I SA/Łd 693/09

Dnia 22 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], ustalającą B. R. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 36 403 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 48 537 zł. W wyniku kontroli podatkowej i porównania kwot przychodów i wydatków małżonków R. za 2003 r., organ pierwszej instancji stwierdził niedobór środków finansowych w wysokości 102 103,02 zł, z czego na każdego z małżonków przypadało 50% tej kwoty. Dokonanie tych ustaleń spowodowało opodatkowanie 75% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.f."). Wydatki dotyczyły: zakupu samochodu – 70 000 zł, kosztów utrzymania rodziny (wg danych GUS) – 35 304,12 zł, wpłaty dokonanej w dniu 22 stycznia 2003 r. na firmowy rachunek bankowy – 10 000 zł oraz spłaty kredytu hipotecznego – 5 543,90 zł. Razem – 120 848,02 zł. Natomiast środki pochodzące z ujawnionych źródeł stanowiły kwotę 18 745 zł, na co składał się dochód z działalności gospodarczej A. R. (8 229,27 zł) i odsetki od lokaty (10 515,73 zł). W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. oraz przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, organ odwoławczy wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7, dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w zryczałtowanej formie w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do jednej z zasad postępowania dowodowego, zgodnie z którą, każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest je udowodnić. W tej sytuacji za bezpodstawny uznał zarzut, dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez obciążenie podatnika obowiązkiem udowodnienia okoliczności posiadania środków finansowych. Organ wyjaśnił, że mimo wezwań do udzielenia informacji o wielkości wydatków poniesionych w latach 2001-2003 oraz źródeł ich finansowania, aktywność strony ograniczyła się wyłącznie do przedstawienia wybiórczych dowodów potwierdzających wydatki i nielicznych dowodów potwierdzających źródła finansowania. Za niezasadne uznano żądanie strony, aby kontrolujący potwierdzali okoliczności wskazywane przez podatników (np. fakt nabycia spadku, czy też sprzedaż dwóch mieszkań). Odnośnie zarzutu dotyczącego szacowania wydatków, organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku, gdy brak jest dowodów pozwalających ustalić wielkość poniesionych wydatków, bądź gdy strona wydatków takich nie wskazuje, dopuszczalne jest ustalenie ich w oparciu o dane statystyczne GUS, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o niewiarygodności twierdzeń strony, że w badanym okresie i latach wcześniejszych rodzina podatników pozostawała na utrzymaniu matki B. R. Analiza dochodów J. R. począwszy od 1995 r. wykazała, że źródłem jej utrzymania były świadczenia wypłacane przez ZUS. Dochody netto matki podatniczki w każdym z analizowanych lat (1995-2002) były niższe od minimum socjalnego określanego dla 1-osobowego gospodarstwa emeryckiego. Ponieważ na okoliczność budowy domu małżonkowie R. przedłożyli tylko część dowodów dokumentujących poniesione wydatki, organ pierwszej instancji powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Biegła sporządziła szczegółowy kosztorys określający koszt robót budowlanych budynku mieszkalnego i ogrodzenia; ceny materiałów ustaliła na podstawie m.in. faktur zakupu. W wyniku analizy opinii biegłej i argumentów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł nieścisłości dotyczące wyceny kosztu robót budowlanych, zlecił więc organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Przesłuchani w dniu 26 czerwca 2007 r. świadkowie zeznali, że materiał do budowy domu był częściowo inwestora i częściowo wykonawców. Z. K., który wykonywał prace elektroinstalacyjne zeznał, że materiały instalacyjne kupował w ramach własnej firmy, natomiast osprzęt dostarczył inwestor. Zeznał również, że gdy rozpoczął prace w B. budynek był prawie kompletnie oprzewodowany. Z kolei W. S., pełniący obowiązki kierownika budowy w latach 2002-2004, wyjaśnił, że większość materiałów wykorzystanych