I SA/Łd 703/25

Dnia 3 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A Sp. j. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2025 r. nr 1001-IOV-3.4033.22.2025.7.U08.JPG w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2024 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 30 września 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 12 czerwca 2025 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2024 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor wskazał, że w dniu 22 lutego 2024 r. spółka jawna [...] J. W. złożyła deklarację VAT-7 (plik JPK_V7M) za styczeń 2024 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 102.395,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni kwotę 101.000,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 1.395,00 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty powziął wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za styczeń 2024 r. i w związku z kontrolą podatkową prowadzoną na podstawie upoważnienia z dnia 22 kwietnia 2024 w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług za okres 12/2023-01/2024 oraz sprawdzenia prawidłowości wywiązania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za 05-11/2023, postanowieniem z dnia 12 czerwca 2025 r. przedłużył termin nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ww. okres rozliczeniowy do dnia 31 grudnia 2025 r. Organ wskazał, że termin przedmiotowego zwrotu przedłużany był już przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź- Bałuty, a mianowicie: • do dnia 31.12.2024 r. postanowieniem z dnia 19.04.2024 r. - doręczonym w dniu 19.04.2024 r. • do dnia 30.06.2025 r. postanowieniem z dnia 20.12.2024 r. - doręczonym w dniu 20.12.2024 r. W toku kontroli podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź- Bałuty podatkowy ustalił, że w okresie od maja do grudnia 2023 r. głównymi wystawcami faktur na rzecz strony były A - powyżej 58% udziału w podatku naliczonym udział i B - powyżej 25 % udziału w podatku naliczonym. Czynności te wykazały znaczący wzrost udziału sprzedaży leków recepturowych w sprzedaży ogółem. A na wnioskowaną kwotę zwrotu bezpośredniego za grudzień 2023 r. ma wpływ m.in. różnica pomiędzy nabyciem towarów opodatkowanych stawką 23 %, a dostawą towarów opodatkowanych stawką 8 %. W wyniku analizy struktury zakupów i sprzedaży, przedłożonych do kontroli dokumentów podatkowych oraz treści zeznań złożonych przez wspólników spółki Naczelnik Pierwszego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty powziął szereg wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów usług za okresy objęte kontrolą podatkową. Rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości dotyczących rzetelności transakcji wykazanych przez spółkę w okresach od maja 2023 r. do stycznia 2024 r. oraz zasadności wykazanego zwrotu podatku za grudzień 2023 r. powoduje konieczność zweryfikowania rozliczeń strony za te okresy rozliczeniowe. Następnie Dyrektor powołał art. 87 ust. 2 i ust. 2b ustawy o VAT oraz art. 274b o.p. i podzielił wątpliwości organu I instancji, co do zasadności zwrotu deklarowanego przez stronę podatku za styczeń 2024 r., a wynikają one m.in. z okoliczności nawiązania kontaktu przez spółkę z kontrahentami, w tym brak wiedzy o kontrahentach, wystawiania recept przez jednego lekarza dla DPS-ów z całej Polski, ilości wystawionych recept przez tego lekarza, brak fizycznych możliwości spółki zrealizowania tak dużej ilości recept na leki recepturowe, dokonane przez NFZ zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa czy gwałtowny wzrost nabyć towarów (komponentów do produkcji leków recepturowych) opodatkowanych stawką 23% i realizacji (dostaw) tych leków opodatkowanych stawka 8% oraz wysoka kwota rozliczenia VAT-u. Wyjaśnił, że w celu oceny zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstałej z tytułu transakcji w tym miesiącu - organ podatkowy jest obowiązany rzetelnie ustalić stan faktyczny dotyczący tych transakcji. Dlatego organ I instancji wystąpił do kontrahentów uczestniczących w dostawach komponentów do wytworzenia leków recepturowych, będących zarówno bezpośrednimi dostawcami tych składników na rzecz strony, jak i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach dostaw komponentów. W opinii organu odwoławczego uzasadnienie skarżonego postanowienia przekonuje, że z podanych powyżej względów Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty powziął uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu deklarowanego podatku. Organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu, przedłużając termin zwrotu podatku od towarów i usług, wskazał na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wyjaśnił, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Dyrektor podkreślił ponadto, że przesłanką do wydania kwestionowanego postanowienia nie był sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, jak sugeruje strona, lecz obiektywne wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Nie chodzi o przesłanki mające charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy stawianiu podatnikowi finalnych zarzutów. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Za całkowicie niezasadne Dyrektor uznał zarzuty zażalenia, dotyczące niewskazania przez organ I instancji jakiegokolwiek argumentu, który przemawiałby za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2023 r. W skardze na to postanowienie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. w zw. z art. 145 § 2 o.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że zostało ono doręczone pełnomocnikowi skarżącej na konto w e-Urzędzie Skarbowym, a zatem na adres, który nie został podany w pełnomocnictwie, co narusza normę, iż pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie; 2) art. 145 § 2 o.p. - poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia na konto w e-Urzędzie Skarbowym, a zatem na adres, który nie został podany w pełnomocnictwie, co narusza normę, iż pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie; 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 125 § 1 o.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2024 r. aż do 31 grudnia 2025 r. w sytuacji, gdy kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną, a szybkość ma tutaj aspekt kluczowy, co za tym idzie - działania organów nie powinny powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe; 4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do 31 grudnia 2025 r. w sytuacji, gdy brak ku temu rzeczywistych podstaw, argumentacja przedstawiana przez organ I instancji powtarzana jest w sprawach skarżącej od wielu miesięcy, zaś praktyka stosowania tego przepisu przez organy podatkowego sprzeciwia się jego istocie, gdyż prowadzi do rażącego naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług; 5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. oraz art. 125 § 1 i art. 121 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w sytuacji, gdy organ ten nie podejmuje działań wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, co prowadzi do realnej groźby niewypłacalności i upadłości skarżącej. Ponadto zaskarżonemu postanowieniu zarzucam naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 183 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez jego nieuwzględnienie i niezastosowanie skutkujące brakiem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozsądnym terminie i bez ryzyka finansowego dla podatnika, co narusza zasadę neutralności VAT oraz zasadę proporcjonalności; 2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię, pomijającą konieczność uwzględnienia zasad: szybkości, rozsądnego terminu, proporcjonalności, neutralności a zatem zasad zdefiniowanych i rozwiniętych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z powyższym skarżący wniósł o: 1) uznanie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie weszły do obrotu prawnego, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, 2) skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, 3) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organ odwoławczy nie naruszył prawa w sposób prowadzący do uchylenia zaskarżonego aktu. Istota sporu, wyrażona zarzutami skargi i jej argumentacją, sprowadza się do, czy organ podatkowy zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2024 r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na tle art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT orzecznictwo sądów administracyjnych prezentuje pogląd, że jego zastosowanie opiera się na uznaniu administracyjnym. Samo uznanie zaś jest limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (tak: wyrok NSA z 05 października 2016 r., I FSK 87/15). Sąd podkreśla również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., K 16/07, uznał, że art. 87 ust. 2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) jest zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. nr 347, poz. 1). Powołując się na orzecznictwo TS (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96) -Trybunał uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością". Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie terminu zwrotu jest możliwe, gdy jego zasadność wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r., III SA/Wa 2384/15). Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13, por. też wyroki NSA: z 30 listopada 2022 r, I FSK 749/19; z 20 października 2022 r., I FSK 2089/18: z 11 sierpnia 2022 r, I FSK 686/22, z 4 kwietnia 2023 r., I FSK 960/20 oraz z 10 lutego 2023r., I FSK 1810/22). Ustawodawca nie uzależnia możliwości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten jest nienależny, lecz od uznania, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie zasadności) tego zwrotu. Organ obowiązany jest natomiast wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., I FSK 2058/13, Lex nr 1677015). Chodzi zatem o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Wobec tego przesłanki do wydania zaskarżonego postanowienia nie stanowi, jak tego oczekuje strona skarżąca, sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale istniejące i właściwie wykazane wątpliwości co do zasadności zwrotu. Nie chodzi tu o dowody świadczące o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy stawianiu stronie konkretnych zarzutów. Ponadto Sąd zauważa, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w tej sprawie, postanowienie przedłużające termin zwrotu podatnikowi podatku od towarów i usług, powinno wskazywać konkretne przyczyny konieczności dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i zawierać w tym względzie należyte uzasadnienie. