I SA/Łd 715/17

Dnia 18 stycznia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] stycznia 2017 r. określającą M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 39.398 zł, i określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 37.759 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, zgodnie z którym strona w 2008 roku prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w Z., której przedmiotem były usługi transportowe. Podatniczka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. U strony przeprowadzono kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. W wyniku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości, które mają wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 25.900 zł. Ponieważ strona nie zgodziła się z ustaleniami organu I instancji złożyła odwołanie od wydanej przez niego decyzji, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 39.398 zł. Na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, iż strona zaniżyła przychody o kwotę 33.745,89 zł, poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej a także zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 168.438,61zł, poprzez: 1) 1.244,46 zł zaewidencjonowanie "usługi telekomunikacyjnej" bez dokumentu źródłowego, 2) 190 zł zaewidencjonowanie 3 faktur VAT w kwotach netto niezgodnych z dokumentami źródłowymi, 3) 2.000,04 zł nieprawidłowe zaewidencjonowanie odpisów amortyzacyjnych dotyczących naczepy Kościan N-33, 4) 500,01zł nieprawidłowe zaewidencjonowanie odpisów amortyzacyjnych dotyczących cysterny Simatra, 5) 164.504,10 zł zaewidencjonowanie wydatków na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. Nie podzielając stanowiska organu, M. K. od powyższej decyzji złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako: "O.p."), w związku z przepisami prawa materialnego: art. 9, art. 24, 24b i art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.f."), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - nie zgromadzenie w toku postępowania dowodów, które wraz z danymi wynikającymi z ksiąg pozwoliłyby na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania działalności gospodarczej w roku 2008, w szczególności dowodów dotyczących kosztów paliwa, co wykluczało określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. - podczas gdy odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania może nastąpić jedynie, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w wysokości rzeczywistej, - oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i niezgodnej z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z art. 26 u.p.d.o.f. i nie realizującej dyrektywy wynikającej z art. 23 ust. 5 O.p. określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej co skutkowało naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p., - oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f. - poprzez określenie na podstawie ksiąg nie tyle podstawy opodatkowania a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na zakup paliwa do samochodów służących w roku 2008 do świadczenia usług transportowych, które to usługi były istotą działalności gospodarczej i z których świadczenia uzyskała strona w roku 2008 przychód zaewidencjonowany w księgach, co skutkowało zastosowaniem swoistej sankcji podatkowej, nieznanej ustawom podatkowym i z rażącym naruszeniem art. 120 O.p., - oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f., a także z naruszeniem zasad wynikających z treści art. 122 i art. 121 § 1 O.p. - podczas gdy nie istniały przeszkody ustalenia wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej, nie istniały również przeszkody ustalenia wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, - dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, w szczególności dokumentów z akt postępowania karnego wobec osób reprezentujących sprzedawcę B i załączonych do akt postępowania podatkowego a polegającą na przyjęciu, że strona ponosi odpowiedzialność podatkową za nierzetelne działania sprzedawcy wyrażającą się w odmowie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków przez nią poniesionych na zakup paliwa od sprzedawcy, w którego imieniu działały osoby postawione w stan oskarżenia - podczas gdy z przedmiotowych dokumentów wynika, iż podatniczka była jedną z wielu osób oszukanych co do danych podmiotu, który dokonywał sprzedaży, co wyklucza w znaczeniu obiektywnym jej odpowiedzialność, w tym podatkową, za cudze działania, w szczególności wobec braku podstaw prawnych takiej odpowiedzialności. Odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu powyższego odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 37.759 zł. organ odwoławczy wskazał, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 17 października 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powiadomienie zostało doręczone stronie w dniu 18 listopada 2014 r. Zdaniem organu, spełniony został warunek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania przed terminem jego upływu, tj. przed dniem 31 grudnia 2014 r., co za tym idzie - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony w 2013 roku. Organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji zasadnie, na podstawie § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), uznał księgę prowadzoną przez podatniczkę we wskazanym okresie za nierzetelną. Na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał księgi jako dowodu w niniejszej sprawie i zgodnie z art. 23 § 2 O.p., zasadnie odstąpił od określenia kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na ich określenie. Dalej organ odwoławczy przypomniał, iż w zeznaniu PIT-36 strona wykazała przychód ze sprzedaży usług transportowych w wysokości 308.171 zł. Organ I instancji, uwzględniając zalecenia organu odwoławczego, w ramach ponownego postępowania zweryfikował wpływy na rachunek bankowy strony dotyczący prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji w tym zakresie przeprowadził szerokie postępowanie wyjaśniające, m.in. wielokrotnie wzywał stronę do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, wystąpił do banku prowadzącego rachunek bankowy dotyczący działalności gospodarczej o wyciągi bankowe za brakujące okresy, podjął próby przesłuchania wskazanych przez stronę świadków. Na wezwania organu strona pisemnie wyjaśniła, iż w 2007 roku udzielała S. H. i pożyczki i prawdopodobnie zwrot pożyczki następował ratami w 2008 roku w czasie płatności rat leasingowych samochodu ciężarowego nabytego w ramach działalności gospodarczej. W ocenie strony wpłaty te nie mają związku z działalnością gospodarczą. Natomiast wpłata dokonana przez C nie była związana z działalnością gospodarczą, gdyż podatniczka nigdy nie sprzedawała paliwa, a jedynie świadczyła usługi na rzecz B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł, od której paliwo nabywała również B C i dokonała przelewu na konto strony wyłącznie w celu przekazania tych środków firmie B. Podatniczka wyjaśniła również, iż wpłata dokonana od B to zapłata za wykonane przez firmę usługi transportowe na rzecz tej firmy i pozostaje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą strony. Organ podatkowy dążąc do wyjaśnienia sprawy bezskutecznie wzywał na przesłuchanie Państwa H.. Pani H. w piśmie wyjaśniła, iż wpłaty na konto strony dokonywane były z tytułu zawartej nieodpłatnie umowy użyczenia samochodu oraz, że w 2007 r. podatniczka nie pożyczyła ani jej ani mężowi żadnej kwoty. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji strona nie odpowiedziała na wezwanie organu w zakresie wpłaty dokonanej przez D, także na wezwanie dokonanej przez E, co za tym nie udało się także skonfrontować stanowiska strony co do pisemnego oświadczenia Państwa H.. Weryfikując dane w bazie POLTAX organ ustalił, iż D nie figuruje tam. W wyniku weryfikacji danych, organ I instancji uznał łączną kwotę wpływów 41.170 zł jako przychody dotyczące prowadzonej przez stronę w 2008 roku działalności gospodarczej i podlegające w związku z tym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy dostrzegł, iż organ I instancji nie zaliczył do niezaewidencjonowanych przychodów trzech wpłat własnych w łącznej kwocie 5.350 zł oraz wpłaty B w wysokości 6.100 zł, gdyż uwzględnił wyjaśnienia, iż jest to zapłata za wykonane przez firmę usługi transportowe. Jednocześnie stwierdził, iż wpłata "za paliwo" od C, w kwocie 5.000 zł, została niezasadnie uwzględniona podwójnie (na podstawie wyciągów bankowych zgromadzonych w pierwotnym postępowaniu podatkowym oraz na podstawie wyciągów bankowych pozyskanych w ponownym postępowaniu od BANK A S.A.). Wobec powyższego organ II instancji obniżył ustalony przez organ I instancji niezaewidencjonowany przychód w kwocie brutto 41.170 zł o kwotę 5.000 zł, tj. do 36.170 zł. Po pomniejszeniu o podatek VAT 22% (stawka obowiązująca w 2008 roku) organ ustalił niezaewidencjonowany przychód w kwocie netto na kwotę 29.647,53 zł. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustalił, iż przychód z działalności gospodarczej za 2008 rok wyniósł 337.818,53 zł (suma zeznanego przychodu z działalności gospodarczej - 308.171 zł i niezaewidencjonowanego przychodu ustalonego przez organy podatkowe - 29.647,53 zł). W zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2008 rok organ II instancji dokonując oceny działań prawnopodatkowych strony przypomniał i podzielił ustalenia organu I instancji, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 168.438,61 zł. W zakresie wydatków na podstawie zaewidencjonowanych przez stronę 23 faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. (164.504,10 zł) organ odwoławczy podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., iż wskazane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ są to "puste" faktury nie dokumentujące faktycznej sprzedaży oleju napędowego przez tę spółkę, która pozorując funkcjonowanie istniejącego w obrocie gospodarczym podmiotu, nie prowadziła w rzeczywistości legalnej działalności gospodarczej. Spółka B nie była nabywcą oleju napędowego, co uniemożliwia przyjęcie, by dokonała wydania tego towaru i w konsekwencji jego sprzedaży na rzecz firmy strony. Organ, w toku prowadzonego postępowania, ustalił, iż firma B dokonywała zakupu oleju opałowego lekkiego od Spółki F w G., która była jedynie pośrednikiem w sprzedaży, nie dokonywała odbioru i magazynowania zakupionego oleju. Spółka B w okresie od dnia 1 września 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. zakupiła od F 37.744.148 litrów oleju opałowego. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że spółki G i H, które wystawiały dla spółki B faktury VAT na dostawy oleju napędowego to podmioty "słupy", które zostały powołane tylko w celu wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia[...] grudnia 2012 r. określił B Sp. z o.o., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące (z wyjątkiem października) 2008 roku. W ocenie organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawach karnych oraz zeznania osób uczestniczących w procederze wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opalowego jako olej napędowy jednoznacznie potwierdzają nierzetelność wystawianych przez spółkę B dla firmy strony faktur VAT. Organ wskazał, iż sporne 23 faktury VAT zostały opatrzone pieczęcią B Sp. z o.o. i podpisami jej prezesów, z treści faktur nie wynika, aby zostały zapłacone (na większości faktur VAT wskazany jest tylko sposób zapłaty – gotówka). Analizując ciągłe zmiany osobowe zachodzące w spółce B oraz niezgłaszanie ich do rejestru KRS organ stwierdził, iż wskazują one jednoznacznie na chęć ukrycia nielegalnej działalności tej spółki. Dodał, iż ocena ta znajduje potwierdzenie w dwóch aktach oskarżenia, na podstawie których szereg osób zostało oskarżonych o założenie, kierowanie i udział w grupie przestępczej w ten sposób, iż działalność organizowana była tak by dokonując zakupu oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych poprzez określone spółki, olej ten był sprzedawany do kolejnych spółek m.in. B. Organy ścigania ustaliły, iż spółki, w tym B, dokonując zakupu oleju opałowego, dostarczały paliwo celem jego odbarwienia. Stworzona została sieć firm, których działalność miała na celu wyprowadzenie oleju opałowego, zmianę przeznaczenia tego paliwa poprzez jego odbarwienie, wytworzenie nierzetelnej i poświadczającej nieprawdę dokumentacji, a następnie wprowadzenie tego paliwa jako pełnowartościowego oleju napędowego do obrotu gospodarczego, dokonując dalszej odsprzedaży m.in. spółce A prowadzonej przez stronę. Ze zgromadzonych dokumentów wynika nadto, iż spółką, dla której spółki G i H działały w opisany sposób była spółka B. Oznacza to, że B dokonywała pozornych nabyć oleju napędowego na podstawie nierzetelnych faktur od G i H pełniących rolę tzw. "słupów". Organ ustalił, że w badanym okresie podatniczka była de facto tylko formalnym właścicielem firmy i poza tym prawie niczym się nie zajmowała i o niczym nie decydowała. Zarządzanie firmą faktycznie bowiem przekazała K. H. Organ zwrócił uwagę na sprzeczność zeznań strony oraz K. H.. M. K. zeznała bowiem, że jej firma transportowała tylko olej napędowy (w tym również do K.), zaś K. H. zeznał, że zawoził do K. olej opałowy. Z analizy wyciągów z rachunku bankowego dotyczącego działalności gospodarczej strony nie wynika, aby w 2008 roku dokonała ona jakichkolwiek przelewów na konto B. Ponadto w toku prowadzonego postępowania strona nie przedstawiła żadnych kompensat dotyczących rozliczania zapłat za paliwo z należnościami za świadczone usługi transportowe. Z analizy wystawionych przez stronę faktur VAT dla B za usługi transportowe oraz zapłat dokonanych przez tę spółkę wynika, że B dokonywała płatności za przedmiotowe faktury w całości i nie dokonywano