I SA/Łd 694/11

Dnia 18 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oddala skargę. I SA/Łd 694/11 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił D. G., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] r. nr [...] - w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że w poszczególnych miesiącach 2002 r. firma "A" – D. G. zaniżyła podatek należny o kwotę 50.080 zł oraz zawyżyła podatek naliczony o kwotę 388.320 zł i w konsekwencji tych ustaleń wydano w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] ponownie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dnia z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ww. organowi. Na powyższą decyzję organu odwoławczego wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. , który wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] oddalił skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] , w której ponownie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dla firmy "A" – D. G. za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2002 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą PHU "A" w C. k/S.. Przedmiotem działalności firmy była produkcja, kupażowanie i rozlewanie win, piwa i innych napojów alkoholowych o zawartości alkoholu do 18%, handel hurtowy i detaliczny napojami alkoholowymi. W firmie "A" stwierdzono następujące nieprawidłowości: - zaniżenie podatku należnego o łączną kwotę 5.553,13 zł z tytułu zużycia towarów na cele reklamy i reprezentacji, - zaniżenie podatku należnego o kwotę 33.576,53 zł w miesiącach styczeń-czerwiec i sierpień-grudzień 2002 r. oraz zawyżenie tego podatku w lipcu 2002 r. o kwotę 6.883,41 zł z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej w S. na podstawie umowy zawartej pomiędzy Panem D. G. a Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "A" (jedynym udziałowcem tej Spółki był Pan D. G.) - kontrolujący uznali, że strony umowy, wykorzystując powiązania kapitałowe, o których mowa wart. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wartość czynszu dzierżawnego ustaliły w sposób znacznie odbiegający od ceny rynkowej (w umowie czynsz ustalono w kwocie 3.600,00 zł miesięcznie, a zdaniem kontrolujących czynsz dzierżawny w 2002 r. winien wynosić 15.511,81 złotych miesięcznie); - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 93.084,39 zł, wynikające z 38 faktur wystawionych przez firmę "B" – B. L., M., ul. A 14/16 (poprzednio: B 117, gmina G.), dokumentujących dostawę koncentratu jabłkowego do produkcji win, które w ocenie organu kontroli skarbowej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji; - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 8.242,37 zł, wynikające z faktury wystawionej przez firmę "C" – M. I., Ł., ul. C 91, dokumentującej wydatek na zakup usługi dezynfekcji zbiorników produkcyjnych i maszyn, która nie została uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 286.000 zł wynikającą z dwóch faktur: z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] (powyższy podatek naliczony został odliczony w styczniu 2002 r.) wystawionych przez firmę PHU "D" – P. S., dokumentujących wydatki na zakup linii technologicznej do rozlewu wina oraz zbiorników, które nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 992,91 zł wynikającą z faktur dokumentujących zakup paliwa, usług naprawy i przeglądów pojazdów oddanych do używania firmie "F", w związku z usługami marketingowymi świadczonymi przez tę firmę na rzecz firmy "A" , które nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i: - umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2002 r., ze względu na ich przedawnienie; - określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2002 r. w wysokości 209.384,- zł. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., po rozpoznaniu skargi złożonej na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] uchylił tą decyzję, uznając, że organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego (art. 17 ust. 1 ustawy o VAT), poprzez jego nieprawidłową wykładnię i zastosowanie oraz przepisy prawa procesowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do stwierdzonych przez organy podatkowe nieprawidłowości w zakresie dzierżawy nieruchomości położonej w S., Sąd wskazał, iż w tej sprawie okolicznością nie budzącą wątpliwości jest to, że pomiędzy kontrahentami umowy z dnia 1 czerwca 2001 r. istniały powiązania kapitałowe. Aby wnioskować, że powiązania kapitałowe (lub inne opisane w ust. 2 art.17 ustawy o VAT ) mają wpływ na cenę transakcyjną, należy w pierwszej kolejności zidentyfikować przedmiot (obiekt), którego cena sprzedaży (dzierżawy, najmu) ma być badana, czego w tej sprawie organy nie uczyniły – nie ustaliły bez żadnej wątpliwości, czy na terenie obiektu w S. znajduje