I SA/Łd 724/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] UNP:[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania K. R., na podstawie art. 207 § 1, art. 220 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2014 rok. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 4 kwietnia 2016 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres 01.01.2013 r. - 31.12.2015 r. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Na skutek uwzględnienia odwołania strony, organ odwoławczy uchylił decyzję z dnia [...] lipca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił stronie: • za I kwartał 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 25.628,00 zł; • za II kwartał 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 82.089,00 zł; • za III kwartał 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 85.345,00 zł; • za IV kwartał 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 120.601,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie: - art. 2a, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 210 § 4 w zw. z art. 179 § 1 O.p.; - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako ustawa o VAT. Nadto, pełnomocnik strony zaskarżył postanowienia z dnia 08.08.2018 r. i z dnia 20.10.2018 r. w przedmiocie wyłączenia z akt sprawy określonych dokumentów i wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, o uchylenie zaskarżonych postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy i udostępnienie stronie dokumentów. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielając wywiedzioną ocenę organu I instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, odnośnie podatku naliczonego, iż strona w rozliczeniu za poszczególne kwartały 2014 roku rozliczyła kwoty wynikające m.in. z faktur wystawionych przez A T. Ł. o łącznej wartości 1.670.800 zł. Jak wynika z ustaleń organu I instancji T. Ł. zgłosił rozpoczęcie działalności pod własnym nazwiskiem w 2013 roku. Z zeznań T. Ł. wynika m.in., że nie posiadał on żadnego sprzętu budowlanego, poza drobnymi narzędziami, chociaż z jego ewidencji podatkowej, ani żony, nie wynika, aby narzędzia takie były kupowane; wynajmował ciężki sprzęt budowlany, ale w jego ewidencji podatkowej nie ma żadnych faktur VAT za tego typu usługi, a on nie pamięta firm, od których go wynajmował; nabywał niektóre materiały niezbędne do wykonania usług, na które jednak nie przedstawia żadnych faktur VAT (w ewidencji ujął tylko faktury na zakup odzieży, ogłoszeń, opakowań, artykułów biurowych i wieszaków); jednym razem wskazuje, że wynajmował brygady pracowników a innym razem firmy podwykonawcze, jednak nie zna ich danych, nie pamięta żadnych nazwisk osób i nie ma do nich kontaktu, faktur za takie usługi również nie posiada; różnie wskazuje z kim się kontaktował w sprawie prowadzonych robót, raz wskazuje, że tylko ze zleceniodawcami a innym razem, że z ich pracownikami; na prowadzonych przez siebie robotach bywał tylko na początku roboty i wtedy, gdy otrzymał telefon, że powinien przyjechać, chociaż nie posiadał sprawdzonych i pewnych pracowników; sam nie posiadał żadnych uprawnień budowlanych, ma jedynie uprawnienia spawalnicze i też nie weryfikował uprawnień rzekomo wynajmowanych ludzi/brygad, nie miał przy tym żadnych poprawek na budowach; prowadząc duże zlecenia nie miał kontaktu z kierownikami budów i dziennikami budów; nie deklarował wszystkich przychodów i nie ewidencjonował wszystkich wystawionych przez siebie faktur VAT, bo nie przywiązywał do tego szczególnej wagi; zapłaty zawsze otrzymywał w formie gotówkowej i bez świadków; nie płacił zobowiązań podatkowych. Organ dodał, iż zeznania T. Ł. zmieniają się w czasie i są ze sobą sprzeczne, odpowiadając na pytania udziela zdawkowych i ogólnikowych informacji, nie udzielając przy tym wiarygodnych i skonkretyzowanych wyjaśnień. Zdaniem organu, zestawiając z jednej strony brak zaplecza personalnego i technicznego oraz brak istnienia struktury organizacyjnej firmy a z drugiej strony zakres prac, które w 2013 roku miałyby być wykonane przez T. Ł. na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT, nie sposób nie stwierdzić, że niemożliwym było, aby był on w stanie wykonać te roboty. Z zeznań T. Ł. wynika, że nie przywiązywał wagi ani do pracowników, niezbędnego sprzętu i materiałów, ani do konieczności posiadania określonych uprawnień i umiejętności do wykonywania danych robót budowlanych. Swoją aktywność gospodarczą przedstawia w sposób nieznajdujący potwierdzenia w praktykowanych zachowaniach w obrocie gospodarczym. Trudno dać wiarę, aby przy takim braku organizacji działalności gospodarczej możliwe