1 ha kostką brukową oraz uzbrojenia działek przez Spółkę A, stwierdzono, że z dokumentacji fotograficznej jednoznacznie wynika, że na dzień 20 listopada 2015 r. (dzień kontroli) działki nie były utwardzone kostką brukową, natomiast z dokumentacji przetargowej wynika, że działki wystawione na przetarg były w pełni uzbrojone. Argumenty skarżącej uznano zatem za niewiarygodne. [...] Agencja Rozwoju Regionalnego, podsumowując dokonane ustalenia stwierdziła, że działania skarżącej "wskazują na próbę obejścia zapisów umowy o dofinansowanie dotyczących obowiązku wyboru wykonawcy robót budowlanych określonych w § 11 umowy o dofinansowanie, które to przepisy nie mają zastosowania w przypadku zakupu gruntu oraz gotowego budynku. Okoliczności sprawy wskazują, iż de facto Beneficjent sfinansował "z góry" roboty budowlane wykonywane przez A Sp. z o.o. po dniu zakupu nieruchomości, które są kontynuowane do dnia dzisiejszego". Pismem z dnia 29 września 2016 r. PARP wypowiedziała umowę o dofinansowanie ze skutkiem natychmiastowym oraz wezwała skarżącą do zwrotu wypłaconego dofinansowania w kwocie 20.002.005,76 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, gdyż z powodu nieuruchomienia linii produkcyjnej i nierozpoczęcia produkcji, a także braku postępu w pracach budowlanych uznano, że dotychczas wypłacone środki finansowe z tytułu zawartej umowy o dofinansowanie zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i naruszeniem procedur. W związku z tym, że skarżąca nie dokonała zwrotu dofinansowania, pismem z dnia 23 grudnia 2016 r. PARP złożyła do Prokuratury Rejonowej W-W zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, w którym wskazała, że wykryto zdarzenia mogące stanowić o popełnieniu czynu zabronionego wyczerpującego znamiona przestępstw, o których mowa w art. 286 § 1 k.k. w związku z art. 294 § 1 k.k. oraz w związku z art. 11 § 2 k.k., co stanowi uzasadnione podejrzenie, że skarżąca w celu osiągnięcia korzyści majątkowej (dysponowanie środkami publicznymi) doprowadziła PARP do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez porozumienie z innymi osobami i tym samym działała na szkodę PARP. Ponadto na dowód faktycznych celów dokumentowanych przez skarżącą transakcji organy wskazały na okoliczności związane z zakupem maszyn od czeskiej firmy F. Mianowicie przesłuchany w dniu 23 października 2017 r. w charakterze podejrzanego K. R. (prezes zarząd czeskiej firmy F s.r.o., od której skarżąca w grudniu 2015 r. nabyła za kwotę 22.000.000 zł wtryskarki w ilości 25 szt. stanowiące linię produkcyjną, również objętą dotacją z PARP w wysokości 60%), przyznał, że podpisywał dokumenty oraz faktury VAT, które nie były zgodne z prawdą, a czeska spółka została zakupiona z zamiarem przeprowadzenia tylko jednej transakcji zakupu maszyn. Jak zeznał podejrzany, pomysłodawcą zakupu spółki w Czechach i pozyskania maszyn od polskiej spółki (D1 Sp. z o.o. we W.) w celu ich odsprzedaży do skarżącej za pośrednictwem czeskiej spółki był K. M. (od czerwca 2017 r. teść K. R.). Za maszyny zakupione przez F od spółki D1 miał zapłacić pieniędzmi od skarżącej, które miał otrzymać za faktury wystawione przez F na rzecz skarżącej. Spółka D1 nie dostała pieniędzy za maszyny, a K. M. przedłożył K.R. do podpisu umowy pożyczek. Pieniądze na kupno spółki F wyłożył K. M., natomiast formalnie udziały tej spółki należą do podejrzanego. Stwierdził on również, że K.M. przedstawiał się jako dyrektor skarżącej spółki, ale nie miał w niej udziałów, był podwładnym W. B., natomiast faktycznie to on (K. M.) kierował skarżącą spółką. Ustalenia te potwierdza wynik kontroli wydany przez NUC-S z dnia 14 czerwca 2018 r., w którym stwierdzono, że zarówno faktura z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...], jak również kolejne faktury: [...], [...], [...] (z dnia 1 grudnia 2015 r.), [...] i [...] (z dnia 21 grudnia 2015 r.) wystawione przez F, dokumentowały czynności pozorne w celu otrzymania przez skarżącą dotacji z PARP. Organ stwierdził, że zadeklarowane przez skarżącą w grudniu 2015 r. wewnątrzwspólnotowe nabycie wtryskarek w ilości 14 szt. o wartości 16.600.000 zł na podstawie wystawionej przez F faktury nr [...], jak również wewnątrzwspólnotowe nabycie pozostałych urządzeń o wartości 225.000 zł na podstawie faktur o numerach: [...], [...], [...], w rzeczywistości miało charakter sprzedaży krajowej dokonanej na rzecz skarżącej przez polskie firmy, tj. D1 Sp. z o.o. (faktura nr [...]), E S.A. (faktura nr [...]), O Sp. z o.o. (faktura nr [...]) oraz E Sp. z o.o. (faktura nr [...]), która jako sprzedaż krajowa winna zostać opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%. Zdaniem organu, F we wszystkich