się stacja benzynowa, czy nie. W sytuacji, gdy istnieją ustalenia faktyczne, co do istotnych cech i właściwości owego obiektu, należy jego cenę transakcyjną porównać z cenami innych takich samych lub podobnych obiektów (uzyskanymi od podmiotów niezależnych) i w razie, gdy cena transakcyjna w sposób rażący odbiega od cen występujących w danej miejscowości lub na danym rynku, ustalić obrót na podstawie przeciętnych cen. Obiekt w S. jest wysoko wyspecjalizowany (znajdują się tam urządzenia do produkcji wina), a specjalizacja obiektu wcale nie musi oznaczać, że wysokość czynszu dzierżawnego takiego obiektu musi być koniecznie wyższa od obiektów niewyspecjalizowanych. W ocenie Sądu, łatwiej oddać w dzierżawę obiekt o szerokim spektrum możliwych zastosowań niż obiekt, w którym znajdują się olbrzymie zbiorniki, które mogą być wykorzystywane w zasadzie wyłącznie do produkcji wina. Tym samym wysokość czynszu za obiekt specjalistyczny – zgodnie z prawami popytu i podaży – będzie mogła być wyższa tylko wówczas, gdy takim obiektem wykaże zainteresowanie szczególny kontrahent. Dla innych kontrahentów taki obiekt może być w ogóle nieatrakcyjny, chociażby ze względu na konieczność przeprowadzenia w nim kosztownych prac adaptacyjnych. Z kolei w odniesieniu do błędnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "B" – B. L., które w ocenie organu kontroli skarbowej nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dostawy koncentratu jabłkowego, Sąd wskazał, iż organy podatkowe, przesłuchując pod nieobecność pełnomocnika skarżącego świadków – M. N., W. K. oraz B. L., naruszyły treść art. 190 Ordynaci podatkowej, ponieważ zawiadomienia dla pełnomocnika o terminie i miejscu przesłuchania świadków zostały doręczone dopiero po przeprowadzeniu tych czynności dowodowych. Jednakże naruszenie tego przepisu, w jakim dotyczy przesłuchania świadków – N. oraz K., nie ma znaczenie dla wyniku sprawy, bowiem ich zeznania dotyczyły wcześniejszych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług (styczeń - listopad 2002 r.), a w tym zakresie – z uwagi na upływ terminu przedawnienia – postępowanie zostało umorzone. W sprawie organy pozbawiły podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B." – B. L., a z samej istoty zastosowania § 48 ust. 4 pkt.1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego wynikała bezwzględna konieczność przesłuchana tego kontrahenta firmy "A". Tym bardziej więc pozbawienie strony uczestnictwa w przesłuchaniu B. L. należało uznać za uchybienie proceduralne, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zasadniczego argumentu skargi - iż zadeklarowany podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" był prawidłowy oraz ewidencje i deklaracje "A" i "B" są ze sobą zgodne w tym zakresie, a w posiadaniu "B" znajdują się kopie faktur wystawionych dla "A" oraz że taka sytuacja faktyczna zachodzi także w relacjach pomiędzy "A" a firmą R. S., Sąd podzielił argumentacje Dyrektora Izby Skarbowej, który zauważył, że pełnomocnik nie wyjaśnił dlaczego owe dokumenty mają kapitalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem, że owa zgodność w zakresie dokumentacji mogłaby wskazywać na rzeczywisty obrót towarem pomiędzy tymi trzema podmiotami. Niemniej organy – nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów – mogły uznać, że wszystkie te dokumenty mają charakter fikcyjny, nie dokumentujący rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organ kontroli i organ odwoławczy oparły się na zeznaniach świadka S., do czego miały prawo. Organy wydały decyzję dla "B" oraz Handel Hurtowy Artykułami Spożywczymi i Przemysłowymi R. S., "H" Sp. z o.o. oraz "J", w których to decyzjach "sprostowały" podatek należny albo naliczony, tak jak uczyniły to w wypadku "A". W wyroku tym Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy - w zakresie w jakim wyrok odnosi się do zarzutów dotyczących oszacowania obrotu wynikającego z wydzierżawienia nieruchomości w S. oraz C. – organy były związane wykładnią treści art. 17 ustawy o podatku VAT. Natomiast w zakresie zastosowania § 48 ust. 4 pkt.1 lit a) rozporządzenia wykonawczego organy ponownie przesłuchały świadka L., tym razem jednak czyniąc zadość art. 190 Ordynacji podatkowej i dokonały oceny zebranego materiału dowodowego uzupełnionego o zeznania tego świadka. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] r. i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania. W dniu [...] r. Dyrektor UKS wydał kolejną decyzję nr [...], którą określił D. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w kwocie 206.825,- zł, a decyzja ta została utrzymana w mocy, po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż w dniu [...] r. zajęto rachunek bankowy podatnika, a więc zastosowano środek egzekucyjny powodujący przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Ponadto bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej uznał też, iż organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że firma "B" – B. L. nie dokonała czynności jakie zostały wykazane w spornych fakturach. Z powtórnej analizy materiału dowodowego wynika, że wykorzystywane przez PHU "A" surowce w postaci koncentratów do produkcji wyrobów winiarskich nie pochodziły od firmy "B". W trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie "B" ustalono, że funkcjonował łańcuch podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu koncentratem owocowym i moszczem. Firma ta nabywała towary od R. S., od Sp. z o.o. "H" (której jedynym właścicielem był R. S.) oraz firmy handlowej "I". W dniu [...] r. R. S. J zeznał, iż wystawiał tylko faktury dla firmy "B" na sprzedaż moszczu i koncentratu jabłkowego; nie kupował również takiego towaru od firmy "J". Fikcyjność obrotu moszczem i koncentratem przez R. S. potwierdzili także właściciele hurtowni "J" – G. P., K. P. oraz M. M.. Organ odwoławczy powołał się także na zeznania P. P. – właściciela firmy "I", który wskazał na fikcyjny charakter prowadzonej działalności gospodarczej, podkreślając, iż nigdy nie miał kontaktów z firmami winiarskimi. W dniu [...] r. przesłuchano także B. L. - właściciela firmy "B", który udzielił tylko ogólnikowych odpowiedzi co do zakresu działalności swojej firmy, nie potrafił odtworzyć przebiegu transakcji z firmą "A", nie potrafił wskazać innych dostawców moszczu i koncentratu owocowego (poza wskazanymi przez kontrolującego). W ocenie organu odwoławczego analiza całego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że surowce wykorzystywane przez PHU "A" do produkcji wyrobów winiarskich nie pochodziły z firmy "B", a zatem faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W stosunku do tego podmiotu w dniu [...] r. została wydana także decyzja przez Dyrektora UKS w Ł. w zakresie podatku VAT, w której wykazano, że podmiot ten nie dokonywał sprzedaży moszczu i koncentratu owocowego, co wiązało się z zakwestionowaniem zarówno podatku naliczonego (przy zakupie tego towaru), jaki podatku należnego (przy jego sprzedaży). Wprawdzie decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a postępowanie umorzono, ale tylko z powodu przedawnienia należności określonych tą decyzją. Także i z tą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodził się podatnik, wnosząc na nią skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi. Decyzji tej zarzucił naruszenie: - art. 14c ust. 1, 2 i 3 oraz art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak poinformowania skarżącego o możliwości złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r.; - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku, co wiąże się z jego istotą polegająca na jego neutralności, wyrażającą się na poszczególnych etapach obrotu zasadą kompensacji podatku należnego i naliczonego; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, iż skoro postępowanie kontrolne było prowadzone w roku 2010 i na podstawie upoważnienia z tego roku, to zarzut naruszenia art. 14c ust. 1, 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej wydaje się być zasadnym. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe chcą zakwestionować transakcje sprzedaży komponentów do produkcji wina pomiędzy firmami "B" i "A", jednakże z zeznań świadków - Z. D., matki B. L., J. wynika, iż "B" dysponowała moszczem, który sprzedała skarżącemu. Ponadto ewidencja zakupów i sprzedaży VAT oraz deklaracje VAT-7 za miesiąc grudzień Pana L. nie różnią się od tych samych urządzeń i zapisów w miesiącu grudniu 2002 r. u Pana G.. W kontekście tak przedstawionych zarzutów, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy stwierdzić, iż sprawa w przedmiocie określenia D. G. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł.– wyroki z dnia [...] r. o sygn. akt [...] i z dnia [...] r. o sygn. akt [...] . Decydujące znaczenie w sprawie ma ten ostatni wyrok, w którym Sąd uchylił w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...]. W w/w orzeczeniu Sąd dokonał oceny prawnej - art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy - w zakresie w jakim wyrok odnosi się do zarzutów dotyczących oszacowania obrotu wynikającego z wydzierżawienia nieruchomości w S. oraz C. – organy były związane wykładnią treści art. 17 ustawy o podatku VAT. Natomiast w zakresie zastosowania § 48 ust. 4 pkt.1 lit a) rozporządzenia wykonawczego organy ponownie przesłuchały świadka L., tym razem jednak czyniąc zadość art. 190 Ordynacji podatkowej i dokonały oceny zebranego materiału dowodowego uzupełnionego o zeznania tego świadka. Zgodnie zatem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, są związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia [...] r. o sygn. akt [...]