było wykonanie takiego zakresu prac budowlanych. Nadto wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu [...].02.2017 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, decyzję dla T. Ł., w której uznał, że wystawione m.in. dla podatnika przez ww. podmiot faktury są nierzetelne, a same transakcje z nich wynikające są fikcyjne i nieodpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Organ w ww. decyzji określił obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawianych "pustych faktur". Od rzeczonej decyzji nie zostało złożone odwołanie, przez co stała się ona ostateczna i prawomocna. Organ odwoławczy podkreślił, iż dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie sposób pominąć opinii sporządzonej w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w T. postępowania w sprawie przeciwko T. Ł. (podejrzanemu o czyn z art. 56 § 2 kks, art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks. o sygn. akt 1 Ds. 177/16). Opinia ta sporządzona została w kwietniu 2017 r. przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w Łodzi w zakresie budownictwa, kosztorysowania i rozliczania inwestycji. Przedmiotowa opinia uwzględniała również faktury dokumentujące rzekome prace wykonane przez firmę B na rzecz firmy C. Z pozyskanej od Prokuratury Rejonowej w T. opinii wynika m.in., że A. Ł. miała zarejestrowany podmiot gospodarczy o nazwie B. Firma ta była jednak prowadzona przez jej męża T. Ł., który zarejestrował również swoją firmę pod nazwą A. Osoby reprezentujące obydwa podmioty gospodarcze, realizując - jak wynika z faktur - skomplikowane roboty budowlane w wielu branżach nie posiadały stosownych uprawnień zawodowych, doświadczenia, wykształcenia i nie zatrudniały osób, które takie doświadczenie i wiedzę mogłyby posiadać. Podejrzani wprowadzili do obrotu prawnego kilkaset faktur. W ramach prowadzonych robót T. Ł. nie dokonywał zakupu materiałów, które potrzebne były do wykonania poszczególnych prac. Materiały te - według zeznań T. Ł. - otrzymywano od zamawiających. Jednak w aktach nie ma dokumentów przejmowania takowych, w tym pokwitowań, dowodów WZ i stosownych rozliczeń materiałów ze zleceniodawcami. Według oświadczenia podejrzanego T. Ł. zatrudnieni przez niego pracownicy mieli swoje ubrania robocze a nawet część narzędzi budowlanych. Nie zapewniano pracownikom posiłków i napojów, pracownicy sami dojeżdżali i wracali z budowy. Nie zapewniano pracownikom noclegów, pomimo że pracowali niekiedy w bardzo odległych rejonach kraju. W przedmiotowej opinii podkreślono również, że zafakturowany na kwestionowanych dokumentach zakres robót rzeczowy i finansowy jednoznacznie wskazuje, że aby je wykonać w latach 2013 - 2015 należało mieć bardzo dużą specjalistyczną firmę zatrudniającą nawet do kilkudziesięciu stałych pracowników, posiadających odpowiedni sprzęt oraz środki transportowe. W ocenie biegłego sądowego niemożliwym jest, aby taka osoba jak T. Ł., który "wykonywał" roboty na reprezentacyjnych inwestycjach w Warszawie, Wrocławiu, Poznaniu, Łodzi i w innych miastach nie był umocowany poprzez zgłaszanie go u poszczególnych inwestorów oraz nie uczestniczył po "zrealizowaniu" przez siebie robót w odbiorach tychże inwestycji, zgłaszaniu ich wpisami do dziennika budowy. Zdaniem sporządzającego opinię, aby wszystkie zafakturowane prace mogły zostać zrealizowane - potrzebny czas na ich kierowanie musiałby wynieść około 10-20 lat, a na ich wykonanie około 110 lat. Reasumując, z całokształtu materiału dowodowego wynika, że T. Ł. nie był w stanie wykonać prac widniejących na wystawionych przez niego fakturach VAT dotyczących robót budowlanych, w tym faktur VAT wystawionych dla firmy podatnika. Według organu przedstawionej oceny nie podważają zeznania podatnika, ponieważ z materiału sprawy wynika ponad wszelką wątpliwość, iż T. Ł. nie wykonał spornych usług w ramach własnej firmy, ani jako pełnomocnik firmy żony. Nadto, sam podatnik nie przedłożył, poza fakturami, żadnej dokumentacji, która potwierdziłaby rzekomą współpracę z firmą A, zaś zeznaniom pracowników podatnika nie sposób dać wiary w kontekście całokształtu ustalonego stanu faktycznego. Organ zwrócił także uwagę, iż z analizy umów zawartych przez podatnika z wykonawcami robót budowlanych wynika, że nie wyrażali oni zgody na korzystanie z usług kolejnych podwykonawców, wymagali nadto posiadania przez pracowników aktualnych badań lekarskich, zaświadczeń o szkoleniach z zakresu BHP i p. poż., posiadania odpowiednich kwalifikacji do wykonywania prac budowlanych. W warunkach rzekomego organizowania przez T. Ł. pracowników "pocztą pantoflową", bez sprawdzania ich