I SA/Łd 732/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 732/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił T. J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 140.210,- zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 186.946,- zł. W zeznaniu podatkowym za 2003 r. T. J. wykazał dochód w wysokości 7.156,22 zł z tytułu świadczeń z ubezpieczenia społecznego oraz przychód z działalności gospodarczej w wysokości 6.640,- zł. Z kolei żona podatnika – T. J. w zeznaniu podatkowym za 2003 r. wykazała dochód w wysokości 27.449,18 zł. Organ kontroli skarbowej przeanalizował przychody i wydatki małżonków J. od 1998 r. do 2002 r. - wskazując, że małżonkowie J. nie mogli zaoszczędzić na dzień 1 stycznia 2003 r. kwoty 50.000,- zł i ustalił, iż w 2003 r. małżonkowie J. ponosili wydatki na budowę domu w miejscowości D., a ich dochody były niższe niż wydatki z tytułu budowy domu jednorodzinnego. Kontrolujący ustalili, iż łączne przychody małżonków J. w 2003 r. wyniosły 94.665,62 zł, natomiast wydatki tego roku ponieśli w wysokości 468.557,95 zł (w tym min. koszt budowy domu według opinii biegłego – 275.868,54 zł, koszt budowy budynku garażowego według opinii biegłego – 52.152,15 zł, koszt budowy ogrodzenia frontowego według opinii biegłego – 10.517,03 zł, utwardzenie terenu według opinii biegłego – 6.490,62 zł, koszt materiałów budowy centralnego ogrzewania – 20.497,99 zł). Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 373.892,33 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, iż małżonkowie T. i T. J. w 2003 r. byli w ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej, a zatem na T. a J. z kwoty 373.892,33 zł przypadła kwota wydatków wynosząca po zaokrągleniu 186.946,- zł. Mając zatem na uwadze treść przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), podatek dochodowy ustalono w wysokości 140.210,- zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, wskazując na rażące błędy i nieścisłości co do wyceny przez biegłą kosztów budowy domu jednorodzinnego. Jak wskazał, do wyceny przyjęto stan surowy zamknięty, tymczasem okna zostały odebrane w marcu 2004 r. i zamontowane w terminie późniejszym; w wycenie nie uwzględniono budowy budynku systemem gospodarczym; większa część materiałów została zakupiona w 2001 i 2002 r.; do wyceny materiałów przyjęto ceny deweloperskie, co nie uwzględnia pracy własnej oraz ceny materiałów niepełnowartościowych. Zatem koszty robocizny i materiałów zawyżono o 40%. Skarżący zarzucił też, iż w decyzji nie uwzględniono kwoty darowizny (50.000,- zł) otrzymanej od babci M. Z., a przekazanej synowi inwestora na zakup okien oraz kwoty 100.000,- zł oszczędności zgromadzonych w banku A. przez żonę inwestora, a w całości przeznaczonych na budowę domu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej kwoty 1.046,- zł i obniżył wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego z kwoty 140.210,- zł do kwoty 139.164,- zł, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że T. J. w 2003 r. poniósł wydatki na budowę domu w kwocie 186.946,- zł, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Wielkość wydatków na budowę domu organ pierwszej instancji ustalił na podstawie opinii biegłego. Biegła przyjęła, iż w 2003 r. w budynku zamontowano okna, koszt tej stolarki okiennej ustaliła na kwotę 24.159,45 zł. W ocenie organu odwoławczego należało jednak skorygować koszt zakupu i montaż okien, gdyż jak wynika z faktur zakupu stolarki okiennej z dnia 9 grudnia 2003 r., koszt zakupu okien wyniósł 43.999,09 zł. Do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji podatnik załączył protokół odbioru stolarki okiennej datowany na dzień 30 marca 2004 r. Zatem za możliwy uznano montaż okien w 2004 r., a nie jak przyjęła biegła w roku 2003. Koszt odtworzenia budynku mieszkalnego (260.282,85 zł brutto) należało pomniejszyć o przyjęty w opinii biegłej koszt zakupu materiałów i montaż stolarki okiennej w kwocie 25.850,61 zł brutto. Faktyczna zapłata za same okna nastąpiła najpóźniej w dniu 12 grudnia 2003 r., co wynikało z faktur zakupu. Zatem zakup okien, nawet jeżeli ich montaż odbył się w roku 2004, stanowi wydatek roku 2003. Organ odwoławczy ustalił wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na budowę domu w wysokości 229.080,71 zł. Pozostałe wydatki 2003 roku, ustalone przez organ kontroli skarbowej, pozostawiono bez zmian. Podkreślono przy tym, że w zakresie wydatków budowlanych, skorygowano wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę i uwzględniono pracę własną inwestora w zakresie robót ziemnych i fundamentów w łącznej wysokości 5.351,53 zł, o którą pomniejszono wysokość wydatków ustalonych przez biegłą. Przesłuchana w charakterze świadka biegła A. K. zeznał, iż do sporządzenia opinii przyjęła metodę wyceny najbardziej dokładną, która jako jedyna umożliwiała wykorzystanie faktycznych kosztów poniesionych przez inwestora (na podstawie faktur). W przypadku kosztorysowania tzw. robót w toku, obmiarowanych na pewnym etapie zaawansowania, przy uwzględnianiu faktycznych kosztów materiałów – faktury, metoda ta pozwala na najlepszą dokładność, a co za tym idzie na najdokładniejszy wynik, najbardziej zbliżony do faktycznego. Do wyceny przyjęto koszty pośrednie na poziomie minimalnym, co uwzględnia wykonywanie robót nie przez firmy zewnętrzne, ale ich prowadzenie i koordynowanie przez inwestora. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił w źródłach finansowania wydatków na zakup okien darowizny (50.000,- zł) przekazanej przez syna podatnika, gdyż na tą okoliczność nie przedstawiono żadnego dowodu, a ponadto darowizna ta nie została zgłoszona do opodatkowania w urzędzie skarbowym; z kolei na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego podatnik podał, iż jedyną darowizną jaką otrzymał, była darowizna przekazana mu przez rodziców w 1970 r. Organ odwoławczy nie zakwestionował możliwości posiadania przez żonę podatnika kwoty 100.000,- zł na rachunku bankowym. Zwrócił jednak uwagę, że sam fakt zgromadzenia pieniędzy na rachunku bankowym nie przesądza o legalnym źródle ich pochodzenia. Decydujące znaczenie ma to, aby te środki pieniężne pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czego podatnik nie wykazał. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik T. J. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez: 1. Niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia wartości przychodów podatnika i jego małżonki, pochodzących z ujawnionych źródeł, a wykorzystanych na budowę budynków posadowionych na nieruchomości w D.; rażąco arbitralną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a odnoszącego się do źródeł finansowania wydatków, a w szczególności: - bezpodstawne nieuwzględnienie kwoty 30.746,04 zł wydatkowanej na budowę domu w miejscowości D., a pochodzącej ze sprzedaży samochodu osobowego marki MITSUBISHI CARISMA, jako środków pochodzących ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - bezpodstawne nieuwzględnienie kwoty 43.999,09 zł wydatkowanej na zakup stolarki okiennej wykorzystanej podczas budowy domu w miejscowości D., a zakupionej i darowanej podatnikowi i jego żonie przez syna i synową podatnika i jego małżonki, - bezpodstawne nieuwzględnienie kwoty 97.000,- zł wydatkowanej przez podatnika i jego małżonkę na budowę domu w D., a pochodzącej z likwidacji lokat walutowych w roku 2002, co doprowadziło organy podatkowe do wadliwej konkluzji o istnieniu u podatnika niedoboru środków finansowych w roku 2003, - bezpodstawne nieuwzględnienie kwoty około 100.000,- zł wydatkowanej przez małżonkę podatnika, m.in. w roku 2003 na budowę domu w D., a pochodzącej ze środków z majątku odrębnego T. J. zgromadzonych na rachunkach bankowych, których właścicielem była małżonka podatnika, co doprowadziło organy podatkowe do wadliwej konkluzji o istnieniu u podatnika niedoboru środków finansowych w roku 2003, - pominiecie przez organ drugiej instancji dowodu w postaci wykazu operacji bankowych na rachunkach bankowych, których właścicielem była małżonka podatnika T. J., co skutkowało wadliwym ustaleniem wielkości środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, a będących w dyspozycji podatnika i jego małżonki, wydatkowanych na budowę domu mieszkalnego w D., - niewskazanie w zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odwoławczy odmówił wiarygodności dowodom w postaci wykazów operacji bankowych na rachunkach bankowych, których właścicielem była T. J., a wskazujących, że T. J. - małżonka podatnika, posiadała kwotę około 100.000,- zł, którą wykorzystała na budowę domu mieszkalnego w D., w sytuacji gdy dowód ten ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 2. Niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistej wartości wydatków poniesionych przez podatnika i jego małżonkę na budowę domu w D. oraz rzeczywistej wartości wydatków ponoszonych przez podatnika i jego małżonkę w latach poprzednich, rażąco arbitralną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a odnoszącego się do wysokości wydatków podatnika i jego małżonki w roku 2003 oraz w latach 1998 – 2002, a w szczególności: - bezpodstawne przyjęcie, że roczne wydatki podatnika i jego małżonki na towary i usługi konsumpcyjne w latach 1998 – 2003 odpowiadały przeciętnym rocznym wydatkom na towary i usługi konsumpcyjne w dwuosobowym gospodarstwie domowym według danych Głównego Urzędu Statystycznego, - wadliwe przyjęcie, w ślad za opinią biegłego rzeczoznawcy majątkowego, że wartość wydatków na budowę budynku mieszkalnego podatnika i jego małżonki w D. wyniósł w 2003 r. 275.868,54 zł brutto, że wartość wydatków na budowę budynku garażowego podatnika i jego małżonki w D. wyniósł w 2003 r. 52.152,15 zł brutto, że wartość wydatków na budowę ogrodzenia frontowego nieruchomości położonej w D. wyniosła w 2003 r. 10.517,03 zł brutto, że wartość wydatków na utwardzenie terenu nieruchomości położonej w D. wyniosła w 2003 r. 6.490,62 zł brutto, w sytuacji gdy podatnik już w toku postępowania kwestionował ustalenia i założenia czynione w opinii biegłej, jako nieodpowiadające sposobowi realizacji budowy, wykorzystanym przy tym technologiom, rzeczywistym wydatkom poniesionym na zakup materiałów budowlanych i robociznę, - bezpodstawne niezarządzenie przez organy podatkowe rozpoznające niniejsza sprawę rozprawy, w celu umożliwienia podatnikowi zadawania pytań biegłej, w celu wyjaśnienia wątpliwości wynikających z opinii biegłej oraz założeń przyjętych przez biegłą. 3. Wobec naruszenia przepisów postępowania, zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na twierdzenie, iż wydatki skarżącego poniesione w roku 2003 nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2003 oraz w latach poprzednich, co uniemożliwia zastosowanie w odniesieniu do skarżącego wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485). Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Z treści wskazanego przepisu wynika, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie) - por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 973/07. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepubl.). W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. W wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3534/08 (LEX nr 511297) WSA w Warszawie stwierdził, że w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r., I SA/Sz 213/09 (LEX nr 504038): "z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich." W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że wydatki poniesione przez skarżącego znacznie przekraczały dochód wynikający z zeznania podatkowego, zatem zasadnie uznały, że od tej chwili wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach - obciąża stronę. Mimo powoływania się przez skarżącego na określone okoliczności faktyczne - uzyskanie darowizny od rodziców i syna, nie udowodnił on, ani nawet nie uprawdopodobnił, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach, wcześniej opodatkowanych. Do wykazania środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków, nie wystarczy jedynie udowodnienie faktu nabycia określonych składników majątkowych. Zresztą podatnik nie przedłożył bowiem dowodów potwierdzających fakt dysponowania kwotą pieniędzy otrzymaną od rodziców. Zauważyć należy również, że w sytuacji gdy organ pierwszej instancji wykazał, iż na przestrzeni kilku lat poprzedzających rok 2003 podatnik wraz z żoną uzyskiwali dochody, które były niewystarczające dla pokrycia wydatków na utrzymanie rodziny - nie można przyjmować jednocześnie, że strona była w stanie odłożyć na wiele lat środki uzyskane w wyniku darowizny z lat siedemdziesiątych dwudziestego wieku, czyli ze źródeł ujawnionych. Organ kontroli skarbowej udowodniły, że już przed 2003 rokiem skarżący ponosił większe wydatki, niż uzyskiwał dochody, m.in. musiał też spożytkować środki ze sprzedaży samochodu MITSUBISHI. Dokonanie przez organ pierwszej instancji zestawienia wydatków i przychodów za okres 1998 – 2002 posłużyło logicznemu wykazaniu, że skarżący musiał finansować zakup nieruchomości, jak i inne wydatki przekraczające w danym roku jego dochody, z innych przychodów. W ocenie Sądu, środków pieniężnych wypłaconych z banku (z konta żony) nie można uznać za wolne od opodatkowania, jeżeli podatnik nie jest w stanie wykazać źródeł pozyskania tych środków. Nie można uznać, iż samo wpłacenie określonych kwot pieniężnych na rachunek bankowy, bez udokumentowania źródeł ich pochodzenia, przesądza już o tym, że są to środki opodatkowane i pochodzące z legalnego źródła. Zasadą jest, że wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest jednak ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona kosztów takich nie wskazuje, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jeżeli bowiem podatnik nie przekazał informacji o wysokości kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny, to zasadnie określono ich wysokość na podstawie średnich danych GUS. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. (sygn. II FSK 89/05) stwierdził, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku. Przyjęcie takich średnich danych statystycznych jest korzystne dla skarżącego, bowiem dane te odzwierciedlają średni poziom wydatków przeciętnej polskiej rodziny. Trudno natomiast wyobrazić sobie, aby - tak jak w rozpoznawanym przypadku - wydatki rodziny posiadającej w gotówce kilkuset tysięczny majątek kształtowały się poniżej tej średniej. Za celowe należy ocenić również powołanie biegłego dla oszacowania kosztów budowy domu, w sytuacji gdy zestawienie faktur z dokumentami budowy prowadzi do wniosku, że faktury te nie dokumentują wszystkich wydatków poniesionych przez stronę. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń biegłej, co do przyjętej metody wyceny budowy budynku jednorodzinnego, nie przedstawiła żadnych innych dowodów (dokumentów), które potwierdziłyby inny rzeczywisty koszt tej budowy. Nie było również podstaw do zarządzenia przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie powyższych okoliczności faktycznych nie wymagają weryfikacji, przez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, nie miał podstaw do zarządzenia przeprowadzania rozprawy. W rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokości dochodów osiągniętych przez skarżącego w poprzednich okresach rozrachunkowych i o ile więc na podatniku nie spoczywał ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. On tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (por. wyrok NSA w Szczecinie z dnia 25.04.2002 r., sygn. akt SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680). Sąd nie dopatrzył się zatem uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić. Sz.Ch,