I SA/Łd 733/25

Dnia 18 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2026 roku sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 października 2025 roku nr 1001-IOD-1.4102.34.2025.8/FJ/U14 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także jako: DIAS) decyzją z dnia 14 października 2025 r., po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej także jako: Strona lub Skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew (dalej także jako: NUS) z 30 czerwca 2025 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok w kwocie 44 077 zł. DIAS w uzasadnieniu ww. decyzji wskazał między innymi, że Strona od 24 maja 2012 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A. K. S.. Siedziba firmy w 2023 roku znajdowała się w Ł. przy ulicy [...]. Przedmiotem przeważającej działalności była działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z), a w jej ramach prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L w roku podatkowym 2023 złożonym 11 kwietnia 2024 r. Skarżący wykazał: - przychód z prowadzonej działalności gospodarczej (421.964,47 zł), - koszty uzyskania przychodów (35.946,05 zł), - dochód z prowadzonej działalności gospodarczej (386.018,42 zł), - składki na ubezpieczenie społeczne (15.606,17 zł), - dochód po odliczeniach (370.412,25 zł), - podstawa obliczenia podatku (370.412,00 zł), - obliczony podatek 19% 70.378,28 zł, - podatek należny (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 70.378,28 zł. Następnie Skarżący 26 grudnia 2024 r. złożył korektę ww. zeznania rocznego wykazując: - przychód z prowadzonej działalności gospodarczej (78.001,22 zł), - koszty uzyskania przychodów (6.821,30 zł), - dochód z prowadzonej działalności gospodarczej (71.179,92 zł), - składki na ubezpieczenie społeczne (15.606,17 zł), - dochód po odliczeniach (55.573,75 zł), - podstawa obliczenia podatku (55.574,00 zł), - obliczony podatek 19% (10.559,06 zł), - podatek należny (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 10.559,00 zł, i w załączniku PIT/IP dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej: - przychody z kwalifikowanych praw (343.963,25 zł), - koszty uzyskania przychodów związanych z kwalifikowanymi prawami (29.124,75 zł), - dochód z kwalifikowanych praw (314.838,50 zł), - podstawa obliczenia podatku (314.839,00 zł), - obliczony podatek 5% 15.742,00 zł. Jednocześnie Skarżący 30 grudnia 2024 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok w kwocie 44.462,00 zł uzasadniając, że nadpłata "spowodowana jest zmianą kwalifikacji osiąganego przychodu, związaną z uzyskaniem od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, pozytywnej (prawidłowej) interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box)". Następnie 10 stycznia 2025 r. przesłał sprostowanie ww. wniosku wskazując, że "podana została kwota podatku nieuwzględniająca wcześniejszego zwrotu" i wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 44 077 zł. Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź -Widzew decyzją z 30 czerwca 2025 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok w kwocie 44 077 zł. Nie zgadzając się z przyjętym rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącego złożył za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew odwołanie od ww. decyzji NUS. Wskazaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 30 czerwca 2025 r. odmawiającą Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok w kwocie 44 077 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, organ podatkowy prawidłowo uznał, że złożony przez Skarżącego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok jest niezasadny. Decyzja organu I instancji została wydana w zgodzie z obowiązującymi przepisami materialnego i procesowego prawa podatkowego. Całościowa, szczegółowa i dogłębna analiza przedstawionej przez Skarżącego dokumentacji w zakresie ulgi IP Box nie pozwoliła bowiem uznać, że Skarżącemu przysługuje preferencyjna 5% stawka opodatkowania. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia 14 października 2025 r., zarzucając jej naruszenie: I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji: 1) art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej także jako: O.p.