I SA/Łd 650/09

Dnia 2 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie sędzia NSA Bogusław Klimowicz sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2010 roku sprawy ze skargi C. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. I SA/Łd 650/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą C.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 485.828,- zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, iż spółka jawna "A", w której C.G. posiadał 50% udziałów, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.571.424,03 zł na skutek uwzględnienia wydatków na zakup paliwa udokumentowanych fakturami, które nie potwierdzały faktu sprzedaży paliwa, a ponadto pochodzącymi od firmy nieistniejącej (Sp. z o.o. "B"). Organ kontroli skarbowej wskazał, iż strona – poza fakturami zakupu paliwa oraz dowodami zapłaty KP za te faktury – nie przedstawiła i nie potrafiła wskazać innych dowodów potwierdzających dokonanie spornych transakcji. Uznano zatem, że sporne faktury pochodzące od firmy "B" nie mogą być podstawą zapisów prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej, a w konsekwencji wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako u.p.d.f., kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako O.p., organ pierwszej instancji uznał prowadzoną przez spółkę "A" księgę podatkową za 2006 rok – w części dotyczącej w/w kosztów uzyskania przychodów – za niestanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Uznając w pozostałym zakresie księgę podatkową za stanowiącą dowód w postępowaniu, określenie dochodu oparto na wynikających z tej księgi przychodach i niekwestionowanych kosztach uzyskania przychodu. Jako podstawę prawną takiego działania podano przepis art. 23 § 2 O.p. W związku z tym Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 485.828,- zł. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją dnia [...] uchylił powyższą decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zalecił jednocześnie przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego – dokonanie oceny księgi podatkowej prowadzonej przez spółkę "A" z odniesieniem się do składanych przez stronę wyjaśnień; przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony – wspólników spółki jawnej "A", oraz przedstawiciela Spółki "B". Ponownie rozstrzygając sprawę organ kontroli skarbowej, w decyzji z dnia [...], podtrzymał swoje dotychczasowe ustalenia i uznał, iż faktury wystawione przez firmę "B" nie dokumentowały faktycznych dostaw paliwa, a firma PPHU "A" – M. G., C. G. Spółka jawna, świadomie posługiwała się nierzetelnymi dowodami księgowymi, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. o kwotę netto 4.571.424,03 zł. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził powyższe ustalenia organu kontroli skarbowej w decyzji z dnia [...]. Organ odwoławczy wskazał, iż strona nie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu, odmówiła współdziałania w zakresie wyjaśnienia wątpliwości jakie pojawiły się przy kontroli akt podatkowych. W odpowiedzi na wezwania z dnia 13 i 20 października 2008 r. strona nie wyraziła zgody na złożenie wyjaśnień, jak również nie ustosunkowała się do pytań przedstawionych jej w pismach z dnia 24 i 31 października 2008 r. Podkreślił przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto załażenie, iż ciężar dowodu spoczywa na stronie, która z niego wyprowadza korzystne dla siebie skutki. Tak więc dowodzenie w zakresie kosztów i ich związku ze źródłem przychodu obciąża podatnika. W ocenie organu odwoławczego ponownie rozpoznając sprawę podjęto dodatkowe czynności dowodowe i dokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy. Działania podjęte przeze Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie doprowadziły do ustalenia aktualnego pobytu właściciela i jednocześnie prezesa firmy "B" – P.C. Z informacji pozyskanych od Centrum Personalizacji Dokumentów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji wynika, iż P.C. nie dopełnił obowiązku meldunkowego w nowym miejscu pobytu. Przeanalizowano wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczące Spółki z o.o. "B" z siedzibą w J., z których nie wynika aby podmiot ten zajmował się obrotem paliwami płynnymi. Ponadto z informacji uzyskanej od Urzędu Regulacji Energetyki - Południowy Oddział Terenowy z siedzibą w K. wynika, iż Sp. z o.o. "B" dwukrotnie występowała o koncesję na obrót paliwami ciekłymi, jednakże oba wnioski zostały wnioskodawcy zwrócone z uwagi na brak uiszczenia opłaty skarbowej. Organ odwoławczy uznał zatem, że firma ta nie posiada i nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi. Ponadto na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych ustalono, że firma P. C. nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym do prowadzenia działalności w tym przedmiocie. Podatnik dysponuje tylko fakturami wystawionymi przez – jak podkreślono - nieistniejący podmiot i dokumentami KP, na których widnieje tylko podpis P. C., jako osoby otrzymującej wpłatę gotówkową dotyczącą danej faktury VAT. Skoro strona nie wykazała, iż zostały dokonane czynności wynikające ze spornych faktur pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków zaewidencjonowanych w księgach podatkowych, to brak jest podstaw do tego, aby wynikające ze spornych faktur kwoty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka z o.o. "B" była bez wątpienia podmiotem nieistniejącym, a sporne faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Spółka nigdy fizycznie nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, gdyż nie posiadała bazy technicznej (brak jakichkolwiek budynków czy zbiorników na paliwa), a przede wszystkim nie miała wydanej koncesji na taką działalność. Skarżący nie dochował też – jak podkreślono – należytej staranności nawiązując współpracę gospodarczą z podmiotem, który nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, posługiwał się niewłaściwymi dokumentami (zaświadczeniem o nadaniu numeru NIP). Podatnik świadomie ponosił ryzyko gospodarcze związane z okolicznościami towarzyszącymi nabywaniu paliwa. Podmiot, który uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu paliwa z niewiadomego źródła nie może jego wartości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skoro akceptował niejasne okoliczności transakcji i nie potrafi wykazać, że poniósł wydatek, albo świadomie decyduje się zachować w tajemnicy źródło pochodzenia towaru. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik C. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez stronę wydatków związanych z zakupem paliwa do kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesienia przez stronę rzeczywistych wydatków z tego tytułu, a także pomimo nieprzedstawienia przez organ podatkowy obiektywnych dowodów, które miałyby wskazywać na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych strony, b) niewłaściwe zastosowanie i pominięcie związku ponoszonych przez podatnika wydatków z osiąganymi przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą; 2. naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, b) nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań P. C. – Prezesa Zarządu Spółki "B", jak również S.P., uprzedniego właściciela udziałów w w/w Spółce, pomimo, iż okoliczności na które winny być przeprowadzone przedmiotowe dowody, tj. charakter, miejsce i sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, której nazwa uległa zmianie na "B", jak również okoliczności oraz przyczyny przekształceń właścicielskich w omawianej Spółce, a także okoliczności dokonania spornych dostaw, nie zostały poddane należytej analizie przez organy podatkowe i wykazane innymi materiałami dowodowymi, c) uchylenie się od wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się we właściwym zakresie przez organ podatkowy do przedstawionych dowodów księgowych, tj. faktur VAT oraz zapłat gotówkowych KP, pomimo, iż potwierdzały one poniesienie przez stronę wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, d) oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pośrednich w postaci pism o charakterze informacyjnym, nie mających waloru dowodu z dokumentów urzędowych, pochodzących od innych organów podatkowych, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., L., C., R. i pominięcie w tym zakresie bezpośrednich źródeł dowodowych w postaci zeznań świadków, czy chociażby dowody z oględzin, e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez pomijanie dowodów przemawiających za prawidłowością rozliczeń podatkowych ze strony skarżącej oraz oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości natury faktycznej na niekorzyść podatnika, f) naruszenie zasady przekonywania, poprzez pomijanie argumentów przedstawianych przez stronę oraz brak wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia dokonanie jej prawidłowej kontroli instancyjnej, g) naruszenie zasady prawdy materialnej, poprzez nieznajdujące oparcia w przepisach prawa przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu pomimo nieprzedstawienia przez organ podatkowy obiektywnych dowodów, które przemawiałyby za koniecznością wydania decyzji wymiarowej, h) brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w którym organ nie wykazał na jakich oparł się dowodach ustalając okoliczność faktyczne niniejszego postępowania, dlaczego przyznał im wiarę oraz w jaki sposób skonfrontował je z innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie, co uniemożliwia prawidłową kontrolę instancyjna zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co nasteruje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu poprawność złożonego rozliczenia PIT-36L w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, a konkretnie część kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest m.in. to, czy dostawy paliw przez firmę "B" na rzecz skarżącego były rzeczywiście wykonywane. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się definicją zawartą w tym przepisie, tzn. ocenić czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz czy nie został z kosztów wyłączony na podstawie art. 23 tej ustawy. O zakwalifikowaniu danych kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów (art. 23 ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. Uwzględniając wykładnię językową i systemową art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt poniesiony należy uznać: 1) koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz 2) każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa (por. J. Ożóg: "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia", Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 19). Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej), sama faktura sprzedaży - dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła - nie może być dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.), do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przepisy te określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika), nabywcy i sprzedawanego towaru. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zatem prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury; rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Oczywiście fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Aktualna w tym zakresie pozostaje teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1056/97 (ONSA 1998/4/138), że dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591), mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, jednakże może to dotyczyć tylko niewielkich uchybień formalnych, np. braku niektórych elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania danej transakcji może być potwierdzony u kontrahenta. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało, iż spółka "A", której skarżący był współwłaścicielem, nie poniosła wydatków na rzecz firmy "B" za wystawione faktury na dostawę paliw. Ponadto ustalono, że w ślad za wystawionymi fakturami nie doszło do obrotu towarem (paliwem). W tym zakresie przeanalizowano materiał dowody w postaci informacji uzyskanych od innych organów podatkowych co do rzeczywistej działalności firmy "B", oceniono działalność tej firmy na podstawie wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, a ponadto uzyskano informację od Urzędu Regulacji Energetyki - Południowy Oddział Terenowy z siedzibą w K., iż Sp. z o.o. "B" nie miała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Organ odwoławczy ustalił zatem, że nie ma przekonywujących dowodów aby firma ta handlowała paliwami. W ocenie Sądu ustaleń organu kontroli skarbowej, jak i organu odwoławczego, nie sposób podważyć, zwłaszcza że skarżący, oprócz faktur otrzymanych w 2006 r. od firmy "B" i dowodów KP, nie wskazał źródeł dowodowych, ani nie wskazał środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem spornych kosztów podatkowych. Ewentualnych wpłat w tym zakresie nie można też potwierdzić w zapisach księgowych firmy "B". Trudno uznać aby w tej kwestii zmieniły coś wyjaśnienia Prezesa Spółki "B" – P. C., czy też S.P., o których przesłuchanie wnosiła strona skarżąca. Dodać przy tym należy, że przesłuchanie tej pierwszej osoby nie było możliwe ze względu na niemożność ustalenia jej miejsca pobytu, a ponadto z notatek sporządzonych przez funkcjonariuszy Policji - a znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy - wynika, że P. C. jest osobą poszukiwaną w związku z prowadzoną przeciwko niemu sprawą karną. Stwierdzić też należy, że samo wystawienie faktury i nawet ewentualna zapłata wymienionej w niej kwoty, nie zawsze jest wystarczającym dowodem wykonania usługi. Dowodem na wykonanie usługi dla potrzeb prawnopodatkowych jest wyłącznie rezultat tej umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu (w tym przypadku potwierdzenia dostawy paliwa) i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. Wobec braku jednoznacznych i przekonujących dowodów dotyczących zakresu usługi dostawy paliwa przez firmę "B" i faktu jej wykonania, słusznie uznały organy podatkowe, że rzekome przedmiotowe wydatki Spółki "A" na rzecz wskazanej firmy podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Wskazać też przy tym należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek dokumentowania ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, w stopniu umożliwiającym wykazanie zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przychodami, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku, a przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne w tym zakresie podlegają ocenie przez organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954). Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, skarżący nie wykazał (odmówił składania wyjaśnień), iż dostawy paliwa od firmy "B" w ogóle zostały wykonane, a ponadto nie wskazał na przekonujące źródła i środki dowodowe pozwalające uznać, iż wydatki, na które opiewały faktury wystawione przez firmę "B", zostały poniesione. Jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 358/04, PP 2005/9/56). Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo oceniły sporne "wydatki" pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie naruszyły art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto - w ocenie Sądu - postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrano taki materiał, który pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym nie jest trafny zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. A.K.