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy wywiązał się tej powinności wskazując, iż ustawodawca wymaga wykazania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym, a te w tej sprawie wynikają między innymi z ustaleń organu poczynionych w ramach czynności sprawdzających dotyczących kontrahentów strony skarżącej, zwłaszcza związanych z gwałtownym wzrostem nabywania przez spółkę komponentów do produkcji leków recepturowych (począwszy od maja 2023 r.), opodatkowanych stawką 23%, i ekspansją realizacji recept na tego rodzaju leki, opodatkowanych stawką 8%. Nabycia tych komponentów były dokonywane przede wszystkim od spółek A i B. Sąd nie ma zastrzeżeń co do ustaleń oraz wniosków organów poczynionych na tej podstawie, które dotyczyły głównie przebiegu transakcji z wymienionymi podmiotami (jak też innymi podmiotami), czynionych przez stronę zakupów oraz wykazanych podstaw do refundacji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego za grudzień 2023 r. wynika, jak podkreślił Dyrektor, iż w okresie od 1 maja 2023 r. do 29 lutego 2024 r. spółka zrealizowała 3.208 sztuk recept na łęki recepturowe wystawionych przez jednego lekarza, w tym w grudniu 2023 r. zrealizowano 1.000 recept (wystawionych przez tego lekarza). Realizowane recepty były wystawiane dla pacjentów znajdujących się w domach opieki w całej Polsce (co potwierdzają, w swoich zeznaniach, wspólnicy spółki: J. W. - przesłuchanie w dniu 23 maja 2024 r. i A. C. - przesłuchanie w dniu 11 czerwca 2024 r.). Recepty na leki recepturowe zostały wystawione dla pacjentów znajdujących się w domach opieki: w W., R., G., P. – Z., P., O., K. na D., H., P.1, C., P.2, K. – J., P.3, S., D.1, R., Ch., N., W.1, W.2, Ł., Ś., P.4, L., W.3, J.- Z., B., N.1, S. P., Ł. W., K.1, J. G., W.4, G.. Słusznie wątpliwość organu wzbudziło nie tylko wystawienie recept dla pacjentów przebywających w różnych domach opieki społecznej na terenie całego kraju, przez ograniczoną liczbę lekarzy, ale również przedstawione przez wspólników okoliczności przekazywania recept do skarżącej oraz odbioru gotowych leków. J. W. zeznał, że recepty były przywożone przez kierowców DPS – ów, ale ich imion i nazwisk nie pamiętał; zeznał również, że recepty były też przesyłane mailowo; kierowcy również odbierali leki i paragony - pod koniec tygodnia; płacili też za część wnoszoną przez pacjenta; należności za leki regulowane były wyłącznie gotówką. A. C. także zeznała, że ze strony DPS - ów nikt się nie kontaktował ze spółką w sprawie leków recepturowych oraz, że jedynym kontaktem jest osoba, której imienia i nazwiska nie pamięta, do której wspólnicy spółki dzwoniąc informowali, że leki są gotowe do odbioru. A. C. nie wiedziała kto przyjeżdżał po odbiór leków, wskazując, że zasadą był obiór leków po wcześniejszym umówieniu terminu odbioru, czyli po wcześniejszym zgłoszeniu telefonicznym do nieznanej jej osoby. Poczynione przez organy ustalenia obejmowały również udzielone przez NFZ informacje, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami przekazano do organów ściągania zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez J. W., jako wspólnika skarżącej, co doprowadziło do wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową Ł.-B. postępowania dotyczącego oszustwa na szkodę Narodowego Funduszu Zdrowia. NFZ w piśmie z dnia 21 października 2024 r. poinformował, że "czynności analityczne wskazywały na bardzo poważne nieprawidłowości w obszarze refundacji leków recepturowych dotyczących główne szeregu aptek z obszaru województwa łódzkiego, w tym Apteki [...]. (...) i czynne uczestnictwo w procederze wyłudzania wielomilionowej refundacji w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, co najmniej 5 lekarzy (...), w dniu 27 marca 2024 r. złożył do Prokuratury Krajowej w W. obszerne zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. Przedmiotowe zawiadomienie prezesa NFZ dotyczyło wyłudzenia w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r. refundacji za leki recepturowe na kwotę nie mniejszą niż 60.174.625,80 zł. Zawiadomieniem o przestępstwie została objęta m.in. ww. apteka. Ustalono, że sama tylko wartość refundacji leków recepturowych wytworzonych w Aptece [...]