kwalifikacji, podobnie jak i wymaganych dokumentów trudno uznać za prawdopodobne, by czynili zadość wszystkim tym wymaganiom. Tym bardziej mało prawdopodobne jest by podatnik, jako przedsiębiorca, działając na własne ryzyko gospodarcze, uznał za stosowne korzystać z usług świadczonych przez pracowników/brygady bez wymaganych dokumentów i uprawnień. Wskazując na zapis art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT organ stwierdził, iż faktury wystawione przez firmę T. Ł. nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, które opisują. Podkreślił, iż podstawą rozstrzygnięcia sprawy jest nie tylko formalna wadliwość spornych faktur, ale przede wszystkim zanegowanie ich rzetelności od strony materialnej, tj. stwierdzenie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i stanowią de facto puste faktury kosztowe, a tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślono przy tym, że faktura w myśl regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdzająca czynności niedokonane to taka faktura, która opisuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało, ale w innych rozmiarach (przedmiocie, zakresie), albo między innymi podmiotami aniżeli wskazane na tym dokumencie. Jednakże w sytuacji, gdy wystawionej fakturze towarzyszy realna transakcja od strony materialnej na danym etapie obrotu, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo w przypadku faktury wystawionej przez firmanta, a zatem dotyczącej w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót, wówczas dodatkowym warunkiem - w świetle orzecznictwa TSUE a następnie krajowych sądów administracyjnych - wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur jedynie wystawia nierzetelne faktury dotyczące transakcji realizowanych przez inne podmioty. Dopóki organ nie zakwestionuje "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik - w zakresie, w jakim faktycznie nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - zachowuje przysługujące mu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto. czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana na tym etapie obrotu, jak w niniejszej sprawie, "dobra wiara" nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 210 § 4 O.p. poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego w sprawie, nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a przywołanego na tezę odmienną niż prezentowana przez organ oraz nieusunięcie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcie ich na niekorzyść skarżącego, a także dowolną ocenę materiału dowodowego; - art. 179 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niezasadne wyłączenie jawności części akt postępowania, które skutkowało brakiem możliwości realizacji prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu; - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup usług wystawionych przez kontrahentów, podczas gdy w sprawie nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego, a z pozyskanych dowodów nie wynika jakoby usługi wynikające z tych faktur nie zostały wykonane. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz umorzenie sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145- 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że w kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup usług budowlanych od firmy A T. Ł. na kwotę 1.670.800,00 zł. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że faktury VAT wystawione na rzecz strony skarżącej przez podmiot A T. Ł., tytułem sprzedaży usług budowlanych nie dokumentują rzeczywistej transakcji gospodarczej dokonanej pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionowana faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Sąd podziela stanowisko wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zakwestionowane jako "puste faktury" wystawione przez ww. podmiot nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Z orzecznictwa TSUE wynika natomiast, co akcentował organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Zdaniem TSUE, prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma ten podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Przy czym o tym, czy podatnik mógł wiedzieć, czy też nie mógł wiedzieć, decyduje to, czy podjął wszelkie działania, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem. Przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe wykazało, iż firma A T. Ł. wystawiła stronie skarżącej "puste faktury". Firma ta, jak słusznie wykazały organy, nie wykonała i nie mogła wykonać udokumentowanych spornymi fakturami prac z uwagi na brak zaplecza technicznego, osobowego, brak