I SA/Łd 653/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia[...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2013 i 2014 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5000-, (pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia [...] października 2018 r., tj. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2013 r. w kwocie 7.483 zł, styczeń 2014 r. w kwocie 4.303 zł, luty 2014 r. w kwocie 2.580 zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 1.174 zł, październik 2014 r. w kwocie 2.844 zł i za grudzień 2014 r. w kwocie 9.909 zł; określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: marzec 2014 r. w kwocie 7.304 zł, kwiecień 2014 r. w kwocie 6.020 zł, maj 2014 r. w kwocie 6.338 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 11.279 zł, lipiec 2014 r. w kwocie 11.668 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 4.498 zł i za listopad 2014 r. w kwocie 914 zł oraz określającej podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur sprzedaży w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w miesiącach: grudzień 2013 r. w kwocie 168.182 zł, styczeń 2014 r. w kwocie 448.669 zł, luty 2014 r. w kwocie 331.917 zł, marzec 2014 r. w kwocie 895.825 zł, kwiecień 2014 r. w kwocie 376.067 zł, maj 2014 r. w kwocie 865.736 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 279.540 zł, lipiec 2014 r. w kwocie 861.826 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 864.501 zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 652.380 zł, październik 2014 r. w kwocie 1.150.272 zł, listopad 2014 r. w kwocie 710.092 zł i za grudzień 2014 r. w kwocie 2.388 zł. Powyższa decyzja została wydana w ustalonym przez organy stanie faktycznym zgodnie, z którym w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. stwierdzono, że w okresie od października 2013 r. do grudnia 2014 r. Spółka A. bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 8.866.499,68 zł wynikający z faktur wystawionych przez firmy: B., C. D. oraz A. P., które nie dokumentowały rzeczywistych zakupów towarów handlowych (procesorów) oraz usług pośrednictwa w sprzedaży. Dodatkowo organ stwierdził, że we wskazanym okresie (od października 2013 r. do grudnia 2014 r.) Spółka A. wystawiła faktury mające dokumentować dostawy tych towarów (procesorów) na rzecz firm E. i F. oraz świadczenie usług oprogramowania na rzecz G., które w rzeczywistości również nie miały miejsca. Opierając się na wynikach opisanego postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w dniu [...] października 2018 r. wydał decyzję z, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty za ten okres podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.jed. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT"). Ponieważ strona nie zgodziła się z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji, wniosła od jego decyzji odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2013 r. uznając, że nie nastąpiło skuteczne przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące, przez co uległy one przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2018 r. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, tj. stwierdził, że Spółka A. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: B.. C., D. oraz A. P., ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych zakupów towarów handlowych (procesorów) oraz usług pośrednictwa w sprzedaży, oraz że Spółka ta wystawiła faktury mające dokumentować dostawy tych towarów (procesorów) na rzecz firm E. i F. oraz świadczenie usług oprogramowania na rzecz G., które w rzeczywistości również nie miały miejsca. Spółka nadal nie zgodziła się z ustaleniami oraz wnioskami organu II instancji i złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej jako: "o.p.") oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 niniejszej ustawy poprzez ich błędną wykładnię lub niezastosowanie, a także naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem naruszenia wymienionych powyżej przepisów proceduralnych. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu strona w pierwszej kolejności podniosła kwestię instrumentalnego wykorzystania w przedmiotowej sprawie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wskazała, że poza wszczęciem śledztwa, w postępowaniu karnym skarbowym nie zostały podjęte jakiekolwiek inne czynności. Wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w innym celu niż ten, dla którego ustawodawca ją ustanowił pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. i uzasadnia twierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie doszło do przedawnienia całego zobowiązania podatkowego, co powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczących transakcji nabycia procesorów od Spółki B. i ich dalszej odsprzedaży na rzecz Spółek E. i F. strona wskazała na sprzeczność ustaleń faktycznych przyjętych w decyzji organu odwoławczego z ustaleniami organu pierwszej instancji. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w G. nie kwestionował bowiem nabycia przez skarżącą, i dalszej odsprzedaży, procesorów, a jedynie fakt ich oprogramowania, natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przyjął, że w ślad za wystawionymi (pustymi) fakturami nie nastąpiło wydanie towaru. W ocenie strony niedopuszczalne było dokonywanie przez organ drugiej instancji ustaleń stanu faktycznego w sposób tak dalece odmienny od tego dokonanego przez organ pierwszej instancji, ponieważ nie można przez to stwierdzić jaki stan faktyczny ostatecznie został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. Opisana zmiana podstawy faktycznej spowodowała, w ocenie strony, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy i oznacza, że organ odwoławczy nie może orzekać w innym zakresie niż uczyniono to wcześniej w pierwszej instancji. Strona podniosła, że kwestionując prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę B. organ oparł się jedynie na ustaleniach wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydanej w toku postępowania którego Spółka A. nie była stroną i pozostają one w sprzeczności z zeznaniami świadków (M. K. prezesa Spółki B. oraz Z. P. pracownika Spółki A.). Kwestionując równocześnie sprzedaż procesorów dokonaną przez Spółkę A. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołał się na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydaną na rzecz Spółki E. stanowiącą, w ocenie strony, jedyny dowód świadczący o braku dostaw pomiędzy tymi Spółkami, która została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.. W odniesieniu do ustaleń dotyczących oceny dobrej wiary, Spółka wskazała, że okoliczności przyjęte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi transakcje z udziałem Spółek A. oraz B., E. i F. były elementem rozliczeń pomiędzy Prezesem Zarządu Spółki A. a H. M., że sprawy Spółki zostały oddane w ręce nieznanej osoby (M. J.), oraz że w zakresie obrotu towarem Spółka nie ponosiła ryzyka handlowego, nie mogą stanowić w tym zakresie wystarczających dowodów. Sposób zorganizowania firm, których działalność ukierunkowana była na stosowanie oszukańczych praktyk, przy wykorzystaniu do tego celu legalnie działających podmiotów, był na tyle skomplikowany, że żadna z firm nie zorientowała się, że została wykorzystana w łańcuchu karuzelowych dostaw. W odniesieniu do transakcji z pozostałymi kontrahentami strona podniosła, że do świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży, które świadczyła Spółka C. nie jest konieczne posiadanie szczególnego wyposażenia firmy, środków trwałych oraz zatrudnianie pracowników. O tym, że Spółka D. kontynuowała świadczenie powyższych usług świadczą z kolei zeznania W. G., które w ocenie skarżącej organ odwoławczy bezpodstawnie zakwestionował. W ocenie strony, nie można było zakwestionować prawdziwości transakcji w zakresie umów zawartych przez nią ze Spółką G., w szczególności zaś możliwości zatrudnienia przez Spółkę A. programistów zajmujących się tworzeniem projektu w którym brała udział, ponieważ zgodnie z zasadą swobody działalności gospodarczej podatnik może dowolnie kształtować treść zawieranych umów oraz podejmować decyzje o zatrudnianiu pracowników, z których wiedzy, ze względu na brak doświadczenia w tym zakresie, Spółka musiała skorzystać. O fikcyjności usług doradczych, jakie świadczyła firma A. P., w ocenie strony, nie może przesądzać brak spodziewanego przez nią zysku jaki miała osiągnąć na skutek świadczonych usług, a także znajomość D. K. (Prezesa Spółki A.) z A. P. oraz fakt, że nie znali go pracownicy Spółki A.. Częstą praktyką w stosunkach gospodarczych jest bowiem współpraca handlowa oparta na znajomościach między kontrahentami, z kolei charakter świadczonych usług (doradztwo w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem) nie wymagał obecności kontrahenta w siedzibie Spółki w Ł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje ustalenia oraz wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu, chociaż nie wszystkie zarzuty mogły zostać rozpoznane. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.jed. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 - dalej jako: "p.u.s.a."), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.). Nadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Pierwszą i zasadniczą kwestią, którą sąd wziął pod uwagę w rozpatrywanej sprawie jest kwestia przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, a przede wszystkim to czy zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. uległo czy też nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zwrot pośredni) jak i zwrotu podatku (zwrot bezpośredni) nie zostało wprost uregulowane. Kwota ta nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 cytowanej ustawy. W uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. podjętej w sprawie o sygn. akt I FPS 9/08 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; podobnie jak wszystkie następnie powoływane orzeczenia) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd uznał, że z wykładni cytowanej regulacji prawnej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP a także z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, iż przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W kolejnych orzeczeniach NSA (wyroki z 14.03.2013 r., sygn. akt I FSK 437/12, z 5.12.2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12 oraz z 13.12.2018 r. o sygn. akt II FSK 3416/16) wskazał, że kiedy w przywołanej powyżej uchwale mowa jest o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Terminem zaś zwrotu jest termin, w którym nadwyżka została rozliczona bez względu na wynik tego rozliczenia. Pięcioletni okres przedawnienia w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu powinien być liczony od końca roku, w którym upłynął termin zwrotu podatku. Zatem przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, rezultatem których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c omawianej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Sprawa, która jest przedmiotem rozpoznania dotyczy skargi na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. W toku postępowania organy stwierdziły, że Spółka brała udział (w charakterze bufora) w przestępstwie karuzelowym obrotu procesorami. Istotne znaczenie w przedmiotowym sporze ma kwestia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w części dotyczącej miesięcy października i listopada 2013 r. uznając, że zobowiązanie uległo przedawnieniu. W pozostałym zakresie, w ocenie organu, możliwość merytorycznego orzekania wynikała z wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postanowienie UKS w G. z dnia [...] kwietnia 2016 r.) i poinformowania o tym fakcie pełnomocnika skarżącej spółki w trybie art. 70c o.p. (doręczone dnia 24 października 2019 r.). Strona podniosła w skardze zarzut instrumentalnego wszczęcia wskazanego postępowania, stwierdzając, iż w jego toku nie zostały podjęte jakiekolwiek czynności. Organ, w zaskarżonej decyzji nie zajął się problemem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Dopiero w odpowiedzi na skargę podniósł, że postępowanie jest obecnie objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej w P. G. a uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 kładzie nacisk na tożsamość organów podatkowych i organów postępowania przygotowawczego. Nadto organ wskazał, że jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego. Postępowanie to wiązało się z czynami określonymi w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 60 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks popełniony w warunkach art. 38 § 2 kks i dotyczyło nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r. Organ podkreślił, że sprawa objęta jest nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. G., a zatem instytucji zewnętrznej i całkowicie niezależnej od organów podatkowych, stojącej ponadto, jak stanowi art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (t.jed. Dz. U. z 2021 r. poz. 66 ze zm.), na straży praworządności. Odniesienie się do powyżej zarysowanego problemu, wymaga odwołania się do aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, w składzie siedmiu sędziów stwierdził konieczność poddania analizie zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów Ordynacji podatkowej celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Przytoczona uchwała stała się zaczynem do przyjęcia przez sądy administracyjne jednolitej linii orzeczniczej. Należy również mieć na uwadze zasadę wiążącego charakteru uchwał składu siedmiu sędziów NSA, wynikającą z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. W ocenie sądu rozpoznającego przedmiotową skargę, organ podatkowy winien przedstawić w zaskarżonej decyzji, stosowne dowody i chronologię czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. We wskazanej decyzji winna zostać przedstawiona argumentacja w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. Kontrola sądowoadministracyjna winna obejmować weryfikowanie przebiegu postępowania karnoskarbowego, tzn. czy organy nie poprzestały jedynie na wydaniu postanowienia o wszczęciu takiego postępowania, wykazując brak aktywności w dalszym jego prowadzeniu. W zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, organ w ogóle nie dotknął wskazanej kwestii. Z powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; 2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; 3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Dostrzeżono zatem, że działania organów podejmowane są w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Co istotne analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej. Jak trafnie zwrócono uwagę w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 cytowanej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 26 października 2021 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 821/21). Celem postępowania karnoskarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karnoskarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c o.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 o.p., tj. zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady dobrej administracji. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164 i n.). Warto zwrócić uwagę na związek zasady sprawiedliwości, lojalności państwa wobec obywatela oraz bezpieczeństwa prawnego w stosunku do wspomnianej zasady z art. 121 § 1 o.p. Podobne założenie przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (dostępny w "Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego – Zbiór Urzędowy A" 2012/7/81). Choć Trybunał orzekał o naruszeniu zasady pewności sytuacji prawnej w związku z niezastosowaniem art. 70c o.p., mimo wszczęcia postępowania karnoskarbowego, to jednak wskazano w tym wyroku, że cała konstrukcja instrumentalnego wykorzystania przerwania biegu terminu przedawnienia burzy zaufanie, jakie podatnik powinien okazywać administracji skarbowej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p. Aby sąd mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnoskarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia. Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zająć stanowisko w powyższym zakresie i szczegółowo opisać je w motywach rozstrzygnięcia rozważając przy tym, czy upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnoskarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika. Należy przy tym uwzględnić stanowisko sformułowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności, że zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. w obecnym stanie prawnym może mieć miejsce, kiedy zostaną spełnione kumulatywnie trzy opisane powyżej przesłanki. Poddając przedmiotową sprawę analizie przy ponownym jej rozpoznaniu, organ winien w pierwszej kolejności ustalić zatem, z pełną stanowczością, okoliczności, które determinują dalsze postępowanie w sprawie, biorąc pod uwagę wskazane przez sąd argumenty. Wobec powyższego za zasadne uznać należało zarzuty skargi wskazujące na konieczność dogłębnego wyjaśnienia, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności zarówno sprawy podatkowej, jak i karnoskarbowej. W konsekwencji powyżej przytoczonej argumentacji, rozpoznanie przez sąd pozostałych zarzutów skargi jest na obecnym etapie przedwczesne. Z uwagi na wskazane uchybienia, sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 206 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów postępowania w części, gdyż sąd nie rozpoznał, z uwagi na okoliczności wskazane powyżej, wszystkich zarzutów zawartych w przedmiotowej skardze. AKE.