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym w sytuacji, gdy nadpłata ta była Skarżącemu należna; 2) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 199 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 75 § 4 i 4a O.p., poprzez przyjęcie błędnych ustaleń, sprzecznych z zebranymi dowodami, a także nieuwzględnienie istotnych dla sprawy okoliczności, jak również nieustalenie wszystkich mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy stosunków i uznanie, że: a. w okresie objętym postępowaniem Skarżący nie wytworzył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach działalności badawczo - rozwojowej, a następnie nie dokonał ich sprzedaży na rzecz kontrahenta i tym samym nie przeniósł praw do nich, zaś przedstawiony w toku postępowania spis commitów nie może stanowić dowodu powyższego, gdyż nie został opatrzony datą sporządzenia, danymi odbiorcy, podpisami, podczas gdy żaden z powszechnie obowiązujących przepisów (ani ustaw podatkowych ani ustawy o prawach autorskich), ani treść umowy nie stawia takich warunków, od których uzależnione byłoby przeniesienie własności tychże praw. b. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających efekty prac, co nie jest prawdą, gdyż Skarżący przedstawił chociażby wspomniany spis commitów, z którego wynikają rezultaty prac Skarżącego; należy przy tym podkreślić, że Skarżący nie miał prawa przedłożyć organowi kodów źródłowych, gdyż zgodnie z umową zostały przekazane i zapisane w repozytorium kontrahenta, tym samym Skarżący przestał być ich właścicielem. c. faktury wystawione przez Skarżącego potwierdzają fakt świadczenia usług programistycznych, ale już nie przeniesienia za wynagrodzeniem majątkowych praw autorskich, co pozostaje w sprzeczności z zawartą umową, z której wynika, że wynagrodzenie za przeniesienie tychże praw uwzględnione jest w kwocie wynagrodzenia należnego za świadczenie tychże usług, których podstawowym celem i efektem było wytworzenie oprogramowania oraz przeniesienie praw autorskich do tego oprogramowania na kontrahenta. d. kontrahent Skarżącego nie zaakceptowałby faktur, w których jako przedmiot dostawy zostałoby wskazane prawo autorskie do oprogramowania, podczas gdy nie wiadomo z czego taki wniosek organu wynika oraz z jakiego powodu jedynie faktura z takim opisem miałaby dawać Skarżącemu szansę na preferencyjne opodatkowanie dochodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. e. sytuacja prawno-podatkowa przedsiębiorcy nie posiadającego umowy na świadczenie usług programistycznych jest zupełnie inna niż sytuacja Skarżącego, gdyż osoba taka nie jest ograniczona np. wytycznymi zleceniodawcy co sugeruje, że organ II instancji myli instytucję przeniesienia majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytworzonego na zlecenie konkretnego podmiotu z instytucją udzielenia licencji do oprogramowania wytworzonego według "fantazji" twórcy, a nie konkretnego odbiorcy (których przy licencji niewyłącznej może być wielu, w przeciwieństwie do sprzedaży prawa autorskiego, gdy jego nabywcą jest zwykle jeden podmiot), f. brak jest jakichkolwiek dokumentów w zgromadzonym materiale dowodowym, stanowiących podstawę określenia wartości deklarowanego przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych, podczas gdy Skarżący przedstawił czytelne zestawienie wskazujące sposób kalkulacji tego wynagrodzenia, g. brak jest dowodów na przeniesienie praw autorskich do wytworzonych programów komputerowych, podczas gdy fakt przeniesienia majątkowych praw autorskich wynika zarówno z umowy, jak i dokumentacji przedłożonej w toku postępowania. h. wyjaśnienia Skarżącego dot. sposobu przeniesienia praw majątkowych nie dają jednoznacznej odpowiedzi na temat wartości sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podczas gdy to nie sposób przeniesienia tych praw decyduje o ich wartości, lecz tak jak w przypadku Skarżącego zaangażowanie czasowe niezbędne do ich wytworzenia. i. na podstawie przedstawionej przez Skarżącego dokumentacji nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie, że Skarżący nie wydzielił odrębnych przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich z całości osiągniętych przychodów i nie udokumentował jaka część odnosi się do sprzedaży kwalifikowanego prawa, podczas gdy przedłożona ewidencja bez żadnych wątpliwości pozwala obie te kwestie ustalić. j. ewidencja na potrzeby rozliczenia IP Box nie była prowadzona "na bieżąco", podczas gdy organy nie uzasadniły w żaden sposób takiego zarzutu ani jego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, natomiast Skarżący faktycznie prowadził ewidencję na bieżąco. k. przeniesienie praw