potrąceń za rzekomo dostarczone dla strony paliwo. Z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa nie wynika, aby zostały one zapłacone. Został na nich wskazany jedynie sposób zapłaty (gotówka) – i to nie na wszystkich. Z tych względów organ uznał, iż twierdzenie strony dotyczące dokonania zapłaty za sporne faktury VAT nie znajduje uzasadnienia w dokumentacji źródłowej działalności gospodarczej prowadzonej w 2008 roku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie, zdaniem organu, wynika, iż spółka B w 2008 roku nie nabyła oleju napędowego, tym samym nie mogła sprzedać go stronie. Formalna rejestracja B oraz składanie przez nią deklaracji służyło w istocie stworzeniu pozorów jej legalnej działalności. Organ wskazał, iż sporne faktury tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, gdyż dane w nich zawarte nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, które opisują. Z tych względów faktury te nie stanowią dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów, zaś strona nie przedstawiła wiarygodnych i miarodajnych dowodów na poparcie swych twierdzeń, na podstawie których można byłoby jednoznacznie potwierdzić fakt zakupu spornego paliwa, jego ilość oraz ceny, a tym samym pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur VAT oraz zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Organ ocenił, że zeznania strony i pracowników strony oraz oświadczenia w tej kwestii nie są w świetle poczynionych ustaleń wystarczającym dowodem. Organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, iż wystawione przez stronę faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Biorąc również pod uwagę fakt niezaliczenia wszystkich przychodów, zaliczenia wydatków bez przedstawienia dokumentów źródłowych, zaliczenia wydatków w nieprawidłowych wysokościach oraz podwójną amortyzację środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził, za organem I instancji, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie i nie może być uznana za dowód w niniejszej sprawie. Oprócz spornych faktur VAT brak jest innych dowodów na okoliczność dostaw oleju napędowego przez spółkę B. Organ zauważył, iż faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu czynności nie może stanowić podstawy do uznania wymienionej w jej treści kwoty za koszt uzyskania przychodu, bez względu na stan wiedzy podatnika co do jej rzetelności. Argumenty strony, odwołujące się do elementu nieświadomości i braku możliwości ustalenia w 2008 roku źródła nabywanego paliwa nie zasługują na uwzględnienie. Z zeznań strony i jej pracowników wynika, że podatniczka nigdy nie była w siedzibie spółki B, nie widziała dokumentów rejestrowych tej spółki a nawet o nie nie prosiła i nie sprawdzała jej w jakikolwiek inny sposób. Organ stwierdził, iż na świadomość strony i K. H. w zakresie faktycznej działalności spółki B wskazuje przede wszystkim spotkanie, które nie odbyło się w siedzibie firmy prowadzonej przez stronę ani przyszłego kontrahenta lecz w jakimś hotelu z nieznanym człowiekiem, którego nazwiska strona nie pamięta, którego widziała tylko przez moment. Strona w żaden sposób nie zweryfikowała osób władnych podejmować decyzje w ramach spółki B. Nadto organ zwrócił uwagę, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, badanie świadomości podatniczki sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość zaewidencjonowania w koszty uzyskania przychodu kwot ujętych w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Ponieważ strona nadal nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, na powyższe rozstrzygnięcie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, któremu zarzuciła naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że skarżąca bezpodstawnie zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodu szeregu faktur dokumentujących zakupy paliwa do pojazdów ciężarowych; art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 24b i art. 26 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania niezgodnie z wzorcem wynikającym z tych przepisów i w wysokości rażąco odbiegającej do rzeczywistej podstawy opodatkowania a nadto naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania oraz ustalenie jej poprzez zwykłe powiększenie podstawy zadeklarowanej o wartość zakwestionowanych faktur kosztowych; art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie podczas gdy organ ustalił, że księgi skarżącej pozostawały nierzetelne, a co stanowi podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; art. 23 § 3 i § 5 O.p. poprzez ich niezastosowanie i oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i nie realizującej dyrektywy wynikającej z art. 23 § 5 O.p. określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej co skutkowało naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p., art. 122 O.p. poprzez niezastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie w jakim wykazuje on przesłanki prawa skarżącej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa; art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że skarżąca nie poniosła wydatków na zakup paliwa mogących stanowić koszt uzyskania przychodów przy jednoczesnym przyjęciu, iż z wykonanych usług transportowych w których wykorzystała paliwo osiągnęła dochód podlegający opodatkowaniu; art. 187 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, w szczególności dokumentów z akt postępowania karnego wobec osób reprezentujących sprzedawcę B i załączonych do akt postępowania podatkowego, a polegającą na przyjęciu, że podatniczka nie ma prawa zaliczyć w koszty wydatków poniesionych na rzecz spółki kapitałowej będącej w imieniu której działały osoby postawione w stan oskarżenia - podczas gdy z przedmiotowych dokumentów wynika, iż podatniczka była jedną z wielu osób oszukanych co do danych podmiotu który dokonywał sprzedaży, co wyklucza wyrzucenie poniesionych wydatków kosztów podatkowych. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma uzasadnionych podstaw. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w 23 fakturach VAT wystawionych przez firmę B na łączną kwotę 164.504,10 zł. W ocenie organu zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i przez to nie stanowią dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów i nie spełniają wymogów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona natomiast podniosła, iż nie sposób twierdzić, że nielegalna działalność twórców spółki B może stanowić podstawę do wyrzucenia wydatków związanych z nabywaniem od niej paliwa z kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej, że podatniczka nie miała świadomości o nielegalnej działalności tej spółki. M. K. wskazała również, że wyrzucenie jej z kosztów podatkowych wydatków na zakup paliwa oraz oszacowanie podstawy opodatkowania według metody rażąco odbiegającej od wzorca szacowania określonego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, nie spełnia postulatu działania organów w granicach i na podstawie prawa, lecz stanowi swoistą sankcję podatkową zastosowaną wobec podatniczki. Bezspornie kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony danego postępowania. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p., i nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Jednakże nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, winien liczyć się z ewentualnymi negatywnymi następstwami swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Przechodząc do sądowej kontroli aktów administracji publicznej trzeba mieć także na uwadze treść do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), który wskazuje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma w sprawie zastosowania. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. W ocenie sądu, stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem sądu, organy podatkowe przedstawiły w swoich decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że faktury VAT, dotyczące zakwestionowanych wydatków nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej (faktycznych transakcji), gdyż ich wystawca nie był dostawcą paliwa w nich wymienionego. Powyższe stanowisko organów podatkowych nie zostało skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych dowodów, wynika, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie dowiodły, że olej napędowy wskazany na zakwestionowanych fakturach nie został dostarczony przez firmę B. W wyniku tego zakwestionowały wiarygodność przedłożonych przez skarżącą dokumentów, mających dokumentować jego nabycie, tj. 23 faktur wystawionych przez wskazany podmiot. Sąd aprobuję ocenę organów, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącą przychodu w 2008 r. wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami było nieusprawiedliwione, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymieniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahent strony skarżącej nie dokonał dostaw wyszczególnionych na wskazanych w zaskarżonej decyzji fakturach. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy. Jak wynika z poczynionych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody pozyskane w trakcie prowadzonych czynności we własnym zakresie a także zaczerpnięte z innych postępowań organy zakwestionowały rzetelność transakcji na osi dostawca kupujący. Nie kwestionując dalszego obrotu tymi towarami, zdaniem organów ich dostawcą z pewnością nie był podmiot wskazany na otrzymanych przez stronę fakturach. Organy słusznie, w ocenie sądu, nie miały wątpliwości, że dokonywane zapisy w księgach w części dotyczących zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach oraz, czy paliwo to zostało na potrzeby tej działalności zużyte. Skoro bowiem sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Rzekomy dostawca paliwa, spółka B, jak ustaliły organy podatkowe, funkcjonował w obrocie gospodarczym tylko pozornie, w celu ukrycia machinacji związanych z odbarwianiem oleju opałowego i sprzedaży go jako oleju napędowego. Nadto organy podatkowe ustaliły, do czego były uprawnione, że spółka B nie uczestniczyła w normalnym obrocie gospodarczym a była jedynie elementem zorganizowanej grupy osób i podmiotów prowadzących działalność nielegalną. Podkreślić przy tym trzeba, że to na stronie a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakiego podmiotu strona ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". W ocenie sądu, skarżąca nie wykazała w określonej formie, pomimo takiego obowiązku, że poniosła zakwestionowane wydatki. Dlatego też organ zasadnie wyłączył zakwestionowane wydatki z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Za trafne sąd uznał również stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie nie wystąpiły podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik należycie uprawdopodobni poniesienie tych kosztów, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Jak słusznie zauważył organ, podatnik zalicza dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, nie dlatego, że posiada stosowny dokument na okoliczność poniesienia wydatku lecz dlatego, że poniesienie danego wydatku oznacza realizację konkretnej transakcji lub innej operacji gospodarczej, której zaistnienie daje szansę na osiągnięcie przychodu. Podstawą do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów może być jedynie dokument odnoszący się do rzeczywistych operacji gospodarczych. Rzetelność dotyczy wszystkich elementów danego dokumentu, również do stron operacji gospodarczej. To podatnik winien wykazać, że faktycznie doszło do opisanej na dokumencie transakcji, a nadto, iż jej stronami były podmioty opisane na dokumencie. Organy podatkowe przedstawiły w swoich decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że faktury VAT, dotyczące zakwestionowanych wydatków nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej (faktycznych transakcji), gdyż ich wystawca nie był dostawcą paliwa w nich wymienionego. Spółka B nie była nabywcą oleju napędowego. Wyklucza to przyjęcie, jak chciałaby tego podatniczka, że firma ta sprzedawała olej napędowy. Organy ustaliły (w toku prowadzonego przez siebie postępowania – zeznania świadków - oraz w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach karnych), w sposób nie budzący wątpliwości, iż spółka B uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Okoliczność ta potwierdza nierzetelność wystawionych przez nią faktur dotyczących sprzedaży skarżącej oleju napędowego. Strona, w rozpatrywanej sprawie, nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia przez nią w 2008 roku rzekomych wydatków, tj. kwot wynikających z zakwestionowanych przez organy faktur VAT wystawionych przez firmę B. Nie wskazała na te okoliczności również w skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Zasadnie zatem organ przyjął, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż M. K. nie poniosła ekonomicznego ciężaru w zakresie kwot widniejących na spornych fakturach, co z kolei uniemożliwia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie sądu postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem sądu, organ zasadnie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., opierając się na danych z ksiąg podatkowych po wyeliminowaniu danych dotyczących zakupu paliwa od spółki B. Niezrozumiały dla sądu jest zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, § 2, § 3 i § 5 O.p. oraz art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 24b a także art. 26 u.p.d.o.f., z jednej strony poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania oraz ustalenie jej poprzez zwykłe powiększenie podstawy zadeklarowanej o wartość zakwestionowanych faktur kosztowych, a z drugiej strony poprzez niezastosowanie regulacji zawartej w treści art. 23 § 3 i § 5 O.p. i oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i nie realizującej dyrektywy wynikającej z treści art. 23 § 5 omawianej ustawy określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Z treści zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wprost i jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe, zgodnie z treścią art. 23 § 2 ust. 2 O.p., odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Treści przepisów art. 23 § 1 O.p. i art. 24 u.p.d.o.f. nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, w tym z art. 23 § 2 O.p. W takich przypadkach możliwe jest zatem odstąpienie od szacowania i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami. Podobnie wypowiadają się A. Bartosiewicz i R. Kubacki w "Komentarzu do art. 24b u.p.d.o.f.", LEX 2013, stwierdzając, że szacowanie dochodu w oparciu o ten przepis ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe. Jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione. Przepis art. 23 O.p jest przepisem postępowania podatkowego, a nie przepisem prawa materialnego. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organem podatkowym i określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze opodatkowania, czyli stanowi podstawę do ustalenia okoliczności faktycznych, a nie prawnych. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, Nr 2, poz. 36, wyrok NSA z 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, Monitor Podatkowy 2006, Nr 6, poz. 48). Ratio legis regulacji zawartej w treści art. 23 § 2 O.p. jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania (wyrok NSA z 27 września 2012 r. w sprawie II FSK 1598/11, WSA w Łodzi z 8 stycznia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 922/12 i WSA w Gliwicach z 20 listopada 2012 r. w sprawie I SA/Gl 468/12). Normuje on możliwość odstąpienia przez organ od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie sądu, w toku postępowania podatkowego uwzględniono wszystkie koszty postępowania, które podatniczka poniosła i udowodniła. Za w pełni uprawnione uznać zatem należy odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. i oparcie się na danych z ksiąg podatkowych skarżącej z wyeliminowaniem danych dotyczących zakupu paliwa od spółki B. W rozpatrywanej sprawie, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić wynagrodzenia za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach. Jednakże, jak ustaliły organy, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, co skutkuje przyjęciem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Brak było zatem podstaw, jak zasadnie uczynił to organ, do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To z kolei uzasadnia odstąpienie od oszacowania tego rodzaju wydatków, gdyż nie stanowią one elementu podstawy opodatkowania kosztu uzyskania przychodów. W sytuacji, występującej w niniejszej sprawie, gdy nie można (nie uczyniła tego również podatniczka) potwierdzić istnienia rzeczywistego zbywcy paliwa i poniesienia kosztu, to w istocie brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania wskazanych wydatków, czyli sprawdzenia czy rzeczywiście zostały poniesione. Szacowanie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy tego, jak słusznie podniósł organ, czy określone wydatki w ogóle zostały poniesione lecz ich wysokości, jeśli bezspornie zostały poniesione. W ustalonym stanie faktycznym sprawy nie było przeszkód, by ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg. Uzupełnienie tych danych polegało na wykazaniu przez organy podatkowe, że skarżąca nie wskazała od kogo nabyła przedmiotowe paliwo, za jaką cenę oraz w jakim celu. Z tych względów zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. okazał się niezasadny. WSA w Łodzi nie dopatrzył się także w takim procedowaniu organ postulowanego w skardze naruszenia art. 26 i art. 24 u.p.d.o.f. Ponadto nie przystaje do sprawy dotyczącej podatku niezharmonizowanego, jakim jest podatek dochodowy snucie rozważań w zakresie dobrej woli strony dokonującej zakupu paliwa. Kwestia ta, w świetle orzecznictwa TSUE, może mieć istotne znaczenie np. w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług a nie w podatkach uregulowanych jedynie przepisami wewnętrznymi. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, w pełni akceptując stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, sąd nie stwierdził żadnych uchybień (w tym także wskazanych w rozpatrywanej skardze) ani nie znalazł innych podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji i w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. oddalił rozpatrywaną skargę. DB