I SA/Łd 691/11

Dnia 23 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2011 roku sprawy ze skargi A. P. i K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. I SA/Łd 691/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. określającej K. i A. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 25.252, 00 zł. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania. W wyniku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...]r. określił A. i K. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. w kwocie 25.252, 00 zł. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 13 grudnia 2010 r. nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższe postanowienie zostało odebrane w dniu [...] r. przez matkę K. P., a A. P. w dniu [...] r. odmówiła przyjęcia korespondencji. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż korespondencja A. P. została doręczona w dniu [...] r. i pozostawił ją w aktach sprawy. Na powyższe postanowienie doradca podatkowy I. K. wniósł w dniu [...] r. zażalenie. W zażaleniu wniesiono o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając organowi naruszenie : art. 239a, 239b § 2, 145 § 2 w związku z art. 211 i art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Autor zażalenia doradca podatkowy I. K. podniósł, że w dniu [...] r. złożył pełnomocnictwo ogólne udzielone przez K. P. w związku z zawiadomieniem w dniu [...] r. K. P. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za lata 2004 - 2005. Stwierdził, że udzielone pełnomocnictwo upoważnia go do działania w imieniu mocodawcy w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. m.in. przed organami podatkowymi wszystkich instancji. Mając na uwadze powyższe stwierdził on, że zarówno postanowienie, jak i decyzja, nie zostały skutecznie doręczone, oświadczył też, że z ostrożności procesowej, składa zażalenie. Zarzucił, iż zaskarżone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, jak i samą decyzję, której nadano rygor, doręczono w jednej kopercie matce K. P. przez pracowników Urzędu Skarbowego w R.. Zdaniem składającego zażalenie, ten sposób doręczenia pozbawia skarżącego prawa do działania przez pełnomocnika, co jest niezgodne z przepisami i narusza prawa strony postępowania. Stwierdził, iż pełnomocnik umocowany w danej konkretnej sprawie ma prawo działać do chwili odwołania pełnomocnictwa w każdym postępowaniu wszczętym i prowadzonym w tej sprawie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w pierwszej kolejności należy wyjaśnić kwestię udzielenia pełnomocnikowi pełnomocnictwa do działania w imieniu Państwa P., a w konsekwencji zarzut pominięcia jego osoby w toku postępowania jako pełnomocnika. Powołując się na treść przepisów art. 136 i 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) podniesiono, że z tych regulacji wynika szczególny tryb ustanowienia pełnomocnika –przesłanki, których prawidłowe kumulatywne spełnienie jest warunkiem sine qua non uznania skuteczności pełnomocnictwa. Wskazano, iż załączenie udzielonego na piśmie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, jeżeli zostanie ono następnie wszczęte w stosunku do kontrolowanego uprzednio podatnika. Załączenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie jest prawnie skuteczne dla postępowania podatkowego i nie zwalnia pełnomocnika od załączenia pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego. Wyjaśniono, że I. K. został ustanowiony jako pełnomocnik po otrzymaniu zawiadomienia o planowanej kontroli, gdy postępowanie podatkowe wówczas jeszcze się nie toczyło. Podniesiono, że w aktach sprawy nie ma oryginału lub uwierzytelnionego przez pełnomocnika odpisu pełnomocnictwa. Zdaniem organu załączenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej przed rozpoczęciem postępowania podatkowego nie stanowi przedłożenia tegoż pełnomocnictwa zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej do akt postępowania podatkowego Organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. prawidłowo skierował do K. P. i A. P. jako strony postępowania. Podniesiono również, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w związku ze złożonym przez pełnomocnika zażaleniem na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności skierował w dniu [...] r. do skarżących wezwanie o złożenie wyjaśnienia, czy pełnomocnik jako składający zażalenie w charakterze pełnomocnika został przez skarżących umocowany do reprezentowania w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Wezwano również do złożenia udzielonego pełnomocnictwa. W odpowiedzi na wezwanie skarżący skierowali pismo, w którym stwierdzili, że nie mogą dostarczyć pełnomocnictwa, gdyż to pełnomocnik posiada oryginał tego pełnomocnictwa. Poza tym poinformowali, że zażalenie z dnia [...] r. złożył w ich imieniu pełnomocnik ustanowiony w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Wskazano, iż