do budowy domu zakupiona była przez wykonawców na nazwisko inwestora. Podobnie zeznał S. J., który stwierdził, że materiał kupował częściowo na swoją firmę, a częściowo dostarczał go inwestor. Nie wiedział jednak jaka część materiału była dostarczona przez inwestora, a jaką kupowali wykonawcy. Poza jego firmą na budowie byli również inni wykonawcy, których nie zna, zajmujący się wykończeniem wnętrz, urządzaniem ogrodu i układaniem marmurów. Organ stwierdził, że przedłożone faktury nie dokumentują wszystkich wydatków, co wynika z porównania ich z wpisami do dziennika budowy. I tak montaż instalacji elektrycznej został udokumentowany fakturą firmy A z [...] r. na kwotę 2.354 zł, natomiast wg dziennika budowy oprzewodowanie parteru zakończono 25 października 2001 r., a oprzewodowanie piwnic i poddasza – 29 października 2001 r. Ustalenie, jaka część robót została udokumentowana fakturą było niemożliwe, a z zapisów w dzienniku wynika, że roboty potwierdzone fakturą stanowiły niewielką część robót faktycznie wykonanych. Budowę ogrodzenia dokumentowały faktury wystawione przez firmę A - pierwsza z [...] r., ostatnia z [...] r., natomiast w dzienniku budowy w dacie 1 sierpnia 2001 r. odnotowano, że trwają prace przy ogrodzeniu terenu. Układanie płytek i gresu udokumentowano fakturami firmy A z dnia [...] r. (układanie płytek terakota, bez określenia powierzchni i pomieszczenia) i z dnia [...] r. (układanie płytek i gresu w piwnicy, bez podania powierzchni). Natomiast wg wpisów w dzienniku budowy roboty przy układaniu płytek prowadzono do 27 marca 2002 r., zaś 29 kwietnia 2002 r. wpisano, że układane są płytki na tarasie. Przy wpisach dotyczących układania płytek i gresu zaznaczono, że roboty wykonywano z materiału inwestora. Tynkowanie pomieszczeń dokumentują faktury firmy A z dnia [...] r. i [...] r.; wg dziennika budowy tynkowanie parteru i piwnic zakończono 26 października 2001 r. Wykonywanie gładzi gipsowych dokumentuje faktura firmy A z dnia [...] r., natomiast w dzienniku budowy w dniu 8 kwietnia 2002 r. wpisano, że nakładane są gładzie gipsowe. W tej sytuacji biegła oszacowała koszty w oparciu o dostępne wskaźniki. Z uwagi na zastrzeżenia strony dotyczące sporządzonej opinii, organ zwrócił się do biegłej o sporządzenie opinii uzupełniającej, z wyszczególnieniem robót udokumentowanych fakturami. W oparciu o tę opinię koszt budowy organ określił na kwotę 741 627 zł netto. Jako źródło finansowania wydatków, małżonkowie R. wskazali m.in. kwoty pochodzące z likwidacji lokat bankowych, z których otrzymali: - 384.212,03 zł (założona 15 grudnia 1999 r., zlikwidowana 17 grudnia 2001 r.), - 143.912,60 zł (założona 2 lutego 2000 r., zlikwidowana 12 lutego 2002 r.). Podatnicy nie podali jednak źródła pochodzenia tych lokat, zatem organ odmówił ich uwzględnienia. Po stronie przychodów organ przyjął natomiast kwoty doliczonych odsetek od zlikwidowanych lokat: 91.848,10 zł w 2001 r.; 33.912,60 zł w 2002 r. i wyjaśnił, że źródłem finansowania poniesionych wydatków mogą być naliczone odsetki, ale tylko wtedy gdy zostały wypłacone z rachunku bankowego. W 2001 r. małżonkowie R. zaciągnęli w Banku A kredyt w wysokości 50 000 zł, co zostało ustalone na podstawie deklaracji PCC-1, złożonej w związku z ustanowieniem hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności. Kwota została przyjęta jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2001 r. Mimo wezwania, podatnicy nie przedłożyli umowy kredytowej ani harmonogramu spłat kredytu. W toku postępowania uzupełniającego, pismem z dnia 25 czerwca 2008 r., wezwano kontrolowanych do przedstawienia informacji bankowych. Wobec braku odpowiedzi, Dyrektor UKS - działając na podstawie art. 33a ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej - wystąpił o udzielenie takich informacji do Banków, w których podatnicy posiadali rachunki bankowe. W oparciu o nadesłane informacje organ ustalił, że małżonkowie R. od połowy lat 90-tych posiadali znaczne środki pieniężne na rachunkach bankowych, w tym na