I SA/Łd 67/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2017 r. nr 1001-IOV3.4103.39.2017.13.U15.MW UNP: 1001-17-084155 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") z dnia 5 grudnia 2013 r. określającą G. N. (dalej jako: "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - luty, kwiecień - listopad 2008 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, kontrola przeprowadzona wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. wykazała, że faktury wystawione przez jego kontrahenta P. M. mające dokumentować, jak wynika z ich treści, sprzedaż usług budowlanych, nie odnoszą się do rzeczywiście wykonanych przez ich wystawcę usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wyjaśniono, że w dniu 13 grudnia 2013 r. w stosunku do podatnika wszczęto postępowanie karne skarbowe o nr [...]. Podatnik jest podejrzany m.in. o to, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w Opocznie deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., z wyjątkiem marca 2008 r. podano nieprawdę poprzez bezpodstawne ujęcie w tych deklaracjach faktur, które nie uwzględniały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takim działaniem podatnik uszczuplił budżet państwa na łączną kwotę 163.850,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opocznie pismem z 13 grudnia 2013 r. - działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) - zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., z wyjątkiem marca 2008 r., uległ zawieszeniu od dnia 13 grudnia 2013 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podatnikowi powyższe zawiadomienie doręczono 30 grudnia 2013 r. W konsekwencji w sprawie zobowiązania podatkowego za styczeń, luty i okresy od kwietnia do listopada 2008 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, również kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2008 r. nie uległa przedawnieniu, gdyż "zmaterializowała się" w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 13 grudnia 2013 r. na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Pismem z dnia 21 września 2017 r. organ I instancji poinformował, że zawieszenie to trwa nadal. Przechodząc do meritum Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał ustalenia organu I instancji za zasadne - odpowiednio udokumentowane w aktach sprawy i szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uznano, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że P. M. nie wykonywał na rzecz podatnika usług budowlanych. Zeznania i oświadczenia P. M. są jednymi z podstawowych dowodów w sprawie. Zdaniem organu na ich podstawie można stwierdzić, że P. M. nie wie praktycznie nic na temat prowadzonej rzekomo przez siebie działalności gospodarczej. Przesłuchiwany świadek zeznał nawet, że nie wie, jak wygląda podatnik, co jest zastanawiające z uwagi na fakt, że w okresie styczeń-grudzień 2008 r. i maj 2011 r. wystawił na rzecz strony 40 faktur VAT. Zgodzono się z organem I instancji, że zeznania świadka z 16 lipca 2013 r. są mało wiarygodne w części dotyczącej wykonywania usług budowlanych na rzecz podatnika. P. M. zasłaniał się niepamięcią i niewiedzą co do wszystkich aspektów rzekomo świadczonych usług (rodzaju usług, miejsc ich wykonywania, sposobu rozliczania się, rozpoczęcia współpracy z kontrahentem). Co więcej, P. M. nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług w postaci np. umów, protokołów zdawczo-odbiorczych, nie posiadał nawet kopii wystawionych przez siebie faktur na rzecz podatnika. Organ podkreślił fakt przesłuchania świadka Z. K. i S. S.. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie mógł przesłuchać w charakterze świadka A. C. z uwagi na fakt, że strona nie wskazała jego danych adresowych. Wyjaśniono również, że organ II instancji zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z prośbą o przesłuchanie P. M. na okoliczność współpracy z podatnikiem - jednak dwukrotnie kierowane wezwania do ww. nie zostały podjęte w terminie, wobec czego przesłuchanie świadka nie odbyło się. W konstatacji, stwierdzono, że organ I instancji zasadnie zastosował regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi również zarzuty naruszenia procedury podatkowej podniesione w odwołaniu uznał za bezzasadne. Decyzja ta została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez DIAS, którego wcześniejsza decyzja w tej sprawie – z dnia 21 maja 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję NUS – została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 899/14, od którego to wyroku skarga kasacyjna organu została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2016 r. sygn. akt I FSK 275/15. Decyzja ta była już przedmiotem kontroli WSA w Łodzi, który wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 18/18 ją uchylił. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ, a NSA ją uwzględnił wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2022 r., I FSK 1666/18, uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Wyrokiem z 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 671/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 października 2017 r. w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń-luty, kwiecień-listopad 2008 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2008 r. W uzasadnieniu Sąd W pierwszej kolejności sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia i uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co nastąpiło w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie w dniu 13 grudnia 2013 r. postępowania karno-skarbowego wobec skarżącego o przestępstwo skarbowe w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia z wyjątkiem marca 2008 r. (zawiadomienie wewnętrzne NUS o ujawnieniu czynu zabronionego z dnia 12 grudnia 2013 r. i pismo NUS z 13 grudnia 2013 r. – k. 546 akt adm.). Skarżący został zawiadomiony na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od dnia 13 grudnia 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego pismem z dnia 13 grudnia 2013 r., doręczonym mu 30 grudnia 2013 r. (zawiadomienie i ZPO – k. 547 i 548 akt adm.). Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2008 r. również nie uległa przedawnieniu, gdyż zmaterializowała się w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania za kwiecień 2008 r., a jak wskazano powyżej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania za kwiecień 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 13 grudnia 2013 r. n skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Pismem z dnia 21 września 2017 r. organ I instancji poinformował, że zawieszenie trwa nadal. Problem przedawnienia podlega badaniu przez sąd zawsze i z urzędu – niezależnie od zarzutów skargi, co wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a. Nie można jednak zapominać, że w sprawie wiąże prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 899/14, w którym zasadności pozostającego w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zakwestionowano, a sąd w tym wyroku wypowiedział się w kwestii przedawnienia. Skarżący wówczas w ogóle tej kwestii nie podnosił, podobnie jak nie podnosił jej w skardze wniesionej później – na decyzję DIAS z 2017 r. W wydanym na skutek tej ostatniej skargi wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r. I SA/Łd 18/18 – dotyczącym zaskarżonej decyzji – również nie zakwestionowano zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyrok ten wprawdzie został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2022 r. I FSK 1666/18, ale i w tym wyroku kwestia ta nie była przedmiotem oceny jako niekwestionowana przez strony (skarżący nie złożył skargi kasacyjnej). Tak więc, skoro wypowiedział się w tym zakresie WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 899/14, to uznać należy, że jest to kwestia przesądzona i związku z powyższym zarzut wydania decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia jest nieuzasadniony. Wyrok ten jest dla wiążący w niniejszej sprawie na zasadzie określonej w art. 170 P.p.s.a. O tym aspekcie sprawy przypomniał NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2022 r. I FSK 1666/18, w końcowej części uzasadnienia, zwracając uwagę na obowiązek sądu I instancji rozpoznania sprawy merytorycznie "z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a.". Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej stwierdził, że w ramach tych ograniczeń mieści się kwestia przedawnienia – niezakwestionowana na wcześniejszym etapie postępowania sądowego (przez sąd z urzędu, a także przez skarżącego). Dotyczy to również kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, mimo że była ona przedmiotem wydanej dużo później uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, WSA przypomniał, że organ wydając zaskarżoną decyzję, a także sąd orzekający w rozpoznanej sprawie, związani byli prawomocnym orzeczeniem WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 899/14, zgodnie z art. 153 P.p.s.a. Związanie organu polegało na tym, że miał on obowiązek zastosować się do wskazań sądu wyrażonych w powołanym wyroku, a związanie sądu orzekającego ponownie w tej sprawie – na tym, że sąd ten miał obowiązek ocenić, czy prawomocny wyrok został przez organ wykonany w zakresie w wyroku tym wskazanym. Ponadto Sąd orzekający w tej sprawie związany był wyrokiem NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r. I FSK 1666/18, zgodnie z art. 190 zd. 1 P.p.s.a. Oznacza to, że sąd w ramach ponownego rozpoznania sprawy obowiązany był ocenić, czy organ wykonał wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 899/14, a w tym kontekście należało rozważyć – jak wynika z wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r. I FSK 1666/18 – czy nieprzesłuchanie ponownie świadka P. M. miało wpływ na wynik sprawy. Sąd uczynił to w nawiązaniu do treści 28 pytań sformułowanych przez DIAS pod adresem P. M.. Zdaniem odpowiedź na powyższe pytanie okazała się twierdząca - organ wykonał wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 899/14, co doprowadziło go do słusznego twierdzenia, że P. M. nie mógł wykonać usług opisanych na spornych fakturach, że wystawił on skarżącemu puste faktury, a skarżący uwzględniając je w rozliczeniu za okres styczeń - listopad 2008 r. w sposób świadomy dokonał nienależnego odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Sąd stwierdził przy tym, że nieprzesłuchanie P. M. nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, a do wniosku tego doprowadziła sąd analiza 28 pytań sformułowanych przez DIAS pod adresem P. M. w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. P. M. został przesłuchany 16 lipca 2023 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach na prośbę NUS. Świadek zeznał, że w latach 2008 r. i 2011 r. świadczył usługi na rzecz skarżącego, ale nie pamiętał, jakiego rodzaju to były usługi, mogły to być usługi budowlane. Oświadczył, że nie wie, jak doszło do współpracy, prawdopodobnie na budowie na terenie G.. Wykonywane usługi budowlane na rzecz skarżącego to murarka, zalewanie zbrojenia, usuwanie niektórych elementów. Świadek stwierdził, że nie zatrudniał żadnego pracownika, a "wynajmował ludzi", którzy nie prowadzili własnej działalności, choć część mogła taką działalność prowadzić. Nie zna danych osobowych ani adresu zamieszkania osób, które były przez niego wynajmowane. Nie pamięta gdzie i kiedy były wykonywane usługi budowlane, a z osobami, które wynajmował do prac, chyba były zawierane umowy i sporządzane protokoły odbioru prac. Jeśli chodzi o płatności, to były dokonywane przelewem na konto bankowe, ale całej zapłaty nie uzyskał. Świadek nie pamiętał, ile pieniędzy jest mu winien skarżący i oświadczył, że nie posiada kopii wyciągów bankowych z tego okresu. W trakcie przesłuchania okazano świadkowi kserokopie oryginałów faktur wystawionych przez niego na rzecz skarżącego w okresie styczeń-grudzień 2008 r. i maj 2011 r. Świadek potwierdził, że na tych fakturach jest jego podpis i pieczątka, którą się nadal posługuje. Na pytanie, dlaczego na fakturach jako formę płatności podawał "zapłacono gotówką" stwierdził, że nie pamięta i widocznie program komputerowy sam określał taką formę zapłaty. W trakcie przesłuchania okazano świadkowi jego oświadczenie z dnia 31 maja 2011 r. zatytułowane "Rozliczenie". P. M. przyznał, że to jest oświadczenie napisane przez niego i widnieją na nim jego pieczątki. Stwierdził, że nie pamięta, dlaczego zeznał, że kwoty z faktur nr [...] i [...] zostały opłacone przelewem, skoro z powyższego oświadczenia wynika, że płatność nastąpiła w gotówce. Wskazał również, że faktury zawsze wystawiał osobiście za pomocą komputera, nie pamiętał jednak, jaki program był wykorzystywany do wystawiania faktur. Jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług na rzecz skarżącego były faktury. W trakcie przesłuchania świadek zeznał także, że nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących wykonanych prac, nie wskazał, gdzie były wykonywane i jak długo. Dodał, że wykonując usługi wykorzystywał własną betoniarkę, łaty, mieszadła, wiertarki, szlifierki. Co więcej, następnie pojawiły się nowe oświadczenia P. M.. Pismem z 20 sierpnia 2013 r. skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej i załączył do nich kserokopie dwóch oświadczeń P. M. z dnia 6 sierpnia 2013 r., dwóch umów zleceń z nim zawartych w 2008 r. i jednej w 2011 r. oraz zestawienie wartości wykonanych prac na 31 grudnia 2008 r. i rozliczenie na dzień 31 maja 2011 r. W jednym z oświadczeń P. M. wskazał, że w trakcie przesłuchania nie potrafił odpowiedzieć, czego dotyczyły przedstawiane mu dokumenty, ale po sprawdzeniu dokumentów stwierdza, że skarżący zapłacił za wykonane prace. W drugim natomiast oświadczeniu potwierdził autentyczność wystawionych faktur na rzecz skarżącego na łączną kwotę netto 731.667,15 zł i podatek VAT 160,966,77 zł w 2008 r. oraz 81.300,00 zł netto i podatek VAT 18.699,00 zł w maju 2011 r., a także stwierdził, że zapłat dokonywano przelewem lub gotówką i że potwierdzał okresowe rozliczenia zapłat. W zestawieniu wartości wykonanych prac na 31 grudnia 2008 r. znajduje się informacja, że na dzień 16 stycznia 2009 r. zlecone roboty zostały odebrane i zapłacone przez skarżącego. Skarżący przesłał następnie do organu I instancji oświadczenie P. M. z 4 listopada 2013 r., w którym stwierdził on, że wystawione faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia i że otrzymał całą należną zapłatę, a ponadto faktury te zostały rozliczone w deklaracjach podatkowych. Zdaniem sądu, dokumenty mające potwierdzać tezę skarżącego były tworzone przez niego samego (na jego zlecenie) w uzgodnieniu z P. M., co organ szeroko i przekonująco uzasadnił na s. 9-12 zaskarżonej decyzji. Oceny tej nie zmieniły, zdaniem WSA, zeznania świadków przesłuchanych w ponownie prowadzonym przez DIAS postępowaniu – Z. K. (protokół przesłuchania z dnia 16 marca 2017 r.) i S. S. (protokół przesłuchania z dnia 11 kwietnia 2017 r.). Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że świadek nie mógłby nic zeznać na temat "okoliczności istotnych dla sprawy", do których należały kwestie wykonawstwa robót, których realizacji zeznania dwóch nowych świadków nie potwierdziły. Ich zeznania nic nie zmieniły w zakresie dotychczasowej oceny stanu faktycznego, stąd przesłuchiwanie P. M. na okoliczności, których dotyczyło 28 sformułowanych przez DIAS pytań (pismo DIAS do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z dnia 28 lutego 2017 r.) nie mogłoby się "przyczynić się do wyjaśnienia sprawy", a to – jak wynika z art. 180 § 1 O.p. – jest warunkiem dopuszczenia dowodu. Pytania te dotyczyły wszak okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym, konkretnych budów (miejscowości), na których były świadczone usługi, rodzaj środka transportu wykorzystywanego przez świadka, rodzaju prac budowlanych, używanych narzędzi, czy prace świadek wykonywał sam, czy z pomocą innych osób, sposobu określenia wynagrodzenia na fakturach, ewidencjonowania czasu pracy, pieczątki świadka, rodzaju działalności świadka, źródeł przychodów, prowadzenia hurtowni BHP przez świadka, umiejętności w zakresie prac budowlanych, obecności świadka przy sporządzaniu protokołów odbioru robót, materiałów używanych na budowach, konkretnych prac z faktur, sposób zadysponowania środkami uzyskanymi tytułem zapłaty od skarżącego. Zdaniem sądu jest jasne, bo wynika to z dotychczasowych czynności postępowania z udziałem P. M., że jego przesłuchanie nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (rzetelności faktur), tym bardziej, że zeznania świadków K. i S. nic nowego do sprawy nie wniosły. W związku z powyższym sąd stwierdził, że organy miały pełne podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 a ustawy o VAT. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez podatnika wyrokiem z 31 października 2023 r., sygn. akt I FSK 282/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok WSA w Łodzi z 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 671/22 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w ramach ograniczeń wynikających z art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a. mieści się kwestia przedawnienia – niezakwestionowana na wcześniejszym etapie postępowania sądowego (przez sąd z urzędu, a także przez skarżącego), obejmująca zagadnienie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. NSA wskazał, że wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 18/18 WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ, a NSA ją uwzględnił wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1666/18, uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. W konsekwencji pomimo tego, że w międzyczasie zapadła uchwała NSA z 24 maja 2021 r. podatnik, nie będąc autorem skargi kasacyjnej, nie mógł jej uzupełnić o tę materię, a NSA nie miał możliwości odnieść się do niej (mimo że znał już treść uchwały), ponieważ nie była ona objęta sformułowanymi przez organ zarzutami. NSA wyjaśnił, że w sprawie zachodzi tzw. nowość normatywna, która może być przedmiotem analizy w po raz kolejny rozpatrywanej sprawie i nie można mówić w tym zakresie o ograniczeniach wynikających z art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a., ponieważ nie były one objęte namysłem argumentacyjnym w ramach wcześniej wydanych wyroków. Wskazana nowość normatywna związana jest ściśle z procesem wykładni dokonanym w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. NSA w cytowanej uchwale uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie. Podsumowując NSA wskazał, że mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji tej powinien się odnieść w pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, dlatego podlega oddaleniu. Podstawy prawne i zakres kognicji sądu administracyjnego wyznacza Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., która w art. 175 sytuuje sądy administracyjne w systemie wymiaru sprawiedliwości, a poprzez art. 184 nakazuje sądom administracyjnym, w zakresie określonym w ustawie, sprawować kontrolę działalności administracji publicznej. Ustawą, o której mowa w Konstytucji jest przede wszystkim ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137), oraz ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak stanowi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta polega na orzekaniu w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W sentencji wyroku z dnia 31 października 2023 r. sygn. akt I FSK 282/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2022 r., co zgodnie z przepisem art. 185 § 1 p.p.s.a. obliguje Sąd I instancji do ponownej oceny zgodności z prawem decyzji z dnia 31 października 2017 roku utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie z dnia 5 grudnia 2013 roku, określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień-listopad 2008 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec 2008 roku. Według przepisu art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdy sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Tak sformułowany przepis powoduje, że zaskarżone orzeczenie zostaje usunięte z obrotu prawnego, zaś sąd I instancji jest zobligowany do ponownego rozpoznania sprawy. Artykuł 190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012). Na początku należy zauważyć, że ponownie rozpoznając sprawę administracyjną Sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Jak podkreśla się w literaturze prawniczej, sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przekazaną mu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - nie stosuje art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji z jednej strony pozostaje skrępowany granicami skargi kasacyjnej, nie mogąc wykroczyć poza oznaczony zakres kontroli. Z drugiej strony jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie chociażby jednego ze wskazanych ograniczeń stanowiłoby pogwałcenie norm o istotnym znaczeniu dla sprawy (J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 624). Odwracając sytuację należy przyjąć, że gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyda wyrok z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy zgłoszeniu takiego zarzutu w skardze kasacyjnej, doprowadzi do uwzględnienia tej skargi (zob. W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011, s. 338). Takie stanowisko doktryny prawniczej znajduje aprobatę w orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że związanie wykładnią oznacza, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.), i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt II GSK 244/20, Centralna Baza Orzeczeń i Informacji i Sprawach). W powołanym wyżej wyroku z dnia 31 października 2023 roku, w sprawie sygn. akt I FSK 282/23, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z sądem pierwszej instancji, że w ramach ograniczeń wynikających z art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a. mieści się kwestia przedawnienia – niezakwestionowana na wcześniejszym etapie postępowania sądowego (przez sąd z urzędu, a także przez skarżącego), obejmująca zagadnienie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. NSA przypomniał, że wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 18/18 WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ, a NSA ją uwzględnił wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1666/18, uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. W konsekwencji pomimo tego, że w międzyczasie zapadła uchwała NSA z 24 maja 2021 r. podatnik, nie będąc autorem skargi kasacyjnej, nie mógł jej uzupełnić o tę materię, a NSA nie miał możliwości odnieść się do niej (mimo że znał już treść uchwały), ponieważ nie była ona objęta sformułowanymi przez organ zarzutami. Mamy tu do czynienia z tzw. nowością normatywną, która może być przedmiotem analizy w po raz kolejny rozpatrywanej sprawie i nie można mówić w tym zakresie o ograniczeniach wynikających z art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a., ponieważ nie były one objęte namysłem argumentacyjnym w ramach wcześniej wydanych wyroków. Wskazana nowość normatywna związana jest ściśle z procesem wykładni dokonanym w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. W konsekwencji NSA zaskarżony wyrok uchylił na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: P.p.s.a.) z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej zakresie zagadnienia tzw. instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego. Precyzując tezę zawartą w sentencji uchwały z dnia 24 maja 2021 roku, I FPS 1/21, NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. W niniejszej sprawie, Sąd nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że postępowanie karne zostało wszczęte celem realizacji jego celów określonych w Kodeksie Karnym Skarbowym. Zgodnie z art. 113 § 1 KKS, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 KPK przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 KKS z kolei stanowi, że Przepisy kodeksu ( KKS ) mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Kluczowym zagadnieniem dla oceny charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego miały ustalenia faktyczne, które stały się podstawą do wydania zarówno decyzji organu I instancji, jak i zaskarżonej decyzji. Sprowadzają się one do stwierdzenia, że skarżący rozliczając podatek od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2008 roku posłużył się "pustymi" (czy inaczej "kosztowymi") fakturami rzekomo wystawionymi przez P. M.. Kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 listopada 2022 roku, w sprawie syn. akt I SA/Łd 671/22. Sąd ten mianowicie stwierdził, że "organy słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. M., bowiem faktury przezeń wystawione były nierzetelne pod względem podmiotowym (i w tym sensie fikcyjne), a skarżący o tym wiedział. Niewątpliwie, jak trafnie uznał DIAS skarżący nie tylko nie dołożył należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ale brał czynny udział w oszustwie polegającym na wystawieniu pustych faktur i ich wykorzystaniu w rozliczeniach podatkowych jako faktur "kosztowych", dowody mające uwiarygadniać wykonaniu usług tworząc dopiero na etapie postępowania podatkowego" Opisany wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi został wprawdzie uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, niemniej skarga kasacyjna, w efekcie której wyrok sądu pierwszej instancji został usunięty z obrotu prawnego, w ogóle nie dotyczyła zagadnienia prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie spornych faktur. Jej Autor sformułował ściśle tylko zarzuty odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym zagadnienia tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. Siłą rzeczy więc Naczelny Sąd Administracyjny na tych zarzutach musiał się skoncentrować. Mimo więc, że strona skarżąca miała możliwość sformułować zarzuty odnoszące się do prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących spornych faktur, to z tej możliwości nie skorzystała, co pozwala na przyjęcie, że te ustalenia uznała za prawidłowe. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie karne zostało wszczęte w dniu 13 grudnia 2013 roku o przestępstwo polegające na tym, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w Opocznie w dniach 25 lutego, 25 marca, 26 maja, 26 czerwca, 25 lipca, 25 sierpnia, 25 września, 27 października, 25 listopada, 29 grudnia 2008 roku oraz 26 stycznia 2009 roku deklaracjach VAT-7 dla potrzeb podatku od towarów i usług, za miesiące rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 roku, za wyjątkiem miesiąca marca 2008 roku, podał nieprawdę, poprzez bezpodstawne ujęcie w ww. deklaracjach faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym uszczuplił Skarb Państwa w podatku od towarów i usług za w/w okres w łącznej kwocie 163.850 złotych, tj podatek małej wartości z naruszeniem art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt.4, art. 103 ust.1, art. 109 ust.3 ustawy VAT, to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Podstawę do wszczęcia postępowania karnego stanowiło wewnętrzne zawiadomienie z dnia 12 grudnia 2013 roku, które wiązało się z wydaniem w dniu 5 grudnia 2013 roku decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie. Podstawę prawną tej decyzji stanowił art. 88 ust.3a pkt.4 ustawy VAT którego zastosowanie było uzasadnione tym, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. M. nie miały miejsca w rzeczywistości. Do zawiadomienia załączona została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie, kopia protokołu kontroli, kopie pism P. M., protokół jego przesłuchania, protokół przesłuchania skarżącego oraz kopie deklaracji VAT-7 G. N.. W ocenie Sądu przesłane wraz z zawiadomieniem wewnętrznym dowody, a w szczególności ustalenia zawarte w nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie (posłużenie się przez skarżącego pustymi fakturami) rodziły uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa oszustwa podatkowego ( art.56 § 2 KKS ). Rzeczywiście postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niemniej z faktu tego nie można wyciągać wniosku o instrumentalnym charakterze tej czynności. Jak wyżej już wskazano, wszczęcie postępowania poprzedziło wydanie przez organ I instancji decyzji, z której wynikało, że faktury którymi posłużył się skarżący nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co z punktu widzenia prawa karnego procesowego zasadnie rodzi podejrzenie popełnienia oszustwa podatkowego. Zatem Sąd stwierdza, że organ postępowania karnego dysponował w momencie wszczęcia postępowania dowodami, które rodziły podejrzenie popełnienia przestępstwa, co z kolei pozwala na przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego służyło realizacji jego celów opisanych w Kodeksie Karnym Skarbowym i Kodeksie Postępowania Karnego i nie miało charakteru instrumentalnego – zakłócenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 rok. Innymi słowy spełnione były przesłanki opisane w art. 113 § 1 kks w zw. z art. 303 kpk i art. 325a kpk. Jak wynika z treści art. 303 kpk (w zw. z art.325a kpk) w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia musi znaleźć się opis czynu oraz jego kwalifikacja prawna. Oszustwo podatkowe (art. 56 kks), to dwa różne typy przestępstw (podstawowy oraz uprzywilejowany - §1 i § 2) oraz wykroczenie ( §3 ). Różnią się one wysokością uszczuplenia podatkowego, typ uprzywilejowany to takie oszustwo podatkowe, w którym uszczuplenie jest małej wartości (art. 53 § 13 ), zaś wykroczeniem jest oszustwo podatkowe, w którym wysokość uszczuplenia nie przekracza ustawowego progu (art. 53 § 3 ). Oznacza to, że wszczęcie postępowania karnego po wydaniu decyzji choćby nieostatecznej (tak jak miało to miejsce w tej sprawie) jest głęboko uzasadnione, z decyzji takiej bowiem wynika wysokość uszczuplenia, która w przypadku oszustwa podatkowego ma proste przełożenie zarówno na opis czynu, jak i jego kwalifikację prawną, które muszą się znaleźć w postanowieniu o wszczęciu postępowania przygotowawczego. W postępowaniu karno-skarbowym zasadnicze znaczenie mają dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, i takie dowody zostały w tej sprawie zgromadzone (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie, protokół kontroli, kopie deklaracji VAT-7 skarżącego oraz dowody osobowe – oświadczenia P. M., jego zeznania, zeznania G. N.). Dodatkowo oskarżyciel skarbowy przeprowadził fundamentalną czynność postępowania karnego wydając w dniu 13 grudnia 2013 roku postanowienie o przedstawieniu zarzutów G. N. (postępowanie karne przeszło z fazy in rem, w fazę in personam), ogłaszając mu zarzut i przesłuchując go w charakterze podejrzanego (w dniu 24 stycznia 2014 roku). Zgodnie z art.114a kks postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W tej sprawie uzasadnieniem do zawieszenia postępowania było złożenie przez stronę skarżącą odwołania od nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie i nastąpiło na wniosek skarżącego. Postępowanie podatkowe, a następnie postępowanie przed sądami administracyjnymi były długotrwałe, stąd po upływie przedawnienia karalności czynu postępowanie zostało podjęte, a następnie umorzone. W tym miejscu wspomnieć należy, że w trakcie zawieszenia postępowania dokonuje się tylko czynności w celu zabezpieczenia dowodów przed ich utratą lub zniekształceniem (art. 113 § 1 kks w związku z art. 22 § 3 kpk), a postępowanie się nie toczy, wobec istnienia długotrwałej przeszkody do jego prowadzenia. Żadną miarą ani zawieszenie postępowania karno-skarbowego, ani jego umorzenie nie miało związku z celowym zaniechaniem działania oskarżyciela skarbowego, co mogłoby wskazywać na instrumentalny charakter wszczęcia postepowania. Reasumując, mimo relatywnie krótkiego czasu do upływu terminu przedawnienia, pozornej "bezczynności" (w okresie zawieszenia postepowania), a następnie jego umorzenia, wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego, zmierzało do realizacji jego celów. Na koniec należy wspomnieć, że w prawomocnym wyroku z dnia 6 września 2022 roku w sprawie I SA/Łd 467/22 ze skargi G. N. na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku (skargę oddalono), w identyczny sposób jak w sprawie I SA/Łd 671/22 (wyrok uchylony przez NSA) oceniono ten sam materiał dowodowy, w kwestii posłużenia się przez skarżącego "pustymi fakturami" oraz odrzucił jako nieuzasadnione zarzuty strony związane z rzekomo instrumentalnym wszczęciem postępowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić. db