. (...), w związku z receptami wystawionymi przez J. J. wyniosła 6.189.260,12 zł. Zawiadomienie Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 27 marca 2024 r. zostało przesłono przez Prokuraturę Krajową w Warszawie do Prokuratury Okręgowej w P., która włączyła je, z uwagi na łączność przedmiotowo-podmiotową do uprzednio wszczętego śledztwa 3028- l.DS.30.2023". Organy, w ocenie faktycznego przebiegu i rzetelności transakcji, słusznie za istotną uznały również przekazaną przez NFZ informację o gwałtownym spadku refundacji leków recepturowych po wyznaczeniu od 1 stycznia 2024 r. limitu finansowania dla surowców farmaceutycznych oraz zmianie sposobu naliczania marży za lek recepturowy. Z informacji tej, zrelacjonowanej w zaskarżonym postanowieniu, wynika, że: - w styczniu 2024 r. spółka, w której obserwowano wzmożony obrót lekami recepturowymi odstąpiła od masowego wykonywania preparatów dla pacjentów będących pensjonariuszami domów opieki, - od lutego 2024 r., refundacja w Aptece w obszarze leku recepturowego ponownie zaczęła wzrastać. NFZ wyjaśnił, że w wycenie sprawozdanego przez Aptekę leku recepturowego, uwagę zwraca wysoka cena zakupu opakowania z hurtowni farmaceutycznej, które nie są objęte limitem. Apteka sprawozdaje drogie leki recepturowe, w przypadku których opłata pacjenta oscyluje w granicach ryczałtu, natomiast cały koszt finansowania przeniesiony zostaje na NFZ. Dodatkowo NFZ wskazał, że zawyżanie wartości leku kształtowane jest również przez wykorzystaniu surowców farmaceutycznych nieobjętych limitem (np. L.). Zdaniem Sądu, wszystkie te czynności zmierzały w istocie do ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji w związku z powstałymi wątpliwościami i nie wykraczały poza wynikający z przepisów obowiązek przeprowadzenia należytej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Natomiast skarżąca, jak potwierdza analiza skargi i pisma procesowego, zdaje się nie dostrzegać argumentacji, przytaczanej przez organy obu instancji, zwłaszcza wnikliwie przedstawionej w zaskarżonym postanowieniu, że dopiero całość okoliczności dotyczących dokonywanych przez stronę transakcji daje obraz uzasadnionych wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2024 r., a zatem jest podstawą do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wykazane przez organy wątpliwość dotyczyły nie tylko wystawienia recept dla pacjentów przebywających w różnych domach opieki społecznej na terenie całego kraju przez jednego lekarza, ale również przedstawionych przez wspólników okoliczności przekazywania recept do skarżącej spółki oraz odbioru gotowych leków, a także nieprawidłowości odnoszących do rozliczeń strony z NFZ. Z informacji przekazanych przez Centrum E-Zdrowia w piśmie z dnia 17 kwietnia 2025 r., tj. informacji m.in. o wszystkich receptach na leki recepturowe zrealizowanych przez spółkę, w kontrolowanym okresie, wynika, że zdecydowaną większość zrealizowanych przez spółkę recept stanowią recepty wystawione dla Domów Opieki przez 4 lekarzy (3.067 recept z 3.751 wszystkich recept). Były to recepty wystawiane od kilku do kilkudziesięciu sztuk dziennie dla pacjentów przebywających w Domach Opieki z terenu całego kraju, ale również dla pacjentów których adres nie wskazuje na pobyt w Domu Opieki. W jednym przypadku lekarz wystawił w ciągu 2 dni 126 recept wskazując na adresy niebędące adresami Domów Opieki (adres z terenu województwa [...] i [...]). W drugim przypadku wystawił jednego dnia 137 recept (wskazując na adres niebędący adresem Domu Opieki (adres z terenu województwa [...]). Przedmiotowe recepty zostały zrealizowane przez Aptekę w bardzo krótkim czasie, odpowiednio 126 recept przez 5 dni,137 recept przez 6 dni. Podany czas realizacji recept wskazuje, że recepty były również realizowane w seriach kilku sztuk w tym samym czasie co do sekundy. Realizowane są również od kilku do kilkudziesięciu sztuk dziennie. Recepty były wystawiane, jak wynika z kolei z pisma ŁOW NFZ z dnia 17 kwietnia 2024 r., przez 2 lekarzy dla pacjentów z tego samego Domu Opieki, a w okresie w okresie sierpień 2023 - grudzień 2023 r. dla 43 pacjentów zrealizowano, 10 i więcej recept na lek recepturowy w skali miesiąca. Apteka ta wyróżnia się dynamicznie rosnącą refundacją na leki recepturowe przeznaczone dla pensjonariuszy domów pomocy społecznej w poszczególnych okresach począwszy od drugiej połowy maja 2023 r. Dodatkowo skarżąca zdaje się nie dostrzegać okoliczności wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową Ł.-B. postępowania dotyczącego oszustwa, na skutek wystosowanego przez NFZ zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez J. W. jako wspólnika spółki jawnej, co z oczywistych względów samo w sobie rodzi uzasadnione wątpliwości, co do przeprowadzanych przez stronę transakcji. Przedstawiony w zaskarżonym postanowieniu opis podjętych czynności świadczy o tym, że badanie zasadności deklarowanego zwrotu nie mogło nastąpić w przedłużonym do dnia 30 czerwca 2025 r., na podstawie uprzednio wydanego postanowienia, terminie zwrotu, w związku z czym zachodziła potrzeba jego dalszego przedłużenia. Sąd - oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia – wziął stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. pod uwagę stan faktyczny istniejący w dacie jego wydania, tj. wynikający z akt administracyjnych. Sądy administracyjne jako sądy o kasatoryjnych