lokatach. Natomiast z analizy deklarowanych dochodów począwszy od 1993 r. wynika, że podatnicy nie posiadali oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania. Zdaniem organu oznacza to, że środki pieniężne wpłacone na rachunki bankowe pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Organ ustalił również, że A. R. dokonywał spłat rat leasingowych, które w 2001 r. wynosiły 50 547,15 zł, a w 2002 r. 61 758,54 zł. Dokonując analizy operacji wykonywanych przez małżonków R. na rachunkach bankowych i lokatach w okresie od 1996-2003 organ stwierdził, iż nie jest znane pochodzenie środków wpłacanych na rachunki i lokaty. Jako źródło finansowania wydatków uznano jedynie wypłacane odsetki, które w 2003 r. wyniosły 10 515,73 zł. Odnośnie dowodu potwierdzającego wygraną w Dużym Lotku w dniu [...] r., w kwocie 3.992,76 zł – zdaniem organu odwoławczego, gdyby nawet przyjąć ją po stronie przychodów 2002 r., to i tak nie miała ona wpływu na rozliczenie dokonane przez organ pierwszej instancji. Postępowanie uzupełniające wykazało bowiem, że w 2002 r. małżonkowie R. ponieśli znacznie większe wydatki, niż zostały wskazane w decyzji Dyrektora UKS. Odnośnie przedstawionych dowodów zakupu dewiz na okaziciela, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wynika z nich jedynie to, iż w 1999 r. A - Kantor Wymiany Walut zakupił od klienta – okaziciela, walutę równowartości 9 979,60 zł, a w 2000 r. - równowartości 20 224,50 zł. Przed organem pierwszej instancji małżonkowie R. nie przedłożyli żadnego dowodu dla potwierdzenia źródła pochodzenia waluty. Dopiero przed organem odwoławczym, w dniu 22 maja 2009 r., pełnomocnik strony złożył dowody potwierdzające, że w 1996 r. A. R. otrzymał m.in. kwotę 30 000 USD tytułem spadku po Z. B. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że źródłem pochodzenia waluty obcej sprzedanej w 1999 r. i 2000 r. mogła być odziedziczona kwota 30 000 USD. Zakładając, że walutę sprzedali małżonkowie R. (na co brak jest jakichkolwiek dowodów), to środki ze sprzedaży waluty mogły stanowić częściowe pokrycie niedoborów za 1999 i 2000 r. i zostały uwzględnione w rozliczeniach za te lata. Składając zastrzeżenia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony załączył: - umowę darowizny mieszkania w Ł., przy ul. [...], zawartą między darczyńcą Z. B. i obdarowanym A. R., - decyzję [...] Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. w sprawie wymiaru podatku od spadku po zmarłej Z. B., z której wynika, że A. R. odziedziczył 1/2 samochodu marki BMW-520 oraz lokal mieszkalny nr [...] położony w Ł. przy ul. [...], W ocenie organu odwoławczego przedłożone dowody świadczą jedynie o nabyciu przez A. R. nieruchomości i części samochodu. Na ich podstawie nie można ustalić natomiast czy wskazane rzeczy zostały sprzedane, kiedy i za jaką cenę. Odnośnie nieruchomości nabytej w drodze darowizny - organ pierwszej instancji ustalił, że została ona sprzedana za kwotę 76 500 zł. Zapłata nastąpiła w dniu 5 grudnia 2003 r., co oznacza, że uzyskane środki nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2003 r. Odnośnie umowy sprzedaży mebli zawartej 4 września 1996 r. za cenę 8 000 zł - Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił tę kwotę w źródłach finansowania wydatków 1996 r. Według wyliczeń organu odwoławczego w 2003 r. przychody małżonków wynosiły 18 745 zł. Natomiast wydatki w łącznej kwocie 120 848,02 zł przeznaczone były na: zakup samochodu - 70 000 zł, wpłatę na rachunek bankowy – 10 000 zł i spłatę kredytu hipotecznego – 5 543,90 zł. Oznaczało to, że wartość wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, poniesionych w 2003 r. przez małżonków R., wynosiła 102 848,02 zł. Na B. R. przypadało 50% tej kwoty, tj. 51 052 zł (po zaokrągleniu). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika B. R., który zarzucił jej naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez: - błędną wykładnię i przyjęcie, że na podatniku spoczywał obowiązek udowodnienia, a nie tylko uprawdopodobnienia, iż posiadał pokrycie w poczynionych wydatkach, - uznanie, że podatniczka nie uprawdopodobniła źródeł finansowania, choć przedstawiła decyzję wymiarową w podatku od spadków i darowizn, akty notarialne oraz dowody sprzedaży walut, - niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, nakazującego kumulatywne rozliczenie wszystkich dochodów i wydatków w całym roku podatkowym, 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 200 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez pełnomocnika strony, dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzednich, b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez: - przyjęcie, że spadek otrzymany w połowie lat 90-tych w postaci waluty obcej oraz dowody sprzedaży waluty, jak również posiadanie środków na rachunkach bankowych od połowy lat 90 - nie stanowią dowodów pochodzenia środków ze źródeł ujawnionych, - przyjmowanie, że dokonywanie wpłat - w sytuacji, gdy poprzedzały je wypłaty pieniędzy z konta - oznacza, że strona dysponowała nowymi środkami pieniężnymi pochodzącymi z nieujawnionych źródeł, - przyjęcie, że nie jest możliwym, aby małżonkowie R. pozostawali na utrzymaniu J. R. z uwagi na jej skromne dochody; organ dysponuje dokumentami (akty notarialne) z których wynika, iż dokonywała ona sprzedaży nieruchomości, z czego osiągała środki pieniężne, c) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez argumentację, że aktywność pełnomocnika ograniczyła się do przedstawienia wybiórczych dowodów, w sytuacji gdy: - organ pierwszej instancji naruszył obowiązek zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, - pełnomocnik informował o trudnościach związanych ze zgromadzeniem niektórych dowodów, które uzyskał pod koniec postępowania odwoławczego (decyzja o wymiarze podatku od spadków i darowizn), - nie sprawdzono, czy w związku z powołaniem się na fakt otrzymania spadku i darowizny od tych zdarzeń został uiszczony podatek; d) naruszenie zasady zaufania, poprzez formułowanie argumentów o braku aktywności strony i jej pełnomocnika, w sytuacji gdy zwracano uwagę na trudności w uzyskaniu pewnych dokumentów oraz poprzez sposób dokonywania czynności dowodowych tj. przesłuchania świadków, w terminie co do którego organ posiadał wiedzę, iż pełnomocnik ma wyznaczony termin rozprawy; e) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego m.in. nie sprawdzenie, czy w związku z powoływaniem się na fakt otrzymania spadku i darowizny został uiszczony podatek od tych zdarzeń; f) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami służącymi wydaniu rozstrzygnięcia zgodnie z przyjętym przez organ założeniem; g) brak wnikliwości w rozważeniu wszelkich okoliczności sprawy, w szczególności poprzez oszacowanie wydatków, bez uwzględnia okoliczności szczególnych, które mogą wpływać na to, że posłużenie się średnimi danymi statystycznymi nie przystaje do okoliczności sprawy, w sytuacji gdy małżonkowie R. byli na utrzymaniu matki jednego z nich, tj. prowadzili wspólne gospodarstwo domowe i nie ponosili wydatków mieszkaniowych, h) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania z uwagi na zgromadzenie istotnego materiału dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego, i) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, mimo zastrzeżeń zgłaszanych przez pełnomocnika strony oraz wniosków dowodowych co do okoliczności sprawy, co stanowi naruszenie zasady określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 22 października 2009 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącej zarzucił dodatkowo naruszenie swobodnej oceny dowodów wyrażające się pominięciem faktu otrzymania spadku w wysokości 30 000 USD (potwierdzonego wydaniem decyzji wymiarowej) oraz nieuwzględnieniem dochodów ze sprzedaży dwóch mieszkań jednego w 1996 r., drugiego w 2003 r. Wskazał także na błędne posłużenie się danymi statystycznymi w odniesieniu do wydatków dotyczących budżetu domowego, jak również niewłaściwą interpretację art. 20 ust. 3 u.p.d.f. skutkującą przyjęciem, iż to podatnik ma obowiązek udowodnić posiadanie w latach wcześniejszych dochodów, nie wystarczy zaś samo uprawdopodobnienie. Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zawartych w nim zastrzeżeń. Kolejnym pismem z dnia 7 grudnia 2009 r. pełnomocnik skarżącej rozszerzył prezentowaną wcześniej argumentację, wnosząc nadto o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci odpisu aktu notarialnego sprzedaży mieszkania z dnia 4 września 1996 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485). Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Z treści wskazanego przepisu wynika, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie) - por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 973/07. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepubl.). W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. W wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3534/08 (LEX nr 511297) WSA w Warszawie stwierdził, że w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r., I SA/Sz 213/09 (LEX nr 504038): "z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich." W rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że wydatki poniesione przez skarżącą znacznie przekraczały dochód wynikający z zeznania podatkowego, zatem zasadnie uznał, że od tej chwili wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach - obciąża stronę. Dowody służące ustaleniu stanu faktycznego, będącego podstawą wymiaru podatku, przeprowadzane są w toku postępowania podatkowego. Dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, Lex nr 50129). Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z 7 lutego 2006 r., II GSK 359/05, LEX nr 216130). Jeżeli zatem strona nie udowodniła swoich wydatków w toku postępowania podatkowego, nie może skutecznie czynić tego przed sądem administracyjnym, który jedynie bada legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. Zatem wniosek pełnomocnika skarżącej o dopuszczenie dowodu z dokumentu - odpisu aktu notarialnego umowy sprzedaży mieszkania przy ul. [...] z dnia [...] r., nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi w jakimkolwiek zakresie. W prawie podatkowym sporadycznie występuje obowiązek nie udowodnienia, ale tylko uprawdopodobnienia ściśle określonych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Z tego względu zachowanie szczegółowych reguł dowodowych nie jest wymagane, ilekroć przepisy prawa przewidują uprawdopodobnienie (por. wyrok WSA z dnia 9 stycznia 2004 r., II SA 354/02, niepubl.). Sytuacja taka nie dotyczy jednak postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach prawa, które mają tu zastosowanie. Mimo przedkładania określonych dowodów, skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach. Stąd też nietrafny jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, a nie tylko uprawdopodobnienia źródła poczynionych wydatków. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że do wykazania środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków, nie wystarczy jedynie udowodnienie faktu nabycia określonych składników majątkowych. Na podstawie decyzji wymiarowej w podatku od spadków i darowizn nie można bowiem ustalić, czy nabyte rzeczy (niebędące środkami finansowymi) zostały sprzedane, kiedy i za jaką cenę. Z tego samego względu obojętny dla sprawy jest również fakt opłacenia podatku od spadku i darowizny. Odnośnie nieruchomości nabytej w drodze darowizny - organ pierwszej instancji ustalił, że w wyniku jej sprzedaży zapłata nastąpiła w dniu 5 grudnia 2003 r., co oznacza, że uzyskane środki nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2003 r., a zatem argumenty podnoszone przez pełnomocnika strony skarżącej w tym zakresie nie mogą być uznane za zasadne. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej organ nie przyjął, że spadek otrzymany przez A. R. w 1996 r. w kwocie 30.000 USD oraz potwierdzenia sprzedaży tej waluty, nie stanowią dowodów, że środki uzyskane w ten sposób pochodzą ze źródeł ujawnionych. Na 20 stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że źródłem pochodzenia waluty obcej sprzedanej w 1999 r. i 2000 r. mogła być odziedziczona kwota 30.000 USD. Uznał jednak, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży tej waluty mogłyby stanowić częściowe pokrycie niedoborów za lata 1999 i 2000 oraz, że zostały uwzględnione w rozliczeniach za te lata. Podatnicy nie przedłożyli bowiem innych dowodów potwierdzających, że w kontrolowanych latach dysponowali odziedziczoną kwotą pieniędzy. Zauważyć należy również, że w sytuacji gdy organ wykazał, iż na przestrzeni kilku kontrolowanych lat małżonkowie R. uzyskiwali dochody, które były niewystarczające dla pokrycia wydatków na utrzymanie rodziny - nie można przyjmować jednocześnie, że strona była w stanie odłożyć na wiele lat środki uzyskane w wyniku spadkobrania, czyli ze źródeł ujawnionych. Odnośnie zarzutu dotyczącego przepływu pieniędzy na kontach bankowych – w rozpoznawanej sprawie organ potraktował wpłaty, które w jego ocenie nie pochodziły z legalnych źródeł, jako wydatki stanowiące element podstawy opodatkowania. Stanowisko takie jest uzasadnione, bowiem podatniczka dokonała tu rozporządzenia określonymi środkami finansowymi, zaś rolą organu było ustalenie źródła pochodzenia tych środków. W hipotetycznej sytuacji, prezentowanej przez pełnomocnika skarżącej, gdy podatniczka wypłaciła z konta pewną kwotę, wydała tylko jej część, zaś pozostałą po pewnym czasie z powrotem wpłaciła na konto - na podatniczce spoczywał obowiązek wykazania, że druga wpłata pochodziła z tego samego źródła co pierwsza. Analogiczna zasada dotyczy także ruchu środków wypłacanych w jednym banku i lokowanych w innym, dającym lepsze oprocentowanie. Podkreślić należy bowiem, że historia rachunków bankowych małżonków R. pod kątem wpłat i wypłat, była przedmiotem dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zleconego przez Dyrektora Izby Skarbowej organowi pierwszej instancji na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Rolą podatników było wykazanie źródła wpłat dokonywanych na rachunki bankowe i nie ulega wątpliwości, że mieli tego świadomość. Niezasadne są zarzuty dotyczące uchylania się przez organ od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez pełnomocnika strony, dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzednich. Zarówno darowizny członków rodziny, jak i dochody ze sprzedaży samochodów oraz mebli zostały uwzględnione w przychodach za poszczególne lata (s. 20, 21 zaskarżonej decyzji). Za przekonujące Sąd uznał stanowisko organów o niewiarygodności twierdzeń strony, że w badanym okresie i latach wcześniejszych rodzina podatników pozostawała na utrzymaniu matki B. R., skoro z analizy dochodów J. R. - począwszy od 1995 r. - wynika, że źródłem jej utrzymania były świadczenia wypłacane przez ZUS niższe od minimum socjalnego określanego dla 1-osobowego gospodarstwa emeryckiego. Informacja na temat nieponoszenia kosztów utrzymania przez małżonków R. z powodu wspólnego zamieszkiwania z rodzicem jednego z nich, została zawarta w piśmie pełnomocnika strony z dnia 13 września 2007 r. (k. 546-547 akt podatkowych). Jako dowód wskazano wspólne zamieszkiwanie i zameldowanie tych osób. Pełnomocnik stwierdził ponadto, że ten fakt można zweryfikować również zeznaniami świadków. Wskazana kwestia była podnoszona także w odwołaniu, gdzie pełnomocnik odwoływał się do wcześniejszego przesłuchania matki strony, podczas którego organ nie dokonał ustaleń w tym zakresie. Zauważyć należy jednak, że J. R. była przesłuchiwana w dniu 20 sierpnia 2007 r. w obecności pełnomocnika strony, na okoliczność pożyczki udzielonej małżonkom R. w 2001 r. (k. 532 akt podatkowych) i kwestia utrzymywania ich przez okres wspólnego zamieszkania nie była jeszcze wówczas podnoszona, w każdym razie nie wynika to z akt podatkowych. Przede wszystkim istotne jest jednak, że w żadnym ze składanych pism pełnomocnik strony nie wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie konkretnego dowodu na tę okoliczność (np. przesłuchanie świadka