I SA/Łd 711/17

Dnia 7 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A spółki z o.o. z siedzibą w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez - "B" sp. z o.o. w B., - "C" sp. z o.o. w L., - "D" sp. z o.o. w P., tytułem nabycia towarów, tj. odzieży (bluzek, kurtek, spodni, sukienek i żakietów), tkanin i przędzy, gdyż faktury te wpisują się w hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że w okresie od lutego do grudnia 2009 r. "A" wystawiła na rzecz unijnych podatników: - K. M., B. 1857/3, [...] M., Czechy, [...], - V. N., V. 602/16, [...] P. 9, Czechy, [...], - "E, T. 18, [...] D., Niemcy, [...], - F, W. 28, [...] I., Niemcy, [...], - G, H.G Str. 183, [...] M., [...] faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (odzieży i tkanin), które opodatkowała 0% stawką VAT, podczas gdy z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka nie posiadała towarów, które miałyby być przedmiotem dostawy na rzecz tych podmiotów. Jak argumentował organ I instancji - firmy, od których pochodzić miał towar będący następnie przedmiotem WDT ("B", "C" i "D") nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej w związku z czym brak jest przesłanek do uznania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz wskazanych kontrahentów unijnych za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, tym bardziej, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających, że towarzyszył tym transakcjom transport i zapłata za towar. Ponieważ transakcje te Spółka opodatkowała stawką VAT 0%, uchybienia te organ I instancji uznał za pozostające bez wpływu na prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ kontroli skarbowej orzekł, że dokonane na rzecz niemieckiej firmy F dostawy towarów pochodzące od innych aniżeli "B", "C" i "D" podmiotów miały miejsce. Ocena ta dotyczyła wystawionych w marcu 2009 r. faktur VAT nr [...] (w całości) oraz nr [...] i nr [...] (w części). Z uwagi jednak na fakt, że zebrane dowody nie pozwalają na uznanie, że towar mający być przedmiotem tych dostaw faktycznie opuścił terytorium kraju i został dostarczony firmie F na terytorium Niemiec, organ I instancji zakwestionował zasadność zastosowanej przez Spółkę do tych transakcji 0% stawki VAT i naliczył podatek według właściwej stawki krajowej, tj. stawki 22%. Uwzględniając powyższe ustalenia w decyzji z dnia [...]. organ I instancji zakwestionował w rozliczeniu za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 2.093.780 zł i podwyższył za marzec 2009 r. podatek należny o 16.451 zł. Rozpoznając odwołanie Strony organ odwoławczy - rozstrzygnięciem z dnia [...]. - uchylił ww. decyzję organu I instancji. Zdaniem organu dodatkowych ustaleń wymagała kwestia rzetelności spornych faktur zakupu, a w szczególności okoliczności związane z transportem towarów do magazynów Spółki, które należało zweryfikować, pozyskując dowody z zeznań świadków: - W. J. - prezesa zarządu "D" sp. z o.o., w celu identyfikacji podmiotu (firmy transportowej) mającego dostarczać towar na rzecz "A", a następnie ustalenia ewentualnego miejsca załadunku tych towarów, - Ł. R. - udziałowca "D" sp. z o.o., który (według zeznań pana J.) miał w imieniu tej spółki współpracować z "A", pełniącego również funkcję menedżera w spółce "C", w odniesieniu do której to firmy nie dokonano jakichkolwiek ustaleń co do sposobu realizacji dostawy towarów na rzecz Strony. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...]. wydał wobec "A" sp. z o.o. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. określając za styczeń, luty i za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwotach takich jak w poprzednim rozstrzygnięciu, zaś za marzec 2009 r. w wysokości o 16.451 zł niższej aniżeli w decyzji z dnia 28 października 2014 r. W związku z zaskarżeniem ww. decyzji organu kontroli skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...]. rozstrzygnięcie, którym uchylił sporną decyzję organu I instancji, a sprawę prawidłowości rozliczeń podatku VAT za miesiące 2009 r. przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego nie wszystkie wskazane w poprzedniej decyzji okoliczności zostały wyjaśnione. W decyzji z dnia [...]. organ kontroli skarbowej stwierdził bowiem, że faktury wystawione przez spółki "B", ""C i "D" są nierzetelne pod względem podmiotowym, tzn. dostawcami towarów nie były podmioty wskazane na tych dokumentach - jednocześnie organ nie kwestionował faktu, że "A" otrzymała towar wyszczególniony na spornych fakturach. Jak zaś wynikało z ewidencji magazynowej prowadzonej przez Spółkę towary nabyte od ww. podmiotów miały być przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotów z Czech (K. M. i V. N.) i Niemiec (E, F i G). Decyzją z dnia [...]., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kolejny raz zakwestionował prawidłowość dokonanych przez Spółkę samoobliczeń podatku VAT za miesiące styczeń-grudzień 2009 r. określając za te miesiące zobowiązania podlegające wpłacie do budżetu (w kwotach takich jak w decyzji z dnia [...]) w miejsce zadeklarowanych przez Podatnika nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ I instancji uznał, że z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT wystawionych przez spółki "B", "C" i "D". W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem towary, widniejące na fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty nie zostały przez nie sprzedane - obrót takimi towarami, fakturowanymi przez te firmy nie wystąpił. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz K. M., V. N., E , F i G są fikcyjne. W ocenie organu I instancji zadeklarowane przez Spółkę jako WDT transakcje służyć miały "magazynowemu" rozliczeniu fikcyjnych zakupów towarów oraz "skompensowaniu" podatku wynikającego ze sprzedaży przez Spółkę towarów zakupionych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ ocenił, że Spółka wykazywała WDT do podmiotów, u których nie sposób potwierdzić transakcji, jakie miały być rzekomo przeprowadzone. Wszyscy fakturowi odbiorcy "A" charakteryzują się podobnym schematem działania. Podatnicy ci zamieszani są w oszustwa podatkowe i brak jest z nimi kontaktu. Spółka w toku postępowania nie przedstawiła dokumentów, że w jakikolwiek sposób weryfikowała podmioty, z którymi miała dokonywać transakcji. Jak wskazują otrzymane z administracji podatkowych państw członkowskich odpowiedzi na formularzach SC AC praktycznie wszystkie te firmy należy zakwalifikować jako nierzetelne. Fakty te wskazują, że Spółka świadomie dobiera w ten sposób "kontrahentów" by wykazywać na ich rzecz WDT, opodatkowane 0% stawką podatku VAT, przy czym zakup towarów będących przedmiotem tych fikcyjnych dostaw Spółka udokumentowała fakturami stwierdzającymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Ten oszukańczy mechanizm Spółka wykorzystała w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (dzięki temu wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe). Organ I instancji stwierdził, że ww. działania Spółki miały charakter ciągły (co najmniej w latach 2009-2012) - w poszczególnych okresach zmieniały się jedynie podmioty tak po stronie "dostawców" krajowych, jak i "odbiorców" unijnych. Odnośnie transakcji potwierdzonych trzema fakturami wystawionymi w marcu 2009 r. na rzecz "F" , których przedmiotem miały być (według dokumentacji magazynowej) towary nabyte od innych firm aniżeli sporni kontrahenci - organ I instancji uznał, że również w tych przypadkach nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Organ I instancji powyższe stanowisko uzasadnił powołując się na brak potwierdzenia ww. dostaw w firmie "F" oraz fakt, że ewidencja magazynowa obrazująca "rozchód towarów" nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu towarowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] zgodził się z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT pochodzących od firmy "B", "C" i "D". W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody świadczą o tym, że faktury z danymi ww. podmiotów nie dokumentują rzetelnych transakcji, gdyż są to w całości "puste" faktury, o czym Spółka musiała wiedzieć. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako sprzedawca figuruje "B" sp. z o.o. ustalono, że spółka ta nie była faktycznie dostępna pod adresem, który został wskazany jako jej siedziba i jedyne miejsce prowadzenia działalności, co oznacza, że podmiot ten posługiwał się w istocie fikcyjnym adresem. Brak jest również dowodów wskazujących, że firma ta zatrudniała pracowników i posiadała środki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Nowy i jedyny członek zarządu "B" nie zgłosił zmian w strukturze właścicielskiej i w składzie osobowym zarządu tej spółki. W efekcie powyższego, według danych zawartych w ogólnodostępnej bazie Krajowego Rejestru Sądowego do dnia 24 kwietnia 2012 r. jako właściciele ww. spółki i osoby ją reprezentujące (członkowie zarządu) figurowali A. C. i B. C. Jak zeznał A. K. S., kontakt ze spółką "B" nawiązał w 2008 r. z P. D. L., czyli z osobą, którą - w świetle danych ujawnionych w KRS - uznać należy za nieuprawnioną do reprezentowania tej firmy. Niezgodność pomiędzy stanem faktycznym a danymi wskazanymi w KRS winny wzbudzić podejrzenia Spółki, co do faktycznego statusu P. D. L. w "B". Okoliczność ta została jednak zignorowana przez Spółkę. Dotarcie do danych KRS nie wymagało zaś podejmowania żadnych skomplikowanych działań. Podsumowując, biorąc pod uwagę takie okoliczności, jak posługiwanie się nieprawdziwymi adresami siedziby spółki "B" i zamieszkania nowego jej właściciela i prezesa zarządu, tj. P. D. L., brak kontaktu z ww. firmą i jej jedynym reprezentantem, podanie nieprawdziwych informacji w sprawozdaniu finansowym, brak aktualizacji danych w KRS - dowodzą fikcyjności tego podmiotu. Fakt zaś, że żaden pracownik Spółki nie znał ww. firmy, mimo że "A" miała współpracować z nią na przestrzeni trzech lat, brak jakichkolwiek dowodów pozwalających zweryfikować wyjaśnienia Strony co do osoby jej przedstawiciela, brak informacji na temat sposobu dostarczania towarów do Spółki, brak jakiejkolwiek dokumentacji handlowej np. w postaci zamówień, reklamacji czy monitów, wskazują na pozorny charakter wykazanych transakcji, tj. że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Oceny tej nie zmienia fakt, że część należności wynikających za spornych fakturach Spółka miała przekazać za pośrednictwem rachunku bankowego. Na podstawie poleceń przelewu nie można bowiem wskazać, jakich zobowiązań zapłaty te miałyby dotyczyć, gdyż okazane przez Spółkę wyciągi bankowe zawierały adnotacje "za faktury", przekazywane jednorazowo kwoty nie odpowiadały tym wskazanym na fakturach, a ponadto dokonywane zapłaty nie były realizowane na bieżąco (pierwszego przelewu w 2009 r. dokonano w dniu 19 lutego na kwotę 6.850 zł, podczas gdy do tego czasu "B" miała wystawić 12 faktur na łączną wartość ok. 1 mln zł. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako sprzedawca figuruje "C" sp. z o.o. ustalono, że fakt przeprowadzenia kwestionowanych transakcji nie został potwierdzony ani przez ówczesnego prezesa zarządu spółki "C" (J. S.) ani jej właściciela (E. J.). Również zeznania Ł. R. pracownika firmy "C" nie mogą stanowić dowodu rzetelności spornych faktur. Organ zauważył, że z jego oświadczenia wynika, iż w ww. podmiocie pracował do momentu założenia spółki z o.o. "D". Wyjaśniając organ wskazał, że spółka ta powstała (tj. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego) w dniu 23 stycznia 2009 r., podczas gdy sporne transakcje miały być przeprowadzone w okresie styczeń-lipiec 2009 r. Poza tym w toku przesłuchania pan R. nie wskazał na żadne konkretne dane dotyczące spornych transakcji - w szczególności nie podał ani danych firm transportowych, które miały dostarczać towar do spółki "C", a następnie do jej kontrahentów, w tym do "A", ani danych dostawców czy innych odbiorców firmy "C". Co więcej, według pana R, to zarząd decydować miał o zamówieniach i zakupie towarów, cenach sprzedaży i sposobie ich kalkulacji, a także o terminach i formie płatności czy też o sposobie dochodzenie przeterminowanych należności, czego prezes spółki "C" nie potwierdziła. Z danych bazy CEPiK wynika, że w 2009 r. "C" posiadała jedynie dwa samochody osobowe. Inną okolicznością podważającą rzetelność spornych faktur jest to, że żaden z pracowników magazynowych "A" - których prezes zarządu Spółki wskazał jako zajmujących się m.in. rozładunkiem towarów - nie znał i nie kojarzył firmy "C" (protokoły przesłuchań T. P. z dnia 4 czerwca 2013 r., S. R. z dnia 4 czerwca 2013 r. i M. S. z dnia 18 czerwca 2013 r.). W ocenie organu nie można przy tym zaakceptować wyjaśnień Spółki, że powyższe wynika z faktu, że pracownicy nie byli informowani o danych dostawcy. Zdaniem organu II instancji mało prawdopodobnym jest, aby żaden z pracowników ani razu nie zetknął się z nazwą podmiotu dostarczającego towar w okresie dwóch lat (w dokumentacji Spółki za 2008 r. również znajdują się faktury od firmy "C"), przy czym - według faktur wystawionych w 2009 r. - ww. podmiot miał dokonać ok. 60 dostaw w okresie styczeń-lipiec 2009 r. Wyjaśnienia Spółki są tym mniej wiarygodne, że Ł. R. zeznał, że faktury dokumentujące sprzedaż przez firmę "C" miały być przekazywane nie tylko prezesowi Spółki, ale również magazynierom. Odnośnie zapłat kwot wykazanych na spornych fakturach organ wskazał, że z okazanych przez Spółkę dokumentów wynika, że tylko 2 dokumenty (wyciągi bankowe) dotyczą płatności dokonanych na rachunek bankowy wskazany na fakturach, pozostałe 13 wyciągów bankowych dotyczy płatności zrealizowanych na dwa inne konta. Łączna kwota należności uiszczonych za pośrednictwem przelewów bankowych wynosi 307.300 zł (podczas gdy sporne faktury opiewają na kwotę ok. 5 min zł). Dokonując ww. przelewów nie wskazano jednak, jakich konkretnie faktur płatności te dotyczą (w pozycji tytuł operacji znajduje się adnotacja "za faktury"). Spółka okazała również dowody KP wystawione przez spółkę "C" dotyczące zapłat gotówkowych, przy czym posiadane dowody nie dotyczą wszystkich płatności gotówkowych (Spółka nie okazała dowodów dotyczących zapłat gotówkowych dotyczących należności na kwotę 361.770,73 zł). Spółka nie wyjaśniła, w jaki sposób dokonywano rozliczeń gotówkowych z "C". Natomiast z okazanych dokumentów KP wynika, że dowody te były wystawiane w siedzibie ww. spółki w L., niejednokrotnie dzień po dniu. Jak słusznie skonstatował organ I instancji, oznaczać by to miało, że osoba reprezentująca "C" kilkukrotnie dzień po dniu pokonywała trasę L.-Ł.-L. (liczącą łącznie ok. 400 km) aby przekazać gotówkę (por. dokumenty KP z dnia 9-13 i 16-18 marca 2009 r., 14-16, 18-22, 25-27, 29-30 maj 2009 r. czy 1-5, 15-19 czerwca 2009 r.). Poza tym według okazanych dowodów KP część należności miała być przedmiotem kompensaty. Do pisma z dnia 2 czerwca 2014 r. Spółka załączyła porozumienie z dnia 30 września 2009 r. zawarte pomiędzy "C" (wierzycielem) a "A" (dłużnikiem), z treści którego wynika, że zobowiązania wynikające ze wskazanych w nim faktur na łączną wartość 2.173.178,76 zł dłużnik przekaże firmie H. z siedzibą w Chinach, na wskazane w porozumieniu konto banku A Bank Co. Ltd. (k. 2633-2634). Jak wynika z protokołu kontroli, firma H. była kontrahentem (Spółka dokonywała nabyć towarów od tej firmy za pośrednictwem podmiotów unijnych) i agentem "A" w Chinach (informacja Spółki z dnia 5 września 2013 r.). Przy zawieraniu ww. porozumienia spółkę "C" reprezentowała E. J., która do protokołu przesłuchania z dnia 18 października 2013 r. stwierdziła, że "nie kojarzy w żaden sposób tej spółki". Co więcej, w ocenie organu wątpliwym również jest, aby to względy ekonomiczne przemawiały za sprzedażą przez panią J. udziałów w spółce "C" na rzecz osoby, która cierpi na chorobę alkoholową i nie jest w stanie podejmować samodzielnych decyzji. Zdaniem organu, zbycie udziałów na rzecz ww. osoby miało na celu m.in. uniemożliwienie kontroli jej dokumentacji księgowej po to, aby utrudnić ustalenie faktycznych okoliczności funkcjonowania tego podmiotu. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako sprzedawca figuruje "D" sp. z o.o. ustalono, że faktury z ww. firmy nie dokumentują faktycznych dostaw, nie wiadomo bowiem, kto towar ten miałby do Spółki dostarczyć. Podniesiona w odwołaniu okoliczność, że pan R. i pan J. stwierdzili, że towar zakupiony przez Spółkę mógł być dostarczony bezpośrednio z agencji celnej, nie znalazła potwierdzenia. Jak już wyżej wskazano, żadna z firm transportowych mających świadczyć usługi na rzecz "D" nie potwierdziła, że dostarczała towar do "A". Okoliczności te znajdują potwierdzenie w okazanej dokumentacji, tj. wystawionych na rzecz "D" fakturach za usługi przewozowe i CMR, na których wskazane są trasy H.-P. lub G.-P. Dodać należy, że z danych bazy CEPiK wynika, że w 2009 r. "D" nie posiadała zarejestrowanych na tę firmę samochodów (k. 2805-2806). Co istotne, zobowiązania wynikające ze spornych faktury wystawionych przez "D" - zgodnie z zapisami konta 202-203 nie zostały w 2009 r. uregulowane. Mimo upływu terminów płatności wskazanych na ww. fakturach i znacznych kwot, na jakie faktury te opiewały (wartość brutto spornych faktur wynosi ponad 700 tys. zł), należności te nie były dochodzone przez ww. firmę. Reasumując, organ stwierdza, że faktury wystawione przez "B", "C" i "D" wpisują się w hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i jako takie nie dają Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji w kwestii fikcyjności wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz pięciu podmiotów unijnych. Przedmiotem tych transakcji miała być odzież (tj. kurtki, bluzki, spodnie, żakiety i sukienki) oraz tkaniny, których - według dokumentacji przedstawionej przez Spółkę - źródłem pochodzenia w zdecydowanej większości miały być "nabycia" dokonane od trzech spornych kontrahentów (tj. "B", "C" i "D"). Dostawy wewnątrzwspólnotowe Spółka dokumentowała fakturą VAT, dokumentem zatytułowanym "Specyfikacja" oraz: - w przypadku odbioru towarów przez nabywców ich własnym transportem - dokumentem o treści "Towar dostarczono do mojego magazynu środkiem transportu - samochodem marki ... w dniu ... adres...", zawierającym pieczątkę i podpisy nabywcy i odbiorcy, który zawierał każdorazowo informacje w języku polskim o dacie odbioru towaru, adresie dostawcy i środku transportu odbiorcy, który - według wyjaśnień Spółki z dnia 28 września 2012 r. - "wręczany był odbiorcy wraz z fakturą z prośbą o dostarczenie zwrotne po przekazaniu towarów do magazynów odbiorcy " lub - w przypadku gdy transport dokonywany miał być przez firmę przewozową -dokumentem CMR (co ważne, na okazanych dokumentach dotyczących spornych dostaw brak dat odbioru towarów, a w niektórych przypadkach również dat załadunku towarów). Za pośrednictwem spedytora towar miał być dostarczany na rzecz firmy E i F, pozostali nabywcy odbierać mieli towar własnym transportem. Zgodnie z przedłożoną dokumentacją wszystkie transakcje zostały opłacone gotówką. Organ wskazał, że dokument zatytułowany "Specyfikacja" zawiera bardzo ogólne informacje na temat towarów mających być przedmiotem wywozu. W dokumencie tym - podobnie zresztą jak w fakturze - podawano jedynie: w pozycji "nazwa towaru" - "spodnie ", "kurtka", "żakiet", "bluzka damska" lub "tkanina" oraz ich ilości w sztukach lub metrach bieżących. Faktem jest, że specyfikacja nie jest żadnym szczególnym dokumentem, ale jednocześnie stanowi dokładny wykaz towarów będących przedmiotem wywozu. Nie ulega również wątpliwości, że ów wykaz podatnik może sporządzić zarówno na odrębnym dokumencie, jak i w ramach wystawionej faktury. Celem specyfikacji jest bowiem możliwość identyfikacji towaru będącego przedmiotem dostawy. Jak wynika z całości zebranego materiału dowodowego, Spółka wykazywała WDT do podmiotów, u których nie można potwierdzić transakcji, jakie miały być przeprowadzone ze Spółką. Jak wskazują otrzymane z administracji podatkowych państw członkowskich odpowiedzi na formularzach SCAC wszystkie te firmy należy zakwalifikować jako nierzetelne. Podmioty te zamieszane są w oszustwa podatkowe, brak jest z nimi kontaktu, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT-UE. Natomiast Spółka nie wyjawiła żadnych konkretnych informacji na temat okoliczności nawiązania współpracy z ww. podmiotami i realizacji poszczególnych transakcji. Wiedzy tej nie dostarczają również zeznania pracowników Spółki. Wprost przeciwnie dowody z przesłuchania tych osób wskazują, że nie wydawali oni towarów na rzecz któregokolwiek z ww. unijnych nabywców. Co więcej, z ich zeznań wynika, że Spółka dokonywała przede wszystkim dostaw krajowych, a zagraniczne co najwyżej zdarzały się. Stwierdzenie to nie może stanowić dowodu rzetelności 100 faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz pięciu ww. podmiotów mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Powyższy wniosek jest tym bardziej uzasadniony, że źródłem dostaw rzekomo zbytych na rzecz powyższych firm miały być w znakomitej większości towary "nabyte" na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez "B", "C" i "D". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie można zgodzić się z zarzutem odwołania, że gdyby organ I instancji przeprowadził dowód z zeznań pracowników innych działów potwierdziliby oni, że kwestionowane przez organ dostawy miały miejsce. Według wyjaśnień Spółki jedynie A. K. S. prowadził wszelkie działania handlowe. Poza tym akta sprawy obejmują protokół przesłuchania A. C., zajmującej się w Spółce pracami administracyjnymi, która oświadczyła, że nie ma kontaktu z kontrahentami "A" (zeznania świadka z dnia 2 grudnia 2013 r. włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 29 października 2015 r.). Poza tym według wyjaśnień Spółki przyjmowaniem towarów na magazyn i ich wydawaniem zajmowali się wyłącznie panowie: T. P., S. R. i M. S., których zeznania znajdują się w aktach sprawy, a ich treść nie wskazuje na współpracę Spółki ze spornymi firmami unijnymi. Co istotne w sprawie - według przedłożonej przez Spółkę dokumentacji - ceny "sprzedawanych" przez nią w ramach WDT towarów były niższe aniżeli ceny ich zakupu. Przy czym ujemny wynik (strata) dotyczył każdej dostawy "dokonanej" na rzecz pięciu spornych odbiorców unijnych. Powyższe dowodzi, że "zyskiem" na ww. wewnątrzwspólnotowych dostawach był odliczony podatek naliczony. Okoliczności te świadczą o tym, że w analizowanym przypadku chodziło o "transakcje" wykonywane wyłącznie w celu popełnienia oszustwa podatkowego i uniknięcia zapłaty podatku VAT, w których zysk nie pochodzi z marży, lecz z samego oszustwa. W takim bowiem przypadku istnieje możliwość stosowania niższych cen niż rynkowe, co jest szkodliwe dla uczciwych podmiotów gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, że o WDT można mówić jedynie w odniesieniu do faktycznie dokonanych transakcji, a nie do transakcji fikcyjnych. Poza tym transakcje oparte na obrocie wewnątrzunijnym muszą być właściwie udokumentowane. Preferencyjna stawka podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów może być bowiem stosowana jedynie wówczas, gdy prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca wykaże, że rzeczony towar został wysłany lub przewieziony do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku tej wysyłki lub przewozu ten sam towar opuścił fizycznie terytorium państwa członkowskiego wysyłki. Przy czym, to na podatniku dokonującym takich dostaw ciążą obowiązki w zakresie przedstawienia dowodów określonych w przepisach krajowych (tj. w ustawie o podatku od towarów i usług), potwierdzających wywiezienie towarów do innego państwa członkowskiego. W analizowanym przypadku warunki te nie zostały spełnione, dlatego też stanowisko organu I instancji kwestionujące fakt dokonania dostawy towarów na rzecz ww. pięciu podmiotów i możliwość zastosowania 0% stawki VAT organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Skoro w sprawie nie doszło do faktycznego wydania towarów, a w konsekwencji fizycznego ich przemieszczenia pomiędzy państwami członkowskimi, nie można przyjąć, że Spółka nie była świadomym uczestnikiem w oszustwie podatkowym i że podjęła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywane przez Nią czynności nie prowadziły do udziału w ww. oszustwie. W świetle powyższych okoliczności, nie sprzeciwiając się tezom wyroku TSUE z dnia 27 września 2007 r., organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do zastosowania 0% stawki VAT. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz poprzez niezastosowanie tych przepisów polegające na odmówieniu Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na nieprawidłowości, jakich mogła się dopuścić część dostawców towarów do Spółki, w sytuacji gdy dowody na tę okoliczność dotyczą okresu późniejszego niż kontrolowany, - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez kontrahentów, którzy dopuścili się nieprawidłowości, - art. 42 ww. ustawy, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka pozbawiona była prawa do zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowych, • przepisów Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 2, poprzez brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, który to brak był podstawą dwukrotnego uchylenia decyzji przez organ odwoławczy oraz brak wykonania zaleceń organu wskazanych w poprzednich decyzjach uchylających decyzję pierwszoinstancyjną, - art. 191, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść Strony, w tym licznych dowodów na weryfikację spornych kontrahentów m.in. poprzez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., - art. 188 w zw. z art. 191, poprzez nieuwzględnienie absolutnie wszystkich wniosków dowodowych Strony, przez co materiał dowodowy jest niepełny i zebrany jednostronnie przez organ, czym naruszono również zasadę czynnego udziału strony, - art. 121 w zw. z art. 188, poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w tym poprzez oddalenie absolutnie wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę, - art. 122 w zw. z art. 187, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - art. 120, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, polegającej na tworzeniu przez organ nowych warunków dokumentacyjnych ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, sprzecznych z przepisami prawa i wyrokiem TSUE w sprawie C-277/14, - art. 201 § 4, poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do jej wydania, w szczególności niewskazanie powodów, dla których organ nie przeprowadził dowodów, mogących przemawiać na korzyść Strony, - art. 2a, poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributaho polegające na rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Podatnika. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. potwierdzeń zidentyfikowania podmiotów z krajów członkowskich Wspólnoty Europejskiej innych niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych wydanych przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. odnoszących się do podmiotów: K. M., E, V. N., F. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest ocena czy organy podatkowe zasadnie – w świetle art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) – odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w okresie od stycznia do listopada 2009 r. przez - "B" sp. z o.o. w B., - "C" sp. z o.o. w L., - "D" sp. z o.o. w P., rozliczających koszty nabycia od tych firm przez skarżącą spółkę odzieży (bluzek, kurtek, spodni, sukienek i żakietów), tkanin i przędzy; oraz czy organy zasadnie zakwestionowały prawo spółki do zastosowania 0% stawki VAT stwierdzając brak dowodów, że towar został wysłany lub przewieziony do wskazanych kontrahentów z innego państwa członkowskiego oraz, że w wyniku tej wysyłki lub przewozu ten sam towar opuścił fizycznie terytorium RP - państwa członkowskiego wysyłki. Strona podniosła w skardze w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczą: art.233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie przez organ pierwszej instancji zaleceń wskazanych w decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy w związku z brakiem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego; art.120, art.121, art.122, art.187, art.188 i art.191 wskazanej ustawy przez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy (w tym oddaleniu wniosków dowodowych strony ), błędnej jego ocenie i wadliwości samej decyzji ( strona wskazała tu błędnie art.201 § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczący kwestii zawieszenia postępowania podatkowego zamiast art. 210 § 4 tej ustawy). Zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się natomiast do wydania decyzji w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa wspólnotowego (art.1, art. 167, art.168 art.169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) i krajowego (art. 86 ust. 1, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT), polegającą na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu nie nieprawidłowości, jakich mogła dopuścić się część dostawców skarżącej, w sytuacji, gdy wszelkie dowody na tę okoliczność dotyczą późniejszego okresu, niż kontrolowany. W uzasadnieniu skargi, jej autor szczególnie akcentuje rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp. j Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek. Jego zdaniem, decyzja wydana w niniejszej sprawie pomija sformułowane w tym orzeczeniu rozważania dotyczące tzw. dobrej wiary. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym oraz ocena każdego z tych dowodów z osobna i we wzajemnym ich związku, czynią zasadnym stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wbrew wywodom skargi brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy, uchylając swoją decyzją z dnia [...]. decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. stwierdził, że nie zostały wyjaśnione wszystkie wątpliwości, wskazane we wcześniejszej jego decyzji z dnia [...]. Organ odwoławczy zauważył, że sporne faktury wystawione przez spółki "B", "C" i "D" uznane zostały za nierzetelne pod względem podmiotowym. Jednocześnie nie zakwestionowano faktu otrzymania towaru wyszczególnionego w fakturach przez skarżącą spółkę. Wskazał na art.5 ust.1 i ust.2 oraz art.7 ust.1 u.p.t.u. Podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Podniósł, że w decyzji pierwszo-instancyjnej zakwestionowano wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz podmiotów z Czech i Niemiec "u których nie sposób potwierdzić transakcji, jakie miały być przeprowadzone ze Spółką". W ocenie organu odwoławczego z decyzji tej nie wynikało czy powodem zakwestionowania tych transakcji był fakt, że w ogóle nie doszło do dostawy towarów, czy też wydane towary nie zostały wywiezione z terytorium RP na terytorium innego państwa członkowskiego (art.42 ust.1 u.p.t.u.). Organ odwoławczy podniósł także, że organ pierwszej instancji oceniając rzetelność transakcji uznanych przez skarżącą spółkę za WDT nie odniósł się do zeznań pracowników tej spółki zatrudnionych w charakterze magazynierów (S. R. i M. S.). S. Raj zeznał, że brał udział w załadunku towarów na rzecz T. B.. M. S. zeznał, że do firmy przyjeżdżali "jacyś Czesi" ale nie pamiętał nazwisk. Nie wiedział także jakie towary i w jakich ilościach były wywożone do Niemiec. Jako przedmiot podlegający ponownej ocenie organ odwoławczy wskazał transakcje uznane przez spółkę za WDT, a potwierdzone trzema fakturami wystawionymi na rzecz F, których przedmiotem są tkaniny nabyte przez skarżącą spółkę od innych firm, a nie od spółek z o.o. "B", "C" i "D". Organ odwoławczy stwierdził, że skoro z ustaleń wynika, iż towar ten nie opuścił terytorium kraju, co skutkowało zakwestionowaniem prawa do objęcia jego dostaw stawką O%, to dostawę tego towaru należy uznać za transakcję opodatkowaną stawką 22%. Organ odwoławczy podniósł, że transakcje te pominięto przy weryfikacji rozliczeń w zakresie VAT w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. Kierując się zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art.127 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę ponownie, organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...]., utrzymanej w mocy zaskarżoną w tej sprawie decyzją organu odwoławczego z dnia [...]