kompetencjach nie posiadają uprawnienia do zastępowania organów administracji publicznej i zamiast nich rozstrzygania sprawy, co wiązałoby się z podejmowaniem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Ponadto w sprawach opartych, jak sprawa przedłużenia zwrotu podatku VAT, na uznaniu administracyjnym kompetencje sądów administracyjnych są ograniczone do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz oceny zgromadzonych dowodów. Oznacza to, iż sądy te mogą zakwestionować rozstrzygnięcie zaskarżonego aktu jedynie w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego i to o ile miało ono wpływ na wynik sprawy. Poza ich oceną pozostaje wybór rozstrzygnięcia – przedłużenie lub nie terminu zwrotu VAT-u. Tymczasem z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynika, co pomija skarżąca, że podstawą przedłużenia terminu do dokonania zwrotu były przede wszystkim poczynione ustalenia dotyczące m.in. kontrahentów skarżącej oraz rzetelności zakwestionowanych czynności realizacji leków recepturowych. Organ ten na moment wydawania postanowienia ocenia, czy były podstawy faktyczne do przedłużenia terminu zwrotu i późniejsze okoliczności nie mają wpływu na te ocenę. Chybione są zatem zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że brak było podstaw do wydania kolejnego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc, a organ odwoławczy od wielu miesięcy rażąco narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Tym bardziej, co wyraźnie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ nie ma kompetencji do oceny zasadności samego zwrotu VAT-u, a jedynie decyduje o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu. Skomplikowany charakter sprawy, jak w tej sprawie, uzasadnia z reguły podjęcia szeregu czasochłonnych czynności procesowych, a przeprowadzone dotychczas czynności koniecznym czynią podjęcie dalszych czynności procesowych. W zaskarżonym postanowieniu prawidłowo wykazano, zdaniem Sądu, potrzebę przedłużenia terminu dokonania zwrotu, z uwagi na istniejące wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, o czym stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zaskarżone postanowienie spełnia zatem wymagania przewidziane w art. 217 § 2 o.p. Wszystkie te okoliczności wzięte pod uwagę razem i w całokształcie dały podstawę do powzięcia wątpliwości o prawidłowości wykazanego zwrotu. Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, podatnikowi wypłaca się należną kwotę zwrotu powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (art. 87 ust 2 zd. trzecie ustawy o VAT). Interesy finansowe spółki są zatem w taki sposób zabezpieczone. Niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące zaniechania przez organ podejmowania wnikliwych i szybkich działań w sprawie, prowadząc tym samym do niewypłacalności i upadłości spółki. Po pierwsze, jak już wskazano, organ od czasu wydania poprzedniego postanowienia zgromadził nowy materiał dowodowy, który potwierdza dotychczasowe wątpliwości organu co do zwrotu spornego VAT-u. A po drugie, skarżąca spółka nawet nie uprawdopodobniła groźby ryzyka jej niewypłacalności czy upadłości. Po trzecie, przedmiotem sprawy jest zwrot podatku VAT, co oznacza, iż w głównej mierze – jak wynika z ustaleń organów – zależy on od podejmowanych w przeszłości przez spółkę decyzji handlowych. To jednakże będzie przedmiotem oceny dopiero w postępowaniu wymiarowym. Po czwarte, ustawową przesłanką zwrotu spornego podatku nie jest sytuacja finansowa spółki, a jedynie wątpliwości co do zasadności samego zwrotu tego podatku. A argumentacja zawarta w skardze świadczy jedynie o braku akceptacji ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i stanowi wyłącznie subiektywny punkt widzenia okoliczności sprawy. Jednocześnie strona w zarzutach skargi nie polemizuje z poczynionymi przez organ ustaleniami co do samych transakcji realizacji leków recepturowych, a jedynie powołuje się na okoliczności/dowody, które nie są kwestionowane przez organy podatkowe. W tej sprawie przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2024 r. jest uzasadnione okolicznościami sprawy, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT, gdyż organ wskazał na istnienie wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu podatku wynikającego z ze złożonego przez podatnika JPK_V7M za styczeń 2024 r. Sąd uznał więc, że organy podatkowe nie naruszyły zarówno wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów ordynacji podatkowej. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku czynności sprawdzających nie może być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), czy też naruszenie zasad: legalizmu (art. 120 o.p.). Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wyczerpujące i jasne, wywody logiczne, spójne i mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a organ odwoławczy wskazał i rozważył okoliczności, które uzasadniały konieczność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku w ramach obowiązku wynikającego z treści art. 127 o.p. W konsekwencji niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 121 § 2 i art. 125 § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku przepisów procesowych nie wystarczy jedynie zarzucenie ich naruszenia, lecz konieczne jest wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to obowiązek skarżącego wykazania związku między zarzucanym naruszeniem przepisu procesowego a treścią rozstrzygnięcia. Samo naruszenia przepisu procesowego, przykładowo statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a objętą zarzutem skargi, nie prowadzi automatycznie do wadliwości aktu administracyjnego. Strona skarżąca związku takiego nie wykazała w skardze i jej argumentacji. Ograniczyła się jedynie do zarzucenia organowi odwoławczemu naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych i przedstawienia własnej subiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy. Sąd z urzędu również nie dostrzega, aby taki potencjalnie związek zaistniał. Strona skarżąca nie podważyła zatem poczynionych przez organy ustaleń faktycznych i ich oceny. W konsekwencji ustalenia te są wiążące w procesie subsumpcji normy materialnoprawnej w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych. Sąd stwierdza, że zasada szybkości i prostoty postępowania podatkowego wyrażona w art. 125 § 1 o.p. nie może być rozumiana jako modyfikacja uregulowań zawartych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która stanowi podstawę prawną do wydania zaskarżonego postanowienia. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie zawiera ograniczenia czasowego, nakazującego organowi dokonania zwrotu podatku VAT w określonym okresie (np. rok). Ustawodawca również nie zakreśla maksymalnej liczby postanowień wydanych na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wydanie zatem ponownego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu - pod warunkiem wykazania, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania - jest dopuszczalne. Niezależnie od tego Sąd podkreśla, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który niweczyłby spełnienie celu tego przepisu, tj. umożliwienie organowi podatkowemu tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2022 r., I FSK 749/19). A uzyskane przez organ kolejne dowody w sprawie tylko wspierają tezę o zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy zwrócił bowiem uwagę, że podobnie jak i za inne okresy (w tym styczeń 2024 r.) znaczną część nabyć od spornych kontrahentów strony stanowią komponenty do produkcji leków recepturowych oraz opakowania. Przy czym stosunek łącznego udziału wartości komponentów do wartości zakupywanych opakowań wskazuje znaczny udział tych ostatnich w całej kwocie tych komponentów. Uwzględniając to, organ zauważył niepokojące zjawisko nabywania przez spółkę opakowań do leków recepturowych mających znaczną wartość w stosunku do surowca farmaceutycznego, z którego wykonywane są leki recepturowe, w kontekście wprowadzenia od stycznia 2024 r. limitów refundacji na surowce farmaceutyczne, przy jednoczesnym braku limitu na opakowania. Od tego momentu widoczny w spółce jest gwałtowny wzrost nabyć towarów – opakowań generujących wysokie koszty leku recepturowego, które są refundowane z NFA, co oznacza, iż spółka nie ponosi tego kosztu. Znamiennym dla działalności spółki jest sporządzanie leków recepturowych przekraczających możliwości kadrowe apteki. A schemat ten ma charakter trwały, bowiem występuje w wielu kolejnych miesiącach działalności spółki aż do wydania przez organy rozstrzygnięć w przedmiocie weryfikacji zwrotu VAT-u. Chybione, w ocenie Sądu, są również zarzuty wadliwego doręczenia postanowienia pierwszoinstancyjnego z dnia 12 czerwca 2025 r., tj. na e-US zamiast na jeden z adresów wskazanych w pełnomocnictwie – e-PUAP lub prywatny adres elektroniczny. Skarżący, zarzucając wadliwe doręczenie postanowienia na konto pełnomocnika w e-US, nie kwestionuje przy tym posiadania tego konta. Uważa natomiast, iż każdorazowo organ obligowany jest do doręczania korespondencji na adres wskazany w pełnomocnictwie, który w tym pełnomocnictwie był inny niż adres e-Doręczenia (AE). Rozważając to zagadnienie Sąd zauważa, że stosownie do art. 144a § 1a o.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje, w myśl art. 144 § 5 o.p., za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Instytucję doręczenie na adres do doręczeń elektronicznych reguluje ustawa z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, t.j.: Dz.U.2024.1045, zwana u.e.d., w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie. Przepisów tej ustawy nie stosuje się do doręczania korespondencji jeżeli przepisy odrębne przewidują wnoszenie lub doręczanie korespondencji z wykorzystaniem innych niż adres do doręczeń elektronicznych rozwiązań techniczno-organizacyjnych, w szczególności na konta w systemach teleinformatycznych obsługujących postępowania sądowe lub do repozytoriów dokumentów (art. 3 pkt 1 lit. d) u.e.d.). Przepisów art. 4 i art. 5 u.e.d. [nie mających zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy] nie stosuje się w