I SA/Łd 686/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi S. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wydania kopii wezwań na przesłuchanie świadków - wyłączonych z akt prowadzonego postępowania oddala skargę. Pismem z 16 czerwca 2017r. S.O. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] maja 2017r. w przedmiocie odmowy wydania kopii wezwań na przesłuchanie świadków wyłączonych z akt prowadzonego postępowania. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] marca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wyłączył z akt prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, wezwania na przesłuchanie świadków z dnia [...].03.2017r. nr [...-...], do czasu złożenia zeznań przez świadków - ze względu na interes publiczny. Pełnomocnik podatnika wniósł zażalenie na ww. postanowienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia lub z wnioskiem o doręczenie pełnomocnikowi kopii wezwań na przesłuchanie świadków w dniach 24, 26 i 28 kwietnia 2017 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. na podstawie art. 179 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") odmówił wydania kopii wezwań na przesłuchanie świadków, wyłączonych z akt prowadzonego postępowania postanowieniem z [...] marca 2107r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwołując się do treści ww. przepisu wskazał, że wyłączone z akt prowadzonego postępowania wezwania na przesłuchania świadków zawierają ich dane osobowe. Wyłączenie wymienionych dokumentów był zatem konieczne ze względu na interes publiczny, poprzez dążenie do pełnej realizacji prawa podatkowego, które mieści się w kategorii interesu publicznego postrzeganego także jako prawo do ochrony wszystkich obywateli w zakresie ich danych osobowych. Aby zatem uniknąć naruszenia prawa osób przesłuchiwanych w charakterze świadków, pośrednio związanych ze sprawą podatnika organ wyłączył z akt prowadzonego postępowania wezwania na ich przesłuchania, co w ocenie organu leżało w interesie publicznym i naruszyło prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W zażaleniu z 9 kwietnia 2017r. pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie postanowienia z [...] kwietnia 2017r. wskazując, iż ogranicza ono rażąco uprawnienia procesowe strony ponieważ "strona nie ma możliwości zaznajomienia pełnomocnika jakie pytania należy zadawać świadkowi lub jakie składać wyjaśnienia do protokołu, jak również czy w ogóle widzi potrzebę uczestniczenia w konkretnym przesłuchaniu". Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] maja 2017r. Dyrektor Izby Administracji w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż przepisów art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa nie stosuje się do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ze względu na interes publiczny oznacza, że organ podatkowy został uprawniony do wyłączenia takich dokumentów, a owo wyłączenie ma charakter prawny i faktyczny. W sensie prawnym wyłączenie oznacza ograniczenie prawa strony płynącego z art. 178 O.p. Jednakże wyłączenie takich dokumentów nie odbiera im walorów dowodu w postępowaniu podatkowym. Wyłączenie odnosi się bowiem tylko do prawa strony do ich wglądu. Organ podkreślił, że przez "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem interesu publicznego mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach. Ponieważ wyłączone z akt prowadzonego postępowania wezwania zawierały dane osobowe świadków w ocenie organu II instancji ich wyłączenie było konieczne ze względu na konieczność zachowania prawa obywateli do ochrony ich danych osobowych. Ponadto podkreślono, że organ podatkowy ma obowiązek przesłuchać świadków w warunkach zapewniających obiektywizm składanych zeznań, dążąc do uzyskania od świadków wiedzy zgodnej ze stanem rzeczywistym oraz kieruje się przy tym dobrem postępowania podatkowego, które ma na celu dokonanie ustaleń faktycznych, możliwie najbardziej zbliżonych do stanu rzeczywistego. Wykluczenie możliwości kontaktu podatnika ze świadkami przed pierwszym przesłuchaniem w postępowaniu podatkowym, poprzez wyłączenie i odmowę umożliwienia pełnomocnikowi zapoznania się z wyłączonymi dokumentami, służy zatem realizacji obowiązków wynikających z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Końcowo organ stwierdził, że z treści art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ochrona tajemnicy skarbowej nie stanowi podstawy odmowy udostępnienia akt. Nie można jednak wykluczyć możliwości uzasadnienia konieczności ochrony tajemnicy skarbowej ze względu na interes publiczny. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia podnosząc zarzuty naruszenia art. 129 i art. 121 § 1 O.p. W treści uzasadnienia wniesionej skargi skarżący podkreślił, iż "strona (skarżący) lub pełnomocnik nie mogli się przygotować właściwie do czynności przesłuchania świadków, nie wiedząc uprzednio, kto będzie przesłuchiwany". Strona nie zgadza się z opinią organów podatkowych obu instancji o zasadności ochrony danych osobowych świadków przedmiotowego, postępowania uważając ją za chybioną i kuriozalną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Istota sporu koncentrowała się wokół problemu, czy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie odmówiły podatnikowi możliwości zapoznania się z wyłączonymi z akt prowadzonego postępowania kopiami wezwań na przesłuchanie w charakterze świadków. W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe odmówiły wglądu do tych dokumentów wskazując na konieczność ochrony danych pozwalających na identyfikację podmiotów udzielających informacji w postępowaniu podatkowym, do czasu złożenia zeznań przez świadków – ze względu na interes publiczny. Zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 178 Ordynacji podatkowej nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek - udostępniania akt sprawy - zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 o.p.). Prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń - stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej - w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wynika to wprost z treści w/w przepisu. Użyte w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, przez co utrudniona może być interpretacja wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury należy wskazać, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009r., I SA/Sz 260/09, NSA z 12 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 3037/11). Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się również dobro osób trzecich pośrednio związanych z toczącym się postępowaniem. Należy podkreślić, że "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej, jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają tak istotne informacje o tych podmiotach jak dane osobowe. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, której organy podatkowe powinny przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11). Co więcej, organ podatkowy w wyniku wyważenia interesu strony i interesu publicznego ograniczył w tej sprawie zakres odmowy wglądu do akt jedynie w zakresie możliwości zapoznania się skarżącego ze indywidualizowanymi danymi podmiotów. Potwierdzenie zasadności tych konstatacji odnaleźć można w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych; przykładowo w wyroku NSA z dnia 30 marca 2012r. sygn. II FSK 1876/10 jednoznacznie wskazano, że "ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny". Podobne treści znalazły się w wyroku tego samego Sądu z dnia 6 grudnia 2012r. sygn. II FSK 898/11 czy też w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2013r. sygn. I SA/Bk 363/12. Tam z kolei wskazano, że "interesem publicznym w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, a zatem ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny". Wbrew zarzutom skargi dotyczącym braku możliwości przygotowania się podatnika do przesłuchania ww. świadków należy podkreślić, że zgodnie z art. 192 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Niewątpliwie prawidłowość wykładni i zastosowania tego przepisu będą oceniane w ramach kontroli prawidłowości wymiaru podatku. Oczywistym jest, że wyłączenie dokumentów, czy ich części zawierających dane innych podmiotów, nie może zawęzić prawa skarżącego do tego, by w jego sprawie materiał dowodowy był zupełny. Ponadto Sąd podziela w całości stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 40/17, w którym Sąd stwierdził, iż choć podatnik ma prawo czynnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym, w tym brać udział w przesłuchaniu świadków, to nie oznacza, iż bezwzględnie musi wcześniej znać dane osobowe świadków planowanych do przesłuchania. Taki wymóg nie wynika wprost z treści art. 190 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ powinien zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, co jeszcze nie oznacza konieczności wcześniejszego ujawnienia danych osobowych konkretnych świadków. Jakkolwiek dla stworzenia podatnikowi możliwości lepszego przygotowania się do uczestnictwa w czynności dowodowej dobrze jest, gdy zna on imiona i nazwiska świadków wcześniej, to jednak nie jest naruszeniem tego przepisu czasowe, do chwili rozpoczęcia przesłuchiwania, ukrycie tych danych, gdy ma to zapewnić spontaniczność wypowiedzi świadków i wyeliminować ewentualny wpływ strony poprzez wcześniejsze kontaktowanie się ze świadkami, co nie naruszyła prawa do strony do czynnego udziału w prowadzonym postepowaniu. Nadto należy zauważyć, że strona domagała się nie tylko udostępnienia danych osobowych (imiona i nazwiska), ale też innych informacji, które są zawarte w wezwaniu na przesłuchanie w charakterze świadka (a więc np. miejsca zamieszkania świadka). Brak jest podstaw do przyjęcia, że takie dane są konieczne w celu przygotowania się do udziału w przesłuchaniu świadka. Z akt sprawy (k. 15-17) wynika natomiast, że strona zapoznała się z danymi osób wezwanych na przesłuchanie w charakterze świadka. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 121 § 1 O.p. (zasady prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych) oraz art. 129 O.p. (zasady jawności postępowania wobec strony), zwłaszcza, ze jak wynika z treści uzasadnienia kwestionowanego przez stronę postanowienia odmowa wydania kopii wezwań była ograniczona terminem – do czasu złożenia zeznań przez świadków. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.1369), należało orzec jak w sentencji wyroku. dc