. W ocenie Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zastosował się w pełni do wskazań WSA w Łodzi. Odstąpiono od oszacowania obrotu wynikającego z wydzierżawienia nieruchomości w S. oraz C., m.in. ze względu na niestwierdzenie istnienia stacji paliw w tych obiektach, co spowodowało też, iż w sprawie nie zastosowano art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. Przesłuchano również, przy udziale pełnomocnika strony, świadka – B. L. i dokonano oceny tego dowodu w kontekście całego zebranego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji zakwestionowano podatnikowi tylko prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionej przez firmę "B" – B. L. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu - jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl art. 32 ust. 1 starej ustawy o VAT do wystawiania faktury zobowiązani byli podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepis ten określał także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze - miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedaży towarów, jej data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru miał prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem były osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż firma "B" nie dokonała żadnego zakupu koncentratu owocowego i moszczu od R. S., od Sp. z o.o. "H" oraz od firmy handlowej "", a zatem nie mogła ich dalej odsprzedać, w związku z czym podmiot ten nie spełniał także jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie tej sprawy oparto nie na przepisie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a), lecz na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), z którego wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń R. S., G. P., K. P., M. M., P. P. (co do fikcyjnego obrotu koncentratem i moszczem owocowym i wystawiania "pustych faktur"), nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz spornych faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów od firmy "B". Nie można więc zarzucić organom podatkowym, że w tym zakresie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu przywołać fragment w/w wyroku WSA w Ł., którym przesądzono, że organy – nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów – mogły uznać, że dokumenty (sporne faktury i ich kopie, ewidencje podatkowe oraz deklaracje VAT-7 firm "A" i "B") mają charakter fikcyjny, niedokumentujący rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organ kontroli i organ odwoławczy oparły się na zeznaniach świadka S., do czego miały prawo. W wyroku tym Sąd podkreślił również, że organy wydały decyzję dla "B" oraz Handel Hurtowy Artykułami Spożywczymi i Przemysłowymi R. S., "H" Sp. z o.o. oraz "I", w których to decyzjach "sprostowały" podatek należny albo naliczony, tak jak uczyniły to w wypadku "A". Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podstawą zakwestionowania odliczenia podatku ze spornych faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nie prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r.). Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji dlaczego nie uznał za wiarygodne zeznań: B. L. z dnia [...] r., członków jego rodziny, oraz jego pracownika. B. L. nie potrafił wskazać innych swoich dostawców koncentratu i moszczu owocowego, a skoro organy udowodniły, że nie nabył tych produktów od R. S., Sp. z o.o. "H" oraz firmy handlowej "I", to nie mógł ich dalej odsprzedać. Słusznie zatem uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umów sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury, co potwierdza stanowisko organów o fikcyjności dokonanych czynności sprzedaży koncentratu owocowego przez "B". Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14c ust. 1, 2 i 3 oraz art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Pierwotne postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 9 lutego 2004 r., a protokół z tej kontroli został sporządzony w dniu 13 października 2004 r. W tym okresie nie obowiązywał jeszcze art. 14c ustawy o kontroli skarbowej (w zakresie możliwości skorygowania deklaracji podatkowej), który dodano dopiero do tego aktu ustawą z dnia 22 września 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 191, poz. 1413). Postępowanie kontrolne prowadzone w roku 2010 miało na celu jedynie uzupełnienie materiału dowodowego sprawy i nie zakończyło się sporządzeniem protokołu kontroli, co nie dawało też podstaw do zastosowania art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2002 r.). Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszania przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. P.Z-C.