pełnomocnik został umocowany przez nich do działania w ich imieniu we wszystkich postępowaniach i czynnościach, jakie organy podatkowe i egzekucyjne podejmują i będą podejmować w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, że w dniu [...] r. skierowane zostało do pełnomocnika kolejne wezwanie do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania Państwa P. przed organem w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik wyjaśnił, że Państwo P. w dniu [...] r. udali się do Urzędu Skarbowego w R., aby złożyć do protokołu organowi pełnomocnictwo w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., ale urzędnik odmówił dokonania tej czynności. Dalej wskazał na pismo z dnia [...] r., które skierowali Państwo P. do organu odwoławczego. Stwierdził, że przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie nakazuje dołączenia pełnomocnictwa do akt każdego postępowania. Odnosząc się do treści powyższego pisma pełnomocnika organ odwoławczy stwierdził, iż zaprezentowane w tym piśmie stanowisko, że przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie nakazuje dołączenia pełnomocnictwa do akt każdego postępowania, a co za tym idzie odmowa dołączenia pełnomocnictwa do niniejszej sprawy, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. W opinii organu momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania, co oznacza, że pełnomocnictwo musi być doręczone organowi. Zważono, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Podkreślono, iż przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi o aktach konkretnego postępowania i to pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona umocowała go do działania. Dopiero z chwilą doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach Za bezpodstawny uznano zarzut dotyczący naruszenia przez organ podatkowy l instancji wymienionych w piśmie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 2, art. 122 i art.123 § 1 w związku z art. 172 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyjęcia przez organ I instancji w dniu [...] r. do protokołu składanego ustnie przez Państwa P. podania dotyczącego niniejszej sprawy. Wyjaśniono przy tym, że w tym czasie akta sprawy znajdowały się w organie odwoławczym (a nie w organie pierwszoinstancyjnym) w związku ze złożeniem zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. i to organ odwoławczy skierował wezwanie z dnia [...] r. do Państwa P. o dołączenie do akt przedmiotowej sprawy udzielonego pełnomocnictwa. Reasumując stwierdzono, iż pomimo kierowanych wezwań o przedłożenie, stosownego pełnomocnictwa świadczącego o umocowaniu pełnomocnika przez Państwa P. jako swego pełnomocnika, pełnomocnictwa tego nie przedłożono. Wywiedziono także, że wniesienie zażalenia przez osobę, która nie przedłożyła stosownego umocowania do reprezentowania strony w sprawie, obliguje organ odwoławczy, zgodnie z przepisem art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, do stwierdzenia w formie postanowienia o niedopuszczalności zażalenia. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego doręczenia postanowienia stronie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przepisy nie nakazują doręczenia pism wyłącznie za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej operatora publicznego. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. We wniesionej skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie zaskarżonego postanowienia do osoby nie będącej stroną w postępowaniu, lecz osoby działającej w imieniu strony, gdyż zażalenie w istocie złożyli Państwo P. będący stroną postępowania, a nie I. K. działający w roli pełnomocnika, 2. art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony postępowania przysługującego jej prawa do działania przez pełnomocnika, 3. art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że nie przedłożono stosownego umocowania do reprezentowania przed organami w niniejszym postępowaniu, 4. art. 169 § 1 ww. ustawy poprzez błędne potraktowanie wezwania z dnia [...] r. o wyjaśnienie charakteru w jakim wystąpił I. K. składając zażalenie z dnia [...] r., do którego strona dokładnie i jasno się odniosła jako wezwania z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że organ nie wystosował jak pisze w zaskarżonym postanowieniu do strony postępowania wezwania do złożenia pełnomocnictwa tj. usunięcia braków formalnych zażalenia, 5. art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nastąpiła niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. o numerze wskazanym wyżej z uwagi na to, że wniosła go osoba nie umocowana do reprezentowania strony w sprawie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że bezpodstawnie organ nie uznał I. K. za pełnomocnika strony mimo przedłożenia pełnomocnictwa K. P. w dniu [...] r. w związku z zawiadomieniem go o zamiarze przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz przedłożeniem pełnomocnictwa A. P. w dniu [...] r., czym pozbawiono stronę prawa do działania przez pełnomocnika. Stwierdzono, że skoro podatnicy w piśmie z [...] r. potwierdzili udzielenie pełnomocnictwa, to zaskarżone postanowienie skierowano do osoby nie będącej stroną w sprawie, a to skutkować winno rozważeniem nieważności zaskarżonego postanowienia. Podniesiono również zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 169 § 1 i art. 228 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe wezwanie strony o wyjaśnienie kwestii umocowania I. K. zamiast wezwania do usunięcia braku formalnego zażalenia w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złożenie pełnomocnictwa, a w jego braku wezwanie do podpisania zażalenia osobiście, ewentualnie nadesłania podpisanego zażalenia. Wskazano również, że w niniejszej sprawie, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, skarżący K. P. i A. P. ustanowili pełnomocnika, a pojęcie "sprawa" nie jest równoznaczne z pojęciem "postępowanie", czy "kontrola", jak pojmują to organy. Skarżący podniósł, że organy nie rozróżniają słowa "sprawa" i "postępowanie", stosując je zamiennie. Wprawdzie, jak wskazano, brak jest definicji ustawowej ww. pojęć, ale według Słownika języka polskiego tom II str. 844 – "postępowanie" to tryb działania sądu (tu organu). Kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne to tylko rodzaj postępowania (działania), każdy określony odrębnymi przepisami co do praw i obowiązków strony i organu, prowadzone w określonej sprawie. Postępowanie może być rozpoczęte i prowadzone według określonego trybu, który obowiązuje dla określonego postępowania. Każde postępowanie jest prowadzone w określonej sprawie, która jest przedmiotem tego postępowania. "Sprawa" to okoliczności, które stanowią wyodrębniony przedmiot czyjegoś zainteresowania, obchodzą kogoś, są ważne dla kogoś, fakt, wydarzenie – według Słownika języka polskiego tom III str. 302. Z niniejszego – jak wskazano w skardze - wynika, że postępowanie może być prowadzone w sprawie w trybie przewidzianym dla danego rodzaju postępowania, sprawą są natomiast okoliczności (tutaj zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.), z których wynikają dla strony prawa lub obowiązki. Można wyłącznie prowadzić postępowanie w sprawie, nie można natomiast prowadzić "sprawy w sprawie postępowania". Gramatyka języka polskiego nie dopuszcza do takiej zbitki słów. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, oczywistym jest, że akta prowadzi się w sprawie i są one jedynie dokumentacją działań organu w danym postępowaniu. Sprawa może być załatwiona wyłącznie poprzez postępowanie lub kilka postępowań, jak to przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe prowadzone po przeprowadzeniu kontroli podatkowej jest kontynuacją tej samej sprawy, tryb kontroli podatkowej nie daje prawa do zakończenia jej aktem władczym wobec jednostki i organ jest obowiązany prowadzić postępowanie podatkowe kontynuując tę samą sprawę. Sprawą jest ww. zobowiązanie podatkowe, a nie postępowanie i to bez względu na to w jakim trybie jest prowadzone. Pełnomocnik umocowany w danej konkretnej sprawie ma prawo działać do chwili odwołania pełnomocnictwa w każdym postępowaniu wszczętym i prowadzonym w tej sprawie. Skoro mocodawca udziela pełnomocnikowi umocowania do działania w jego imieniu, np. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok, to oczywistym jest, że jest on umocowany do działania nie tylko w postępowaniu wymiarowym, ale również w egzekucji będącej wynikiem postępowania wymiarowego, jak również w postępowaniu w sprawie rozłożenia na raty, jak i we wszystkich innych postępowaniach związanych bezpośrednio ze sprawą podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok. W konsekwencji podniesiono, że skoro pełnomocnik złożył jeszcze przed rozpoczęciem kontroli w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. - pełnomocnictwo ogólne do działania w imieniu podatnika – K. P., to oczywistym jest, że będzie on reprezentował tegoż podatnika do czasu wycofania lub odwołania pełnomocnictwa, we wszystkich postępowaniach wszczynanych i prowadzonych w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. Zatem niedorzecznym i pozbawionym podstawy prawnej jest żądanie od ww. pełnomocnika pełnomocnictwa do każdego postępowania wszczynanego i prowadzonego w zakresie ww. podatku za 2004 r. Zarzucono także, że niezrozumiałym jest, dlaczego nie jest uznawane pełnomocnictwo A. P. złożone w dniu [...] r. do sprawy podatku dochodowego za 2004 r. Ponadto wskazano, że organy błędnie przyjęły, że mamy do czynienia nie z jedną, ale kilkoma sprawami. Kontrola podatkowa, przed wszczęciem której złożono pełnomocnictwo i które zostało załączone do akt kontroli, które z kolei zostały włączone