przypadkach, gdy przepisy odrębne przewidują możliwość dokonywania doręczeń z wykorzystaniem także sposobów innych niż publiczna usługa rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publiczna usługa hybrydowa, w szczególności przy pomocy swoich pracowników, a nadawca w konkretnych okolicznościach uzna inny sposób doręczenia za bardziej efektywny (art. 6 ust. 1 pkt 3 u.e.d.). Z przepisów tych - regulujących sposoby doręczania korespondencji przez organy podatkowe i mających charakter przepisów szczególnych w tym zakresie w stosunku do przepisów ustawy o doręczeniach elektronicznych [u.e.d.] – wynika w sprawach podatkowych odmienna hierarchia sposobów doręczania korespondencji w toku postępowań podatkowych niż w innych kategoriach spraw, do których ma zastosowanie u.e.d., a także rozróżnianie przez ustawodawcę e-doręczeń i doręczeń na konto użytkownika w systemie teleinformatycznym. Przepisy te wskazują na priorytet doręczeń w sprawach podatkowych na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (jak e-US czy PUESC) albo w jego siedzibie – te sposoby mają pierwszeństwo przed doręczeniem w PURDE (e-doręczenia) czy e-PUAP. Użyty w art. 144a § 1a o.p. zwrot "chyba że" w odniesieniu do systemu teleinformatycznego należy bowiem odczytywać w ten sposób, że doręczenie na adres elektroniczny podatnika (ePUAP czy e-doręczenia) ma miejsce wówczas, gdy nie ma możliwości doręczenia podatnikowi korespondencji w systemie elektronicznym, tj. w e-US. Oczywiście pierwszeństwo doręczenia na e-US ma miejsce po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie o KAS. W myśl bowiem przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, t.j.: Dz.U.2025.1131, zwanej ustawą o KAS, organy KAS wykonują swoje zadania w szczególności przy wykorzystaniu e-Urzędu Skarbowego (art. 35 pkt 3 ustawy o KAS). Przez e-Urząd Skarbowy rozumie się system teleinformatyczny KAS służący w szczególności do: 1) załatwiania spraw przez organy KAS; 2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych, interpretacji indywidualnych i opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a) pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1 (art. 35b ust. 1 ustawy o KAS). Użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym jest uprawniony do składania pism w e-Urzędzie Skarbowym w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2 pod warunkiem wyrażenia zgody na doręczanie pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej lub obowiązek doręczania pism na to konto wynika z odrębnych przepisów (art. 35d ust. 1 ustawy o KAS). Organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym: 1) niezwłocznie po wyrażeniu zgody - w przypadku pism generowanych automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym; 2) od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę - w przypadku pism innych niż określone w pkt 1 (art. 35e ust. 4 u.e.d.). W przypadku gdy obowiązek składania i doręczania pism za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym wynika z odrębnych przepisów, do terminów przewidzianych dla organów KAS do załatwienia sprawy oraz do terminów dokonania określonych czynności przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym nie wlicza się dni, w których wystąpiła awaria e-Urzędu Skarbowego, o której mowa w art. 35c ust. 5 (art. 35e ust. 4a u.e.d.). Nie doręcza się pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym, jeżeli doręczenie następuje na konto w innym systemie teleinformatycznym organu KAS (art. 35e ust. 5 u.e.d.). A zatem w przypadkach, o których stanowią powyższe przepisy ustawy o KAS, nie ma zastosowania u.e.d. i doręczenie PURDE, co wprost wynika z przywołanego już art. 3 pkt 1 lit. d) u.e.d. Wyłączenie stosowania doręczenia w trybie u.e.d. czy na inny adres elektroniczny podatnika, stosownie do okoliczności faktycznych dotyczących sytuacji danego podatnika, nie ma charakteru generalnego, lecz warunkowy. Uzależnione jest bowiem od ustalenia przez organ podatkowy z urzędu, czy adresat korespondencji (podatnik/jego pełnomocnik) wyraził zgodę na doręczenie na konto w systemie e-US. Doręczenie pism na konto w systemie teleinformatycznym nie tyle powoduje generalne wyłączenie stosowania przepisów u.e.d., co w przypadku wystąpienia warunków (możliwości) do doręczenia na takie konto i gdy nie ma miejsce, jak w tej sprawie, doręczenie za pośrednictwem innego systemu teleinformatycznego, determinuje hierarchię sposobów doręczeń określonych w art. 144a § 1a o.p. Można więc przyjąć, że doręczenie pism na konto w e-US "modyfikuje" zasady doręczenia określone w u.e.d. – tj. doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego i publicznej usługi hybrydowej. Wręcz uznać należy, że w przypadku doręczeń przez organy podatkowe zasadą jest doręczanie pism za pośrednictwem e-US, jeśli adresat uprzednio wyraził zgodę na doręczenie za pośrednictwem tego systemu. Doręczenie na konto w e-US jest dobrowolne i oparte na zgodzie użytkownika konta, który w każdej chwili może cofnąć zgodę na doręczenie korespondencji na to konto. W myśl