. wskazał na dowody i ich ocenę, uzasadniające dokonane rozstrzygnięcie. Zaakceptowanie przez organ odwoławczy faktu nie pozyskania przez organ pierwszej instancji w ponownym postępowaniu nowych dowodów oznacza, że kontrolując to ponowne postępowanie organ odwoławczy uznał za wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy dotychczas zebrane dowody. Wątpliwości może budzić co najwyżej zasadność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. zamiast skorzystania przez organ odwoławczy z dyspozycji art.229 Ordynacji podatkowej i przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Dokonanie przez organ pierwszej instancji ponownej całościowej oceny dotychczas zebranego materiału dowodowego, nie dawało w tej sytuacji podstaw do ponownego uchylenia decyzji pierwszo-instancyjnej przez organ odwoławczy w świetle art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a ocena tego materiału była prawidłowa. Niezasadne są też zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego skutkujące wydaniem decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 tej ustawy, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 ustawy stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wreszcie zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżona decyzja opiera się na wyczerpująco zebranym, bogatym materiale dowodowym, który został oceniony w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś uzasadnienie decyzji odpowiada wzorcowi zawartemu w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie ma także w ocenie Sądu podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy zasad dowodzenia. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. W analizowanej sprawie taka sytuacja zaistniała. Organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej oczywistym jest, że strona ma prawo żądać przeprowadzenia dowodów z tym jednak zastrzeżeniem, że uwzględnione muszą być jedynie te z nich, które w świetle wskazanej tezy dowodowej dotyczą okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, o ile okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu strona skarżąca nie wskazała takich dowodów. Należy zgodzić się z organami podatkowymi kwestionującymi prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od spółek z o.o. "B", "C" i "D" z uwagi na to, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy wykazały, że dostawcy ci nie mogli dostarczyć spółce towarów rozliczonych spornymi fakturami. Nie były to uczciwie działające firmy. Wskazują na to następujące przykładowe okoliczności potwierdzone bogatym materiałem dowodowym. Spółka "B" wskazała fikcyjny adres swojej działalności. Członkowie Zarządu tej Spółki A. C. i B. C. sprzedali swoje udziały w marcu 2007 r. kolejnemu prezesowi zarządu P. D. L. Każda z tych osób posługiwała się nieprawdziwymi danymi dotyczącymi ich adresów. Pełnomocnik spółki pan A. zeznający jako świadek nie ujawnił danych osoby, która skontaktowała go ze spółką, nie miał wiedzy gdzie spółka prowadzi działalność, czy zatrudnia pracowników, czy posiada magazyny. Ustalono, że spółka nie posiadała aktywów, nie posiadała jakichkolwiek pojazdów, nie dokonała zgłoszenia na ubezpieczenie społeczne pracowników, nie uiszczała jakichkolwiek składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Na okoliczność przebiegu transakcji z tą spółką jak i z pozostałymi próbowano przesłuchać w charakterze strony prezesa zarządu skarżącej spółki. Na żadne z wezwań A. K. S. nie stawił się. Od Spółki "C" strona skarżąca otrzymała 56 faktur na kwotę netto 4.150.473,56 zł i podatek VAT 913.104,18 zł. W analizowanym roku podatkowym prezesem zarządu tej spółki do 27 sierpnia 2009 r. była J. S. Od 27 sierpnia 2009 r. zastąpiła ją E. J., a od 4 listopada 2009 r. prezesem został R. D. Ustalono, że spółka nie prowadzi działalności po wskazanym adresem, nie ma tam żadnych dokumentów spółki ani jakiegokolwiek jej majątku. W celu przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących transakcji tej spółki ze stroną skarżącą kierowano wezwania do R. D., który ich nie podejmował pod wskazanym adresem. Nie ustalono jego faktycznego miejsca pobytu. Z informacji jego matki potwierdzonych przez dzielnicowego z lokalnej jednostki policji wynika, że cierpi on od lat na chorobę alkoholową i nie jest w stanie prawidłowo rozumieć i prowadzić swoich spraw. Przesłuchane w charakterze świadków J. S. i E. J. nie potwierdziły współpracy ze skarżącą spółką, nie wiedziały czy spółka C podpisywała jakiekolwiek umowy ze skarżącą spółką. Właściciele biura rachunkowego prowadzącego księgi rachunkowe spółki C stwierdzili, że nic im nie wiadomo na temat kontaktów handlowych tej spółki ze stroną skarżącą. Spółka D figurowała jako sprzedawca towarów na rzecz strony skarżącej na pięciu fakturach na łączną wartość netto 593.452,40 zł i VAT 130.559,53 zł. Zobowiązania wynikające ze spornych faktury wystawionych przez "D" - zgodnie z zapisami konta 202-203 nie zostały w 2009 r. uregulowane. Mimo upływu terminów płatności wskazanych na ww. fakturach i znacznych kwot, na jakie faktury te opiewały, należności te nie były dochodzone przez ww. firmę. Nie ustalono także by towar rozliczony fakturami został dostarczony do skarżącej spółki. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że skarżąca spółka nie otrzymała towarów od wskazanych dostawców. W orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, podatnik musi legitymować się rzetelną fakturą, przy czym rzetelna faktura to taka, w której wszystkie wskazane w niej elementy, w tym strony transakcji, odzwierciedlają rzeczywistość (np. wyroki NSA: z 14.09.2017 r. I FSK 37/16, z 14.06.2016 r. I FSK 1634/14 dostępne w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Także z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, np.: z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373 czy też z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55 wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż - jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną). Tak rozumiana dobra wiara podatnika stanowi element zachowania, stanowiący istotną przesłankę przyznania mu określonych uprawnień wywodzonych ze wspólnego systemu podatku VAT. Uprawnieniem takim w rozpoznawanej sprawie jest prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tylko bowiem gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie pozostaje w sprzeczności z tym stanowiskiem powołany w skardze wyrok TSUE z 22.10.2015 r. wydany w sprawie C – 277/14 PPHU "Stehcemp". Podkreślenia wymaga także, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem wynikającym z zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest realizowana jedynie w odniesieniu do rzeczywistych transakcji świadczenia usług lub dostawy towarów(por. wyrok NSA z 2.06.2016 r. I FSK 1927/14 dostępny w CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że prawa do odliczenia nie kreuje sama faktura, o ile nie odzwierciedla ona rzeczywistych transakcji zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Skarżąca spółka nie wykazała, że w transakcjach z trzema krajowymi podmiotami dochowała podstawowych aktów staranności kupieckiej, poprzez sprawdzenie wiarygodności tych podmiotów, prawidłowości umocowania pełnomocnika działającego w imieniu podmiotu. Ustalone okoliczności w jakich dokonywano transakcji wskazują na możliwość sprawdzenia wiarygodności wskazanych podmiotów. Spółka nie podjęła takich działań. Dowody zgromadzone w sprawie i ich ocena w świetle okoliczności działań strony i jej kontrahentów uzasadniają stwierdzenie organów, że faktury wystawione dla strony skarżącej przez wskazane trzy spółki były fakturami "pustymi", nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Nie zmienia tego fakt niekwestionowania dostaw towarów, gdyż strona skarżąca nie wskazała rzeczywistego dostawcy towarów i uniemożliwiła jego ustalenie poprzez brak współdziałania w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do kwestii dostaw wewnątrzwspólnotowych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust.1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt.5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Warunkiem zastosowania stawki "0" (art. 42 ust.1 w zw. z art.42 ust.3, ust.4 i ust.11 u.p.t.u.) jest przede wszystkim rzeczywisty charakter transakcji, to jest należyte udokumentowanie faktu wywiezienia towaru z terytorium RP na terytorium innego państwa członkowskiego. W analizowanej sprawie strona skarżąca wykazała w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz: - K. M., B.1857/3, [...] M., Czechy - V. N., V. 602/16, [...] P. 9, Czechy - E, T. 18, [...] D., Niemcy "F", W. 28, [...] I., Niemcy, - G, H. Str. 183, [...] M., które opodatkowała stawką 0%. Z ewidencji magazynowej prowadzonej przez skarżącą spółkę wynika, że przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz powyższych podmiotów były towary nabyte przez skarżącą od wskazanych wyżej trzech spółek krajowych. Podobnie, jak w wypadku zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający ze spornych faktur, zdarzenie zaewidencjonowane przez skarżącą jako WDT słusznie uznano za fikcyjne. Na ocenę tego stanu faktycznego mają wpływ także ustalenia z których wynika, że w przypadku odbioru towaru własnym transportem przez podmioty K. M. i V. N. nie przedstawiono wiarygodnych dokumentów co do środków transportu, którymi wywieziono towary z terytorium RP. W odniesieniu do E, ustalono, że jest to podmiot fikcyjny (znany znikający podatnik) i odnośnie transakcji z polską firmą nie udzielono organom żadnych informacji. Podmiot "F" to także podmiot uczestniczący w przestępstwach karuzelowych wobec którego wszczęto z tej przyczyny w Niemczech postępowanie karne. Ustalono, że na rzecz tych dwóch firm towary dostarczać miały firmy transportowe A. S. i M. W. A. S. nie potrafił podać danych dotyczących tych dostaw ( miejscowość, adres siedziby odbiorców towarów. Zeznał, że rozładunek odbywał się gdzieś na parkingu. M. W. zeznał, że nie dokonywał transportu osobiście. Z towarem jeździli jego pracownicy- S. J. i A. W. Ci zaś nie potwierdzili wywozu towarów do powyższych kontrahentów. Odnośnie podmiotu G ustalono, że był uwikłany w oszukańczy łańcuch dostaw. Niemieckie organy podatkowe stwierdziły w sklepie tego podmiotu bluzki z etykietami polskich producentów. Skoro przedmiotem WDT, jak stwierdziła skarżąca były towary od trzech krajowych podmiotów, które z kolei nabywać miały towar od azjatyckich podmiotów, to zasadnie organ twierdzi, że towar znajdujący się w sklepie "G" nie mógł być towarem dostarczonym przez skarżącą spółkę W ocenie sądu prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwalał organowi odwoławczemu na przyjęcie, że wszystkie opisane w decyzji zdarzenia (dostawy + WDT) służyły jedynie uzyskaniu korzyści podatkowej, nie były podejmowane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. Taki stan faktyczny powoduje, że wszelkie rozważania na temat tzw. "dobrej wiary" wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w tym powołanego w skardze wyroku z dnia z dnia 22 października 2015 roku w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp. j Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek nie mają tu istotnego znaczenia. Z uwagi na brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jak też przepisów prawa materialnego, skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2017.1369 ze zm.). dc.