do akt postępowania podatkowego - traktowane są przez organy jako odrębne sprawy, pomimo tego, że są postępowaniami prowadzonymi w sprawie w zakresie podatku dochodowego za 2004 r. Skoro przed wszczęciem kontroli złożono pełnomocnictwo ogólne, bardzo szerokie i na tej podstawie organ uznał, że umocowuje ono pełnomocnika do działania w kontroli, to niezrozumiałym dla skarżącego jest, dlaczego to samo pełnomocnictwo nie mogło być podstawą działania w postępowaniu wymiarowym i w postępowaniu o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, szczególnie w sytuacji gdy pismem z dnia [...] r. strona wyjaśniła organowi, że popiera zażalenie złożone przez ustanowionego pełnomocnika. Skarżący podniósł również, że w czasie kiedy składał to pełnomocnictwo nie było akt kontroli podatkowej, co nie przeszkadzało organowi załączyć to pełnomocnictwo do później utworzonych akt kontroli. W tej sytuacji, w ocenie skarżącego, żądanie od pełnomocnika pełnomocnictwa do każdego postępowania nie wynika z przepisów prawa, narusza prawa strony, która chce działać przez pełnomocnika i sztucznie mnoży sprawy prowadzone przez organy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżone przez K. P. i A. P. postanowienie z dnia [...] r., Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 136 i 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do ostatniego z powołanych przepisów - pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Z kolei w myśl art. 136 Op. strona może działać przez pełnomocnika, zaś na podstawie art. 137 § 2 Op. - pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Analiza powołanych przepisów prowadzi do kilku wniosków. Przede wszystkim zauważyć należy, iż obowiązek złożenia dokumentu pełnomocnictwa udzielonego na piśmie do akt postępowania podatkowego obciąża pełnomocnika. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 Op. nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa, w tym więc zakresie poprzez art. 137 § 4 Op., odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 8 maja 2001r., IV CKN 354/2000, LexPolonica nr 384663). Udzielenie pełnomocnictwa stanowi więc dla pełnomocnika jedynie źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa, nie jest natomiast źródłem obowiązku takiego działania, chyba że co innego wynika z dodatkowego stosunku prawnego łączącego mocodawcę z umocowanym, np. umowy zlecenia. Organy w toku postępowania nie mają obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Bez względu zatem na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia zatem pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przez akta, o których mowa w przepisie art. 137 § 3 Op. nie można rozumieć akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, jak tego oczekuje skarżący, lecz akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2007r., II FSK 1217/06, Lex nr 341989). Organ nie jest bowiem uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane stronie i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy obowiązany jest jedynie poinformować o tym fakcie stronę. Jeżeli strona chce, by jej interesy reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować chęć (zamiar, wolę) działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu poprzez złożenie stosownego pełnomocnictwa na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. Złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy ma na celu ujawnienie faktu udzielenia pełnomocnictwa, zakresu umocowania oraz ujawnienie osoby pełnomocnika. Organ musi posiadać wiedzę o tym, że strona ustanowiła w postępowaniu pełnomocnika. Innymi słowy oświadczenie woli strony w przedmiocie ustanowienia pełnomocnika musi dojść do wiadomości organu. Taka wykładnia art. 137 § 3 Op. wynika z tzw. teorii doręczenia oświadczenia woli w rozumieniu art. 61 k.c., która ma tutaj zastosowanie z uwagi na regulacje zawarte w art. 137 § 4 Op. Podnieść nadto należy, iż art. 137 Op. określa jedynie w sposób ogólny uprawnienie do prowadzenia w zastępstwie strony pewnych spraw, reprezentowanie, czyli występowanie, czy też działanie w imieniu mocodawcy przez pełnomocnika. Nie reguluje natomiast momentu, z jakim następuje skuteczne ustanowienie pełnomocnika w danym postępowaniu. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Jest on niezależny od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy mocodawcę i pełnomocnika łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem. Zatem dopiero z chwilą doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, zbiór LEX nr 46787, wyrok NSA z dnia 31 maja 2000r. sygn. I SA/Wr 2034/97, zbiór LEX 43050, a także M. Szubiakowski, Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, PP 2002/1/50). Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania (por wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02, dostępny w CBOiS czy wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2004r., I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005/1/5). Przenosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności podnieść należy, iż ani organ odwoławczy, ani Sąd nie negują możliwości udzielenia pełnomocnictwa ogólnego, które obejmowałoby także ewentualne przyszłe postępowania dotyczące podatku dochodowego za 2004 r. Odróżnić jednak trzeba możliwość ustanowienia pełnomocnika od wykazania w konkretnej sprawie, poprzez przedłożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt, że pełnomocnik został ustanowiony. Organy nie kwestionowały także spełnienia wymogów przez to pełnomocnictwo i zakresu pełnomocnictwa. Sporną kwestią w niniejszej sprawie między stronami jest jedynie możliwość występowania doradcy podatkowego I. K. w charakterze pełnomocnika K. i A. P. w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wymiarowej organu I instancji w podatku dochodowym za 2004 r. oraz postępowaniu zażaleniowym dotyczącym ww. postanowienia. W tej kwestii zgodzić trzeba się z organem, wedle którego doradca podatkowy I. K. nie złożył dokumentu pełnomocnictwa do akt tej sprawy, nie uczynił tego też, pomimo wezwania. Jak bowiem wynika z załączonych do skargi akt administracyjnych, postępowanie podatkowe dotyczące podatników w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. zostało wszczęte w dniu doręczenia podatnikom postanowienia z dnia [...] r. o jego wszczęciu. W toku tego postępowania korespondencja była doręczana podatnikom, w tym również kończąca to postępowanie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. określająca wymiar podatku. Również postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie, a zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. o nadaniu rygoru wniósł doradca podatkowy I. K. podnosząc, że składa je w imieniu K. i A. P.. Do zażalenia tego nie załączył jednakże pełnomocnictwa. Pełnomocnictwa tego nie przedłożył też na wezwanie organu. Z akt postępowania podatkowego wynika wprawdzie, iż doradca podatkowy I. K. pismem z dnia [...] r., zgłosił swój udział w postępowaniu dotyczącym spornego zobowiązania podatkowego na podstawie udzielonego przez skarżącego K. P. i przedłożonego organowi w dniu [...] r. pełnomocnictwa. Porównanie wskazanych dat dowodzi, iż powyższe pełnomocnictwo zostało złożone w innym postępowaniu, tj. postępowaniu kontrolnym, bowiem nastąpiło bezpośrednio po zawiadomieniu strony o zamiarze wszczęcia przez organ kontroli podatkowej. Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, iż wskazane pełnomocnictwo nie mogło być złożone skutecznie w postępowaniu podatkowym, ani też w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, czy postępowaniu zażaleniowym dotyczącym postanowienia o nadaniu rygoru, zostało ono bowiem złożone w siedzibie organu przed wszczęciem tych postępowań i dołączone do akt innej sprawy – do akt kontroli podatkowej. Skoro bowiem pełnomocnictwo składa się w związku z zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, to złożenie dokumentu pełnomocnictwa na długo przed wszczęciem danego postępowania, nie stanowi realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 Op., pełnomocnictwo nie mogło bowiem dotyczyć tych postępowań. Jak bowiem wcześniej wskazano, jeżeli skarżący 4 maja 2010 r. ustanowił pełnomocnika do prowadzenia wszelkich postępowań podatkowych i kontrolnych w zakresie spornego zobowiązania, w tym także spraw, które w przyszłości mogły być przedmiotem postępowań, to pełnomocnik miał obowiązek złożyć uwierzytelniony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organy podatkowe słusznie uznały, iż wniesione w niniejszej sprawie przez doradcę podatkowego zażalenie nie wywołało żadnych skutków prawnych, tym bardziej, że podatnicy, a następnie doradca podatkowy, wezwani do przedłożenia pełnomocnictwa, zamiast przedłożyć odpis tego pełnomocnictwa, wdali się w zbędne wyjaśnienia. Wyjaśnienia co do ustanowienia pełnomocnika w sprawie nie są jednak tożsame z pojęciem "złożenia do akt postępowania pełnomocnictwa", o jakim mowa w art. 137 § 3 Ordynacji (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007r., I GSK 700/06, LEX nr 325363). Reasumując stwierdzić należy, że na podstawie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik jest obowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Przywołane "dołączenie" - przedstawienie - zgłoszenie pełnomocnictwa wskazuje na okoliczność i czas wstąpienia pełnomocnika do danego postępowania. Skarżący podatnik K. P. udzielił pisemnego pełnomocnictwa [...] r., na skutek doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo to załączone zostało do akt postępowania kontrolnego, w czasie przewidzianym na czynności kontrolne z art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnictwo nie zostało natomiast niewątpliwie złożone do akt