bowiem art. 35e ust. 1 – ust. 3 u.e.d., użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2. Warunkiem wyrażenia zgody jest posiadanie przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym aktualnego adresu poczty elektronicznej lub numeru telefonu w celu przekazywania powiadomień o umieszczeniu pisma organu KAS na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Ten sposób rozumienia przepisów o doręczeniach znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową, druk 2138 z dnia 4 kwietnia 2022 r. W założeniu legislatora e-Urząd Skarbowy miał być podstawowym narzędziem wykorzystywanym przez organy podatkowe w komunikacji z podatnikami, płatnikami, pełnomocnikami, komornikami sądowymi i notariuszami. Co więcej e-US miał umożliwiać dostęp do informacji z obszaru podatków i gwarantować pełną transparentność, a także umożliwić załatwianie sprawy online, w tym realizowanie obowiązków podatkowych. E-US, w intencji prawodawcy, miał zapewnić obywatelom i przedsiębiorcom pakiet spójnych i kompleksowych usług online, a doręczenie na konto w e-US miało stanowić regulację szczególną wobec u.e.d. Zważywszy na tę regulację prawną nie sposób przyjąć, że organ podatkowy uprawniony jest do swobodnego wyboru jednego ze sposobu doręczania korespondencji podatnikowi lub jego profesjonalnemu pełnomocnikowi – ePUAP lub prywatny adres elektroniczny (gdy podatnik w pełnomocnictwie wskaże taki adres do doręczeń elektronicznych), e-doręczenia, tj. PURDE (gdy adres do doręczeń został wpisany do bazy adresów elektronicznych, utworzonej na podstawie u.e.d.) czy e-US (gdy podatnik/pełnomocnik wyraził zgodę na doręczenie na konto w tym systemie). Wyrażenie przez adresata korespondencji organów podatkowych zgody na doręczenie na konto w e-US, do czasu jej cofnięcia w systemie e-US, obliguje te organy, na co wskazuje ustawowy imperatyw doręcza (a nie może doręczyć), do doręczania korespondencji na to konto. Byłoby to wykluczone gdyby użytkownik tego konta wyraził zgodę na doręczenie na konto w innym systemie teleinformatycznym niż e-US, jak np. PUESC, lub pojawiły by się problemy techniczne uniemożliwiające doręczenie korespondencji przez system teleinformatyczny, co skutkowałoby powrotem do zasad ogólnych doręczenia korespondencji, tj. zgodnie z u.e.d. Doręczenie na konto w e-US odnosi się, jak przyjmuje judykatura, zarówno do doręczeń pism pełnomocnikowi w jego sprawach prywatnych, jak i w sprawach jego klientów. A co więcej obecnie w judykaturze przyjmuje się, że przy ocenie prawidłowości doręczenia korespondencji adresatowi nie bada się wpływu ewentualnego naruszenia przepisów o doręczeniach na wynik sprawy, w tym skuteczność złożenia przez adresata środka zaskarżenia, lecz – z uwagi na akcentowany gwarancyjny charakter przepisów o doręczenia – ocenia się je w kategorii albo zastosowano te przepisy w sposób prawidłowy, albo nie, co oznacza, iż nie ma w tym zakresie żadnego marginesu dyskrecjonalności przy ocenie zastosowania tych przepisów. Sąd zauważa, że począwszy od 1 stycznia 2025 r., nie było dopuszczalne doręczanie profesjonalnemu pełnomocnikowi, jak to miało miejsce w tej sprawie w odniesieniu do rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, tj. z dnia 12 czerwca 2025r., na jeden z alternatywnie wskazanych adresów - adres elektroniczny e-PUAP lub jego prywatny adres e-mailowy, jak oczekuje tego pełnomocnik. Począwszy od tej daty doręczenia korespondencji przez organ podatkowy powinny być dokonywane, jeśli adresat wyraził zgody na doręczenie na konto w e-US lub innym systemie teleinformatycznym organu, stosownie do u.e.d., na konto w e-US. Doręczenie na adres e-PUAP mogło mieć miejsce wyłącznie w ściśle określonych sytuacjach, które nie dotyczą profesjonalnego pełnomocnika, mającego obowiązek posiadania konta w bazie i faktycznie posiadającego taki adres. W takiej sytuacji organ rozważał jedynie czy doręcza korespondencję na e-adres z bazy, o której mowa w u.e.d., czy na e-US, przy czym e-US ma priorytet gdy pełnomocnik wyraził zgodę na doręczenie w e-US. Prawidłowo zatem postanowienia obu instancji zostały doręczone na konto pełnomocnika w e-US. Zauważyć bowiem trzeba, że doręczenie korespondencji nadanej przez podmiot publiczny posiadający elektroniczną skrzynkę podawczą w e-PUAP do osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, o których mowa w ust. 2, nieposiadających adresu do doręczeń elektronicznych, jeżeli: 1) korespondencja ta stanowi odpowiedź na podanie albo wniosek złożone w ramach usługi udostępnionej w e-PUAP, albo 2) ta osoba fizyczna lub ten podmiot wystąpiły do organu administracji publicznej o doręczenie korespondencji na konto w e-PUAP - jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego do dnia 31 grudnia 2025 r. (art. 147 ust. 3 u.d.e.). W przypadkach, o których mowa w ust. 1-3, urzędowe poświadczenie odbioru, o którym mowa w art. 3 pkt 20 ustawy zmienianej w art. 105, jest równoważne dowodowi otrzymania, o którym mowa w art. 41 (art. 147 ust. 4 u.d.e.). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. dch