majątku, czy chociaż niezbędnego zaplecza gospodarczego do prowadzenia działalności w zakresie usług budowlanych. Nadto, ww. firma nie ponosiła kosztów swej działalności, nie ujmowała w księgach, rejestrach VAT i deklaracjach przychodów ze sprzedaży usług, nie posiadała żadnej dokumentacji na okoliczność wykonania zafakturowanych robót. Zebrany materiał dowodowy zawiera zeznania T. Ł.: z dnia 31 maja 2016 r., 4 października 2016 r. i 14 sierpnia 2018 r., z których wynika, że osobiście rzadko bywał na budowach z uwagi na ich dużą ilość, do prac zatrudniał ludzi z ogłoszeń w gazetach "na czarno", nie dysponuje danymi tych osób, nie podpisywał z nimi umów pisemnych. Nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego, poza drobnymi narzędziami, chociaż z jego ewidencji podatkowej, ani żony, nie wynika, aby narzędzia takie były kupowane. W jego ewidencji podatkowej nie ma żadnych faktur VAT za usługi wynajmowania ciężkiego sprzętu niezbędnego do wykonywania fakturowanych usług. Mimo twierdzeń T. Ł., że wynajmował brygady pracowników i firmy podwykonawcze, nie zna ich danych, nie pamięta żadnych nazwisk osób i nie ma do nich kontaktu, faktur za takie usługi również nie posiada. Nie posiada on żadnych uprawnień budowlanych, ma jedynie uprawnienia spawalnicze i nie weryfikował uprawnień rzekomo wynajmowanych ludzi/brygad, nie miał przy tym żadnych poprawek na budowach. Zapłaty zawsze otrzymywał w formie gotówkowej i bez świadków, nie płacił zobowiązań podatkowych, bo jak sam twierdził, ważniejsze były inne sprawy. Zeznania T. Ł., który twierdził, że wykonywał prace na rzecz skarżącego, zostały skonfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym. I tak, aktach znajduje się ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2017 r. wydana wobec T. Ł. o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ uznał w niej, że wymienione w niej faktury wystawione przez T. Ł. (w tym faktury wystawione na rzecz skarżącego, o których mowa wyżej) miały charakter pusty, ponieważ udokumentowane nimi transakcje były fikcyjne. Ww. decyzja jest ostateczna i prawomocna. W decyzji tej ustalono na podstawie obszernego materiału dowodowego, że faktury wystawione przez firmę prowadzoną przez T. Ł. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez wystawcę faktur, a prowadzona przez ten podmiot działalność gospodarcza była fikcyjna. Jak wskazano powyżej, wśród zakwestionowanych faktur były także faktury wystawione na rzecz strony skarżącej. Sąd stwierdza, że są to dowody przemawiające na rzecz tezy organu, że firma T. Ł. nie wykonała robót na rzecz skarżącego, a więc skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z "pustych" faktur wystawionych przez kontrahenta. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, decyzja wydana w trybie art. 108 ustawy o VAT jest dokumentem urzędowym. Na podstawie art. 194 § 1 O.p. opisana wcześniej decyzja jako dokument urzędowy wiąże organy w zakresie tego, co zostało w niej stwierdzone. Jednakże urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanej decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta strony skarżącej decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w której określono kwoty do zapłaty za wskazane okresy rozliczeniowe, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organ wydający tę decyzję z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec strony skarżącej już nie korzystają (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2020 r., I FSK 413/20, CBOSA). Oznacza to, że decyzja wydana w trybie art. 108 ustawy o VAT jest jednym z dowodów na okoliczność fikcyjności faktur wystawionych przez T. Ł., a okoliczności dotyczące samego skarżącego powinny podlegać samodzielnemu ustaleniu w sprawie jego dotyczącej. Sąd stwierdza, że organy z tego obowiązku się wywiązały konfrontując dotychczasowe ustalenia z kolejnymi dowodami, w tym zeznaniami skarżącego złożonymi w toku kontroli podatkowej w dniu 28 stycznia 2016 r. Skarżący zeznał wówczas, że usługi zostały wykonane przez T. Ł. (A i firma zarejestrowana na jego żonę – B). Usługi były wykonane z materiałów własnych podwykonawcy (czyli T. Ł.) i powierzonych przez głównego wykonawcę (B) oraz skarżącego, przy użyciu narzędzi podwykonawcy i ciężkiego sprzętu głównego wykonawcy. Skarżący nie znał przy tym pracowników podwykonawców, wiedział jednak, że są to różne osoby. Płatności za roboty podwykonawcy otrzymywali gotówką. Żadna z tych okoliczności (przekazanie materiałów, sprzętu, płatności) nie została jednak udokumentowana, skarżący nie mógł więc poprzeć swych twierdzeń w ten sposób. Organ przesłuchał nadto – na wniosek skarżącego – pracowników głównego wykonawcy – firmy B. D. D. – zatrudniony w B od września 2014 r. jako inżynier budowy (przesłuchany w dniu 6 marca 2017 r.), M. C. – kierownik budowy (przesłuchany w dniu 6 marca 2017 r.) i K. H. – inżynier budowy (przesłuchany w dniu 6 marca 2017 r.) zeznali, że T. Ł. był widywany na budowach, ale nikt z nich nie wiedział, w jakim charakterze. Zeznania te trafnie zostały ocenione przez organ jako nie wnoszące do sprawy nic istotnego – nie potwierdziły one wykonywania robót przez T. Ł. na rzecz skarżącego, ale też ich nie wykluczyły. Organ przesłuchał następnie pracowników i byłych pracowników skarżącego: A. G. (były pracownik budowlany skarżącego, nie pamiętał w jakich latach) zeznał, że nie zna T. Ł., nic mu nie wiadomo na temat podwykonawców skarżącego, świadek pracował ciągle z tymi samymi osobami z ekipy budowlanej skarżącego; M. S. (zatrudniony u skarżącego do grudnia 2014 r.) również nie znał T. Ł., zwykle pracował z tymi samymi osobami, ale pamięta też sytuację podnajęcia innych pracowników w celu terminowego wykonania prac; A. P. (nadal zatrudniony u skarżącego, będący w latach 2013-2015 pracownikiem ogólnobudowlanym) potwierdził, że skarżący miał podwykonawcę – T. Ł., jego pracownicy ciągle się zmieniali, sam Ł. na budowach nie pracował, tylko się pojawiał; M. K. (nadal zatrudniony u skarżącego, będący w latach 2013-2015 pracownikiem ogólnobudowlanym) zeznał niemal to samo, co świadek P.. Zdaniem Sądu – wbrew opinii organu – te zeznania również niewiele wnoszą do sprawy prócz tego, że ktoś taki jak T. Ł. pojawiał się na budowach i pracowali tam czasem jacyś nie znani stałej ekipie budowlanej ludzie, mogący być kojarzeni z T. Ł.. Nietrafne jest – zdaniem Sądu – ocenianie przez organ jako wiarygodnych lub nie zeznań świadków przez pryzmat tego, czy konkretne zeznanie przystaje do tezy dowodowej organu. Każdy świadek ma obowiązek zeznać co wie, widział lub słyszał – i to świadkowie uczynili – jednak ich zeznania (tej samej wagi) oceniono jako "koherentne" lub "spójne" (zeznania świadków G. i S.), bądź "ogólnikowe" i "niespójne" (zeznana świadków P. i K.). Trudno oprzeć się wrażeniu, że ta ostatnia ocena wynikała z tego, że świadkowie potwierdzili obecność na budowach T. Ł.. Co więcej, czego Sąd nie podziela, organ przypisał świadkom nadal zatrudnionym u skarżącego próbę upozorowania istnienia działalności T. Ł. pod pretekstem łączących ich z pracodawcą więzi. O owej próbie miałyby świadczyć sprzeczności między zeznaniami tych świadków a zeznaniami T. Ł.. Taka ocena organu była w opinii Sądu nieuprawniona – to rolą organu jest ustalenie stanu faktycznego i powiązanie okoliczności wynikających z dowodów w taki sposób, by odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Należy to robić rzetelnie i obiektywnie, a przede wszystkim nie wolno wyciągać nieuprawnionych wniosków z faktu, że zachodzą sprzeczności między zeznaniami świadków. Podobnie, za wadliwe należy uznać bezkrytyczne zaakceptowanie przez organ dowodu z opinii biegłego sądowego, o której mowa na s. 11-12 zaskarżonej decyzji. Organ dokonując rozstrzygnięcia przyjął ją bez zastrzeżeń argumentując, że "nie można zawężać horyzontów myślowych" wyłącznie do konkretnych robót zafakturowanych na rzecz konkretnego klienta (w tym skarżącego), ale "trzeba spojrzeć na nie z szerszej perspektywy uwzględniającej jego możliwości wykonania tychże prac prowadzonych wedle dokumentacji na bardzo szeroką skalę" (s. 12 decyzji). Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organ powinien przede wszystkim skupić się na tym, czy konkretna usługa opisana na fakturze miała miejsce między podmiotami będącymi stronami transakcji. Sąd stwierdza, że mimo ww. wad postępowania jego finalny wynik jest prawidłowy – nie ma dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz skarżącego przez T. Ł.. Jak trafnie zauważono w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 9 stycznia 2018 r. I SA/Łd 1021/17 w sprawie ze skargi A. Ł., brak było dowodów na ponoszenie kosztów działalności przez firmy A i B, w tym na zatrudnianie jakichkolwiek pracowników, brak potencjału materialnego i ludzkiego do wykonywania usług, brak zaplecza technicznego, brak ujmowania w księgach, rejestrach VAT i deklaracjach przychodów ze sprzedaży usług, brak możliwości przedstawienia danych osób mających być zatrudnionymi "na czarno", brak jakiekolwiek dokumentacji, np. fotograficznej, na okoliczność wykonania zafakturowanych robót. Z taką samą sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie i to mimo uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego. Ponadto, zdaniem