postępowania podatkowego, postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, czy akt postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia o nadaniu rygoru, ponieważ takowe wówczas się jeszcze w stosunku do skarżącego podatnika nie toczyło. Na podstawie art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), załączenie udzielonego na piśmie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, czy akt postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia o nadaniu rygoru, jeżeli zostanie ono następnie wszczęte w stosunku do kontrolowanego uprzednio podatnika. Na zakończenie i uzupełniające poparcie powyższych rozważań przywołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 682/07 (LEX nr 361251), z którego wynika, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie może stanowić wystarczającej podstawy do oceny zgłoszenia - ustanowienia się pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte; postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo iż dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych. Powyższe rozważania w zakresie obowiązku przedłożenia do akt sprawy pełnomocnictwa dotyczą również podatniczki A. P., choć w jej przypadku nie przedłożono pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu I. K. na etapie postępowania kontrolnego, ani przed wydaniem decyzji określającej wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i postanowienia o nadaniu powyższej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ani też nie przedłożono tegoż pełnomocnictwa do akt sprawy dotyczącej postępowania zażaleniowego na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu wskazano wprawdzie, że pełnomocnictwo udzielone I. K. przez A. P. złożono w organie w dniu [...] r., jednak w aktach organu brak tego pełnomocnictwa, nie ma też o nim mowy w zażaleniu z dnia [...] r. złożonym w dniu [...] r. na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Poza tym pełnomocnik skarżących doradca podatkowy I. K. na rozprawie przed Sądem w dniu [...] r. nie potrafił wskazać, do jakich akt i w związku z jaką czynnością złożył pełnomocnictwo od A. P., nie dysponował też dowodem złożenia tego pełnomocnictwa do organu. Biorąc pod uwagę powyższe względy stwierdzić trzeba, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest również postępowaniem odrębnym od postępowania odwoławczego, co rodzi obowiązek organu doręczenia wydanego w tym przedmiocie postanowienia – nie pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wymiarowym (gdyby takie pełnomocnictwo zostało złożone, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca), lecz samej stronie. Takiego pełnomocnictwa w przypadku podatników nie przedłożono ani do akt postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ani na etapie postępowania zażaleniowego od tego postanowienia. Wymogów z art. 137 Op. w tym zakresie nie spełnia, zdaniem Sądu, jak chciałby tego skarżący, pismo podatników z dnia [...]r. zawierające ich wyjaśnienia dotyczące udzielenia przez nich pełnomocnictwa I. K., szczególnie, że oświadczają w tym samym piśmie o niemożności przedłożenia pełnomocnictwa z uwagi na posiadanie go przez I. K.. Dlatego, zdaniem Sądu, po złożeniu powyższego wyjaśnienia podatników zasadnie organ zwrócił się o przedłożenie pełnomocnictwa do I. K.. Z kolei zarzut, skargi dotyczący nie przyjęcia w dniu [...] r. przez organ I instancji do protokołu pełnomocnictwa dla I. K., jest nieuzasadniony z tego powodu, że w ww. dacie toczyło się postępowanie zażaleniowe przed organem odwoławczym i tam znajdowały się akta sprawy, nadto to organ odwoławczy wzywał do przedłożenia pełnomocnictwa. Dlatego też możliwość, przewidzianą w przepisie art. 137 § 2 Op., złożenia pełnomocnictwa należy rozumieć jako możliwość złożenia do protokołu przed organem, w którym toczy się postępowanie, a nie każdym (dowolnie wybranym) organem. W świetle powyższych rozważań podnieść należy, że organ prawidłowo stwierdził, że zaskarżone postanowienie należy doręczyć zarówno osobie składającej zażalenie, czyli I. K., skoro złożył zażalenie bez umocowania podatników, jak i samej stronie. Na marginesie dodać należy, że w sprawie doszło wprawdzie do naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 228 § 1 pkt 1 Op. poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia, zamiast zastosowania art. 169 § 1 i § 4 Op. i pozostawienia zażalenia bez rozpoznania, jednakże - zdaniem Sądu - uchybienie to w świetle wyżej przedstawionych okoliczności nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Skoro bowiem zażalenie nie zostało wniesione skutecznie, to w konsekwencji organ odwoławczy nie mógłby go rozpoznać merytorycznie, a to oznacza, iż postępowanie zażaleniowe mogło zostać zakończone wyłącznie poprzez podjęcie aktu o charakterze procesowym. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. P.Z-C.