wskazanego z imienia i nazwiska) w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej, co z łatwością mógł uczynić. W tej sytuacji nieuzasadnione jest stawianie zarzutu organowi, że oparł się wyłącznie na dowodzie przeprowadzonym z urzędu. Zasadą jest, że wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest jednak ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona kosztów takich nie wskazuje, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Odnośnie zarzutu zawartego w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 2 grudnia 2009 r., dotyczącego zastosowania wartości przeciętnych miesięcznych wydatków budżetu domowego przez osoby pracujące na własny rachunek, również w odniesieniu do skarżącej, która pozostawała na utrzymaniu swojego męża – należy stwierdzić, że ewentualny błąd organów w tym zakresie nie ma wpływu na wynik sprawy. Jeżeli bowiem podatnik nie przekazał informacji o wysokości kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny, to zasadnie określono ich wysokość na podstawie średnich danych GUS. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. (sygn. II FSK 89/05) stwierdził, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku. Przyjęcie takich średnich danych statystycznych jest korzystne dla skarżącej, bowiem dane te odzwierciedlają średni poziom wydatków przeciętnej polskiej rodziny. Trudno natomiast wyobrazić sobie, aby - tak jak w rozpoznawanym przypadku - wydatki rodziny posiadającej w gotówce kilkuset tysięczny majątek kształtowały się poniżej tej średniej. Za celowe należy ocenić również powołanie biegłego dla oszacowania kosztów budowy domu w sytuacji, gdy zestawienie przedłożonych faktur z wpisami do dziennika budowy prowadzi do wniosku, że faktury te nie dokumentują wszystkich wydatków poniesionych przez stronę. Szczegółowe wyjaśnienie tego tematu, uwzględniające również zeznania przesłuchanych świadków, zostało przedstawione na stronach 17-19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Kolejnym zarzutem skargi było naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania z uwagi na zgromadzenie istotnego materiału dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że istnieje konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, do czego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zobowiązał organ pierwszej instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli zaskarżonej decyzji. Gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego, organ odwoławczy jest uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części). Dopuszczalne jest również zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 Ordynacji podatkowej, a Sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Ustosunkowując się do pisma z dnia 26 maja 2008 r., mocą którego Dyrektor Izby Skarbowej - działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej - zlecił Dyrektorowi UKS przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego we wskazanym zakresie, należy stwierdzić, że organ odwoławczy działał na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Za niepotwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym należy ocenić również zarzut pełnomocnika strony dotyczący celowego wyznaczania przez organ podatkowy terminu przeprowadzenia dowodu w terminie rozprawy przed WSA, w której pełnomocnik miał wziąć udział. Z akt podatkowych wynika bowiem, że organ podejmował próby uzgadniania terminów, co potwierdza np. pismo z dnia 13 czerwca 2007 r. (k. 267). Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Nie naruszono także prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188), gdyż skarżąca nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. Niezasadne jest również wskazywanie tytułem zarzutu na trudności związane z uzyskaniem dowodów, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie było prowadzone przez okres prawie dwu lat. Z akt administracyjnych wynika ponadto, że stronie zapewniono udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. J.Z.