Sądu, zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, iż w przypadku ustalenia, że w danej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami kosztowymi, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, jak w niniejszej sprawie, "dobra wiara" nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Z tych wszystkich względów Sąd uznał skargę za niezasadną, mimo że – jak już wyżej zaznaczono – w postępowaniu podatkowym miały miejsce pewne uchybienia natury procesowej (w zakresie oceny dowodów). Niemniej uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie mogłyby przesądzać o uchyleniu zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 188 O.p. (żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem), bowiem wniosek dowodowy dotyczył przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu zakwestionowania opinii biegłego sądowego, na którą powołał się organ. Sąd uważa to za zbędne z przyczyn wskazanych już wcześniej. W tej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, więc nie było podstaw do nadawania istotnego znaczenia opinii biegłego sądowego, podobnie jak nie było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego o powołanie innego biegłego w celu zaprzeczenia tezom postawionym w tej pierwszej. Niezasadny był także postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 179 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niezasadne wyłączenie jawności części akt postępowania, które skutkowało brakiem możliwości realizacji prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżącemu chodziło o dokumenty wyłączone z akt postanowieniami organu I instancji z dnia 8 sierpnia 2018 r. oraz z dnia 20 października 2018 r. obejmującymi pismo z dnia 17 lipca 2018 r. skierowane do Prokuratury Rejonowej w T. w sprawie T. Ł., pismo Prokuratury Rejonowej w T. sygn. akt PR 1 Ds.232.2018 z dnia 18 lipca 2018 r., pismo z dnia 10 października 2018 r. skierowane do Prokuratury Rejonowej w T. w sprawie T. Ł. i pismo Prokuratury Rejonowej w T., sygn. akt PR 1 Ds.232.2018 (poprz. Sygn. 1 Ds. 177/16) z dnia 10 października 2018 r. Skarżący zaznaczył, że wskazane pisma nie zostały mu udostępnione podczas zapoznania się z aktami sprawy. W związku z powyższym skarżący zaskarżył wskazane postanowienia w zakresie, w jakim wyłączają jawność korespondencji z Prokuraturą. Z treści korespondencji mogło bowiem wynikać na jakim etapie znajduje się postępowanie karne prowadzone względem T. Ł., bądź czy doszło np. do jego umorzenia, albo pojawienia się w sprawie istotnych okoliczności mogących mieć znaczenie w niniejszym postępowaniu. Z uwagi na powyższe, jako że T. Ł. był bezpośrednim kontrahentem skarżącego, wniósł on w odwołaniu o uchylenie postanowień o wyłączeniu dokumentów i udostępnienie korespondencji z Prokuraturą. Organ odwoławczy stanął tymczasem na stanowisku, że mając na względzie interes publiczny nie może ujawniać danych innych podmiotów, jeżeli uznaje je za dane prawnie chronione, gdyż w ten sposób dopuściłby się naruszenia tajemnicy skarbowej. Ocenę tę Sąd w pełni aprobuje podzielając pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że "wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy stanowi odstępstwo od zasady jawności postępowania dla strony wyrażonej w art. 129 O.p. i jako wyjątek może nastąpić jedynie w sytuacjach określonych przez ustawodawcę. W świetle bowiem art. 178 § 1 O.p. zarówno w toku postępowania, jak i po jego zakończeniu strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zgodnie natomiast z art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny" (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2019 r., I FSK 1520/19, CBOSA). Jak się podkreśla, "organy podatkowe, wykorzystując w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące innych podatników, niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy informacje, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację (...) interes publiczny na gruncie rozpatrywanej sprawy wyraża się w ochronie danych osób trzecich niebędących stroną postępowania i danych obcych podmiotów niezwiązanych ze skarżącą (kontrolowaną spółką), których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes tych osób lub firm" (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r., I FSK 1106/18. CBOSA). Tego rodzaju informacje obejmowały dokumenty wyłączone z akt sprawy (teczka – w aktach), w związku z czym organ miał prawo i obowiązek utrzymać je w tajemnicy. Wobec powyższego, za niezasadne Sąd uznał również zarzuty wskazujące na naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. PJ