transakcjach pełniła jedynie funkcję "łącznika" dla uprawdopodobnienia, że sprzedaż jest wewnątrzwspólnotową dostawą maszyn do skarżącej. Jeżeli zaś chodzi o nabycie pozostałych wtryskarek w ilości 11 szt., mających stanowić ciąg linii produkcyjnej objętej dofinansowaniem z PARP (faktura nr [...] na kwotę 5.340.000 zł, które to wtryskarki pomimo zapłaty - do dnia wydania wyniku kontroli - nie zostały dostarczone do skarżącej), organ stwierdził, że nabycie to nie stanowiło wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania wtryskarkami jak właściciel. Organ stwierdził również, że pomimo iż do dnia wydania wyniku kontroli do skarżącej dostarczono jedynie 14 szt. wtryskarek mających stanowić kompletną linię produkcyjną, to skarżąca w 2014 r. na rzecz firmy F zapłaciła 75% ich wartości, a w okresie: listopad - grudzień 2015 r. przekazała pozostałe 25% kwoty i to jeszcze przed wystawieniem faktur o numerach: [...] i [...]. Na koniec organ powołał się na dokonane w dniu 21 czerwca 2017 r. oględziny nieruchomości zlokalizowanej w K. ul. [...] 5 - działka nr [...] i działka nr [...], z których wynika, że inwestycja w K. wraz z halą produkcyjnomagazynową wymaga kolejnych nakładów finansowych (prace wykończeniowe wewnątrz hali w części magazynowej, technicznej i produkcyjnej), gdyż brak jest części posadzek i niedokończone są instalacje do podłączenia linii produkcyjnej. Niewykończone są pomieszczenia laboratoryjne, biurowe i socjalne (brak tynków i posadzek, schody betonowe niewykończone, brak drzwi wewnętrznych i sufitów, brak wykończenia przy oknach wewnętrznych - widoczne płyty karton-gips, widoczne instalacje elektryczna, cieplna, wod.-kan.). W krótszej części budynku brak jest posadzki, a na paletach znajdują się fabrycznie nowe, zafoliowane drzwi wewnętrzne metalowe w ilości 39 szt. Na zewnątrz hali znajdują się niewykończone prostokątne otwory, w których według wyjaśnień W. B. będą zamontowane stalowe ograniczniki - szyny naprowadzające samochody do wjazdu na rampy. Z tyłu budynku jest niewyłożone kostką brukową obniżenie terenu, na którym zgodnie z wyjaśnieniami W. B. będzie podłączona trafostacja. Także parterowa murowana przybudówka jest niewykończona (zamiast posadzki jest cement, ściany są nieotynkowane, brak bramy oraz drzwi wejściowych). Z tyłu posesji, przy ogrodzeniu są wkopane i częściowo zasypane kable, które mają doprowadzać energię do trafostacji. Przed budynkiem biurowym teren jest nieuporządkowany (ziemia), kostka brukowa leży na paletach, nie wykończony jest również budynek portierni przy głównej bramie wjazdowej, teren tzw. zieleni niskiej, który zgodnie z projektem miały stanowić trawniki, jest porośnięty chwastami. Ponadto stwierdzono, że w części produkcyjnej hali znajduje się tylko 14 szt. nowych wtryskarek firmy K z częściowo odkrytą folią pakową oraz 2 szt. używanych maszyn tej samej firmy, które nie są podłączone do żadnej instalacji. Brak było pozostałych 11 szt. maszyn z 25 szt. wtryskarek zakupionych przez skarżącą, mających stanowić kompletną linię produkcyjną. Wszystko to dowodzi, zdaniem Sądu, że organ trafnie zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 30 października 2015 r., bowiem faktura ta dotyczyła obiektu docelowo planowanego – w związku z umową o dofinansowanie z PARP – i w tym celu została wystawiona. Stwierdzała ona więc czynność, która w istocie nie została dokonana – przedmiotem dostawy nie był bowiem ten obiekt (grunt z budynkami o funkcji produkcyjno-magazynowej z niezbędnym zapleczem administracyjno-biurowo-socjalnym), lecz grunt z budynkiem o funkcji magazynowej. Świadczą o tym nie tylko przedstawione wyżej dowody, w tym zeznania świadków, opinie biegłych i oględziny, ale także znajdujące się w aktach dokumenty z postępowania karnego prowadzonego przeciwko W. B., K. M., K. R. z tytułu działań na szkodę PARP (akt oskarżenia [...] z dnia 21 czerwca 2019 r., protokół rozprawy przed Sądem Okręgowym w Ł. z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt [...]). Wynika z nich, że stan nieruchomości w dacie jej nabycia nie odpowiadał temu, co wynikało z faktury, a co przełożyło się na znaczne zawyżenie wartości nieruchomości podanej na fakturze. Powód wystawienia faktury takiej treści był oczywisty – chodziło o udokumentowanie ukończenia robót w celu otrzymania przez skarżącą kolejnej transzy z dotacji z PARP, a jednocześnie uzyskania zwrotu VAT. Faktura nie dokumentowała więc rzeczywistego zdarzenia, lecz zdarzenie przyszłe (potencjalnie) i jako taka nie mogła stanowić podstawy prawa do odliczenia (art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT). W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). ak