autorskich nie oznacza osiągnięcia przychodu z takiego transferu, podczas gdy z umowy zawartej przez Skarżącego wynika wprost, że wynagrodzenie z tego tytułu zostało przewidziane. I. wszelkie utwory powstałe w wyniku świadczonych usług były od początku ich ukonstytuowania się własnością kontrahenta wbrew postanowieniom umowy, z których wynika wprost, że prawa wytworzone przez Skarżącego (a więc takie w stosunku, do których przysługują mu w sposób pierwotny majątkowe prawa autorskie) zostały wtórnie przeniesione na mocy umowy na rzecz kontrahenta, m. w wyniku pracy twórczej Skarżącego nie powstały prawa autorskie do oprogramowania, których sprzedaż mogłaby korzystać z preferencyjnego opodatkowania - nie wyjaśniając przy tym, z jakiego powodu organ uznał charakter działalności Skarżącego jako twórczy jednak nie prowadzący do powstania efektów tej twórczości w postaci majątkowych praw autorskich; (przy okazji należy zwrócić uwagę na daleko idący brak spójności organu II instancji - raz organ ten twierdzi, że Skarżący nie wytwarzał kwalifikowanych praw własności intelektualnej, innym razem twierdzi, że ich właścicielem od początku była Spółka); 3) art. 14k O.p. w związku z art. art. 121 § 1 O.p. poprzez bezzasadne pozbawienie Podatnika ochrony prawnej wynikającej z treści ww. przepisu oraz mocy ochronnej wydanej na jego rzecz interpretacji indywidualnej, podczas gdy Organy podatkowe nie wykazały w sposób logiczny i mający odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w jakim zakresie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony w toku postępowania interpretacyjnego jest niezgodny ze stanem faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji; 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na instrumentalnym wykorzystaniu orzecznictwa sądów administracyjnych w celu wykreowania rzekomo popartego tezami z orzecznictwa uzasadnienia poprzez cytowanie wyrwanych z kontekstu fragmentów wyroków na poparcie swoich nielogicznych, oderwanych od zgromadzonego materiału dowodowego oraz niemających odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach i orzecznictwie twierdzeń, w sytuacji gdy żaden z wyroków przywołanych przez Organ II instancji nie został wydany w stanie faktycznym choćby zbliżonym do tego będącego przedmiotem niniejszego postępowania; II. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 30ca ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm., dalej także jako: u.p.d.o.f.) poprzez uznanie, że wytworzone przez Skarżącego programy nie powodują powstania po jego stronie kwalifikowanego prawa własności, w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego. 2) art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że Podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej; 3) art. 30cb ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.f. polegające na niewłaściwym zastosowaniu poprzez przyjęcie, że: a. to z umowy, a nie prawidłowo prowadzonej ewidencji, powinno wynikać jaka jest wartość wytworzonych i przeniesionych na kontrahenta kwalifikowanych praw własności intelektualnej. b. to treść faktur, a nie prawidłowo prowadzona przez Skarżącego ewidencja, powinna pozwalać na ustalenie wartości wytworzonych i przeniesionych na kontrahenta kwalifikowanych praw własności intelektualnej. 4) art. 74 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 roku, poz. 1062 z późn. zm., dalej także jako: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych), polegające na niewłaściwym przyjęciu, że Skarżący nie wytworzył żadnego prawa własności intelektualnej bądź też prawa te przysługiwały od początku kontrahentowi (organ II instancji jest w tym zakresie niespójny), podczas gdy z ww. przepisu wynika wprost, że jedynie w przypadku wytworzenia programu komputerowego w ramach stosunku pracy skutkuje tzw. nabyciem pierwotnym. Mając na względzie wskazane wyżej naruszenia, Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji; 2) zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów reprezentacji przez pełnomocnika według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm., dalej także jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, dlatego skarga podlega oddaleniu. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy zasadny okazał się wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok oraz czy rację miał Skarżący twierdząc, że nadpłata spowodowana jest zmianą kwalifikacji osiąganego przychodