I SA/Łd 672/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił J. P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 202.058 złotych Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji uznając, że w sprawie niniejszej zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ponownie określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 106.487 złotych Decyzją wydaną w następstwie rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął w stosunku do podatnika postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok. W kontrolowanym roku podatnik osiągnął dochód w wysokości 440.640 zł i jednocześnie poniósł wydatki w wysokości 582.622 zł. W złożonym w toku postępowania kontrolnego przed organem I instancji oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskania dochodów w 2003 roku podatnik wskazał na kwotę dochodu w wysokości 491.352 zł, na którą złożyły się : - wynagrodzenie netto ze stosunku pracy w Spółce z o.o. "Echo" w Łodzi w wysokości 4.900 złotych; -dochód z działalności gospodarczej - w wysokości 151.366 zł, - dochody z najmu i dzierżawy - w wysokości 17.586 zł, - kwota 7.000,00 zł - z tytułu sprzedaży samochodu osobowego Peugeot, - środki pieniężne - w wysokości 310.500 zł - pochodzące z zaciągniętych kredytów, pożyczek i posiadanych kart kredytowych. W ocenie organów podatkowych wskazana przez podatnika kwota dochodu została zawyżona o 50.712 zł. Powyższe wynika z faktu uznania przez stronę za dochód z tytułu najmu kwoty 17.586,80 zł, w sytuacji gdy kwota ta decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok została zmniejszona do wysokości 14.258,68 zł. Ponadto wynikający z przedmiotowej decyzji dochód z działalności gospodarczej podatnika w wysokości 148.861 zł zwiększony został o kwotę odpisów amortyzacyjnych w wysokości 15.614 zł nie stanowiących faktycznych wydatków, oraz zmniejszony o wydatki na zakup środków trwałych w 2003r. w kwocie 13.164 zł. Organ podkreślił, że podatnik jako źródło posiadanego dochodu wskazał środki pieniężne - w wysokości 310.500 zł - pochodzące z zaciągniętych kredytów, pożyczek i posiadanych kart kredytowych, podczas gdy w jego ocenie zaciągnięte kredyty i pożyczki bankowe pozwoliły skarżącemu zgromadzić środki w wysokości 128.683 zł. Organ nie uwzględnił kwoty 181.816 zł wskazanej dodatkowo przez podatnika, bowiem składają się na nią limity kart kredytowych, a nie środki pieniężne faktycznie wykorzystane przez Stronę, a także limity kart rozliczanych z bieżącymi rachunkami oszczędnościowo - rozliczeniowymi. Strona nie przedstawiła dowodów w jakiej wysokości środki pieniężne z posiadanych przez nią kart kredytowych faktycznie wykorzystała do swojej dyspozycji w 2003 roku. Z dostępnych organom zapisów na przedstawionych wyciągach z rachunków kart kredytowych wynika, że dokonywane za ich pośrednictwem opłaty dotyczyły uregulowania na rzecz banków: odsetek, prowizji, opłat za obsługę karty, dokonywania płatności za zakupy w sklepach, na stacjach benzynowych, a także comiesięcznych spłat w wysokości co najmniej 5 % zadłużenia na poszczególnych kartach kredytowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik nie wykazał, iż faktycznie w 2003 roku korzystał z przyznanych mu przez poszczególne banki linii kredytowych, a sam fakt posiadania kart kredytowych nie był przez organy kwestionowany. Skoro zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził faktu korzystania z przyznanych limitów kredytowych to wynikające z nich kwoty, jako niewykorzystane nie mogą stanowić dochodów roku 2003, gdyż nie były w bezpośredniej dyspozycji podatnika. Z kolei wskazana przez podatnika kwota wydatków poniesionych w roku 2003 - w ocenie organów podatkowych - została zaniżona o kwotę: 71.533 zł. Faktyczna kwota wydatków poniesionych przez skarżącego w roku 2003 wynosiła 582.622 zł i złożyły się na nią następujące kwoty: • 15.810,60 zł – tytułem wpłaconego podatku za 2002r, • 984,79 zł - wydatków mieszkaniowych z PIT/D do zeznania PIT-36 za rok 2003, • 16.000 zł - darowizny odliczonej od dochodu na rzecz Ludowego Zespołu Sportowego w R. , • 785,00 zł - wydatków na kurs języka włoskiego, • 300,00 zł - wpisu sądowego za odpis wyroku w sprawie rozwodowej, • 5.700 zł - tytułem alimentów, • 4.800,00 zł - wydatków na wyżywienie, • 1.000,00 zł - na utrzymanie mieszkania, • 2.400,00 zł - polisa na życie, • 69.240,00 zł - spłata pożyczek i kredytów (w tym spłata rat kredytu w PKO BP w kwocie 20.443,44 zł), • 350.000 zł - wydatków związanych z zakupem w dniu 26.05.2003r. prawa wieczystego użytkowania oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości w raz z prawem własności budynków znajdujących się na nieruchomościach położonych w Ł. przy ul. P. 37, K. 16 i R. 17 od Przedsiębiorstwa Innowacyjno - Wdrożeniowego W" Sp. z o.o. w Ł. • 14.630,00 zł - opłat notarialnych od powyższej transakcji • 36.000,00 zł - zakup udziałów w Spółce z o.o. "E."., • 4.700,00 zł - zakup niezabudowanej działki we wsi W., • 762,60 zł - kosztów notarialnych z tytułu powyższego zakupu, • 11.520,90 zł - na nabycie w dniu 03.01.2003r. obligacji dolarowych P., • 24.801,73 zł - wpłaty na samochód do C. Polska S.A., • 12.291,18 zł – tytułem spłaty rat umowy kredytowej nr 170/00/16 przekazywana do A.Banku (11 rat x 1.117,38 zł), • 10.895,70 zł - wpłata dwóch rat w wysokości 5.447,85 zł na E. F. B. Spółka z o.o. we Wrocławiu. Zdaniem organów podatkowych źródła finansowania powyższych wydatków nie mogła stanowić wskazana przez podatnika kwota 50.000 zł - stanowiąca kapitał zakładowy Spółki z o.o. "E." rzekomo pożyczona przez podatnika jako członka zarządu, a następnie zwrócona w późniejszym terminie. Bezsporne jest, że przedmiotowa kwota została wpłacona do kasy Spółki przez: J. P., R. R. i A. K. (obecnie P.) na poczet kapitału zakładowego w dniu 21.05.2003r. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza jednak faktu udzielenia skarżącemu przez Spółkę o.o. "E." pożyczki w 2003 roku ani też jej zwrotu. Strona nie przedstawiła umowy pożyczki, gdyż nie została ona zawarta na piśmie. Spółka w 2003 roku nie dysponowała jeszcze kasa fiskalną i jej zapisy nie mogły stanowić dowodu w sprawie Wskazana kwota ta nie została także wypłacona ani wpłacona z rachunku bankowego spółki, bowiem ten został utworzony dopiero pod koniec 2003 roku. Strona sama podała, iż pieniądze wypłacała i wpłacała gotówką, jednak nie przedstawiła dokumentów potwierdzających fakt ten, w postaci chociażby dokumentacji księgowej potwierdzającej zaewidencjonowanie przez Spółkę z o.o. "E." przedmiotowych czynności. Brak jest także dowodów potwierdzających opodatkowanie pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona nie posiada ani raportów, ani asygnat kasowych z okresu od dnia wypłaty z kasy Spółki kwoty 50.000 zł, do chociażby końca roku 2003. Nie przedstawiła również syntetycznego zestawienia obrotów i sald na rachunku bankowym. Z kserokopii złożonego przez spółkę z o.o. Echo sprawozdania finansowego za rok 2003 również nie wynika, by udzieliła skarżącemu pożyczki. Źródłem finansowania spornych wydatków nie mogła, w ocenie organów podatkowych, być także wskazana przez podatnika kwota 33.000 zł z tytułu udziału w sprzedaży mieszkania po zmarłym teściu, bowiem była żona podatnika, która potwierdziła fakt przekazania powyższej kwoty mężowi w 1997 roku zeznała równocześnie, iż środki te zainwestował on w prowadzoną działalność gospodarczą. W ocenie organów podatkowych nie było także możliwe, aby z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1999 – 2001 podatnik zgromadził oszczędności w kwocie 110.700,00 zł, które przechowywał w domu do dnia zakupu nieruchomości tj. do dnia 26.05.2003r. Z przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dochodów i wydatków za lata 1998 - 2002 wynika, że ponoszone przez skarżącego wydatki przewyższały uzyskiwane przez niego dochody w każdym z analizowanych okresów, a zatem nie miał on możliwości zaoszczędzenia wskazanej kwoty. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił obrazę przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 lipca 1997 roku Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz 60 ze zm.) – dalej O.p. W uzasadnieniu skargi powielił argumentację podnoszoną w toku dotychczasowego postępowania kwestionującą prawidłowość oceny organów podatkowych, iż w 2003 roku nie dysponował ośrodkami finansowymi w postaci limitów zadłużenia w rachunkach oszczędnościowo-rozliczeniowych oraz w postaci kart kredytowych dla pokrycia wydatków tego roku. Dodatkowo podatnik wskazał na nieprawidłowe zakwalifikowanie do wydatków roku 2003, wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu, które faktycznie poniesione zostały w następnym roku podatkowym, na dowód czego do skargi załączył 11 faktur z odroczonym terminem płatności. W ocenie skarżącego nieuprawnionym było także poczynione przez organy podatkowe zestawienie rzeczywistych przychodów strony za lata 1998-2002 ze statystycznie określonymi wydatkami na własne utrzymanie, które nie odpowiadały kosztom faktycznie przez niego ponoszonym. W złożonym oświadczeniu majątkowym skarżący wskazał wysokość kosztów utrzymania w 2003 roku na poziomie 4.800 zł, wartości statystyczne przyjęte za poprzedni okres przez organy podatkowe są rażąco wysokie i sprzeczne z zasadami logiki. W ocenie podatnika organy także bezpodstawnie przyjęły, że uzyskana tytułem spłaty udziału w spadku kwota 33.000 zł została przeznaczona na koszty utworzenia spółki, bowiem w sprawie brak na tę okoliczność dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii faktycznie poniesionych wydatków w związku z działalnością gospodarcza prowadzoną przez skarżącego organ odwoławczy podkreślił, że ani na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, ani na etapie postępowania odwoławczego organ nie dysponował materiałem dowodowym w postaci faktur załączonych do skargi, więc nie mogły być one uwzględnione przy ustalaniu faktycznie poniesionych wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Nadto zwrócił uwagę, że z przedstawionych dokumentów wynika jedynie możliwość zapłaty należności w późniejszym terminie, przy czym w przypadku 7 z 11 faktur termin ten upływał jeszcze w grudniu 2003 roku. Faktury te bez wątpienie nie potwierdzają faktu, że zapłata ze nie nastąpiła w roku następnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm – dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędnym jest przytoczenie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zasady ustalenia tych przychodów ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności rozkład ciężaru dowodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie koncentruje się wokół zagadnień natury dowodowej, skarżący kwestionuje bowiem prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących źródeł finansowania poczynionych przez niego w roku 2003 wydatków oraz poziomu wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na wstępie rozważań należy wskazać, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. To on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepubl.). W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii ustalonych przez organy podatkowe wydatków 2003 roku, wskazać należy, że w rozpoznawanej skardze pojawiły się, po raz pierwszy, zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia wielkości wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W piśmie tym podniósł on mianowicie, iż część wydatków zakwalifikowanych jako wydatki roku 2003 zostało faktycznie poniesionych w roku następnym. Na dowód powyższego załączył kserokopie faktur z odroczonym terminem płatności oraz wyciągi z rachunków bankowych. Oceniając przedmiotowy zarzut wskazać należy, że dowody służące ustaleniu stanu faktycznego, będącego podstawą wymiaru podatku, przeprowadzane są w toku postępowania podatkowego. Z postanowień art. 133 § 1 p.p.s.a ab initio wynika zasada, iż sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się, zatem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz jedynie ocenia, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, Lex nr 50129). Jeżeli zatem strona nie udowodniła faktu poniesienia określonych wydatków stanowiących koszty przychodu w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w kolejnym roku podatkowym w toku postępowania podatkowego, mimo posiadania w swojej dyspozycji stosownych dokumentów, a jednocześnie złożyła oświadczenie, iż ustalony przez organy podatkowe dochód z działalności gospodarczej w 2003 roku odzwierciedla faktyczne przychody oraz wydatki, które zostały faktycznie poniesione, nie może skutecznie kwestionować tych ustaleń dopiero przed sądem administracyjnym, który bada jedynie legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. Zatem dołączone przez podatnika do niniejszej skargi kserokopie faktur oraz wyciągów z rachunków bankowych, mające w jego ocenie dowodzić, iż faktycznie poniesione, w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza, wydatki były niższe od przyjętych przez organy podatkowe, nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia skargi w jakimkolwiek zakresie. Pozostałe wydatki roku 2003 nie są zaś między stronami sporne i zostały przez organy podatkowe ustalone w sposób nie nasuwający zastrzeżeń. Przechodząc do oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych dotyczących braku pokrycia we wskazanych przez skarżącego źródłach wydatków roku 2003, podkreślić należy, że stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. W wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3534/08 (LEX nr 511297) WSA w Warszawie stwierdził, że w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r.,I SA/Sz 213/09 (LEX nr 504038): "z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich." Zatem chcąc uwolnić się od zarzutu sfinansowania wydatków z nieujawnionego mienia podatnik winien wykazać nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że przedmiotowe wydatki zostały sfinansowane ze zgromadzonego przez skarżącego mienia (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485). W rozstrzyganej sprawie podatnik podniósł, iż wydatki roku 2003 zostały przez niego sfinansowanie ze środków pochodzących z kredytów w rachunkach bieżących oraz kart kredytowych w związku z faktem posiadania we wskazanych w toku postępowania bankach tego typy rachunków oraz kart. Przeprowadzone w sposób wyczerpujący przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie potwierdziło jednak faktu korzystania przez podatnika w roku 2003 z przyznanych mu limitów na rachunkach bankowych oraz środków z kart kredytowych w celu pokrycia wydatków kontrolowanego roku podatkowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi podatnik nie ma obowiązku jedynie uprawdopodobnić możliwości uzyskania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności. Możliwość uprawdopodobnienia jest wyjątkiem od reguły jaką jest dowodzenie w sprawie podatkowej, gdyż uprawdopodobnienie daje, co oczywiste, przekonanie słabsze od pewności. Dlatego ustawy podatkowe przewidują ten środek ustalania stanu faktycznego tylko w związku z faktami nie mającymi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy (por. wyrok NSA z 6 października 2009 roku, sygn akt II FSK 615/08 dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem informacje przemawiające za tym, że określone wydatki podatnika znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów w postaci limitów w rachunkach bakowych oraz środkach z kart kredytowych, w świetle art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., nie mogą być uznane za nie mające zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że do wykazania posiadania środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków nie wystarczy jedynie udowodnienie faktu dysponowania potencjalnym dostępem do linii kredytowej na rachunku bankowym, czy też dysponowanie określoną liczbą kart kredytowych z przyznanym limitem, a wiec uprawdopodobnienie możliwości uzyskania tą drogę pewnej ilości środków finansowych, lecz niezbędnym jest wykazanie faktycznego wykorzystania tych środków. Obowiązkowi temu podatnik w toku postępowania nie sprostał, nie przedstawił bowiem dokumentów bankowych potwierdzających, iż określone wydatki badanego roku podatkowego zostały pokryte tą właśnie drogą. Za niezasadne uznać należy także zarzuty dotyczące uchylania się przez organy podatkowe od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wydatków na utrzymanie ponoszonych przez podatnika w latach 1998-2002. Sąd nie dopatrzył się w przyjętych w tym zakresie ustaleniach organów podatkowych uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sytuacji w której podatnik sam nie wskazał ponoszonych w tym okresie wydatków na swoje utrzymanie i nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie organy oparły się na przeprowadzonym z urzędu dowodzie z rocznika statystycznego z tabeli "przeciętne miesięczne rozchody na jedną osobę w gospodarstwie domowym osób pracujących na własny rachunek" w latach 1998-2002. Postępowanie takie uznać należy za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. (sygn. II FSK 89/05 dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) na podstawie danych statystycznych, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku. Nadto wskazana przez podatnika kwota 4.800 zł stanowiąca wysokość jego wydatków na utrzymanie w 2003 roku, jak słusznie wskazały organy podatkowe stanowi jedynie wysokość wydatków na wyżywienie, bowiem wszystkie inne koszty związane z utrzymaniem ponoszone były, zgodnie z oświadczeniem podatnika przez jego ówczesną narzeczoną. Dodatkowo podkreślić należy, iż nawet ewentualne zawyżenie wysokości kosztów utrzymania w stosunku do faktycznie ponoszonych przez podatnika nie miało żadnego znaczenia dla poprawności wyciągniętego przez organy podatkowe w oparciu o wszechstronną analizę wydatków i dochodów podatnika za lata 1998-2002 wniosku o braku możliwości zaoszczędzenia w tym okresie wskazanej przez niego kwoty 110.700 zł. Z analizy tej wynika bowiem niezbicie, iż w analizowanym okresie wielkość czynionych przez skarżącego w poszczególnych latach wydatków przewyższała uzyskiwane przez niego dochody podlegające opodatkowaniu. Błędny jest także powołany w skardze zarzut dotyczący wadliwego przyjęcia na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, iż uzyskana tytułem spadku po zmarłym teściu kwota 33.000 zł została spożytkowana na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę utworzoną przez podatnika. Na podstawie zeznań byłej żony podatnika, znajdujących potwierdzenie w zeznaniach jej siostry, organy przyjęły, iż otrzymana w 1997 roku tytułem sprzedaży mieszkania po zmarłym teściu kwota 33.000 zł została przez skarżącego zainwestowana w prowadzoną wówczas przez niego indywidualną działalność gospodarczą. Wbrew twierdzeniom skarżącego stanowisko powyższe znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy w postaci zeznań świadków: byłej żony i jej siostry, a podatnik nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów przeciwnych wskazujących, iż pieniądze te ulokował i służyły one pokryciu wydatków roku 2003. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O. p.. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W toku kontrolowanego postępowania podatkowego skarżący nie wyjaśnił, dlaczego jego wydatki za 2003 rok znacznie przekraczają zeznany przez niego dochód. Jak wyżej objaśniono, w tej mierze na nim spoczywał ciężar dowodu, dlatego organy podatkowe prawidłowo w ustalonym stanie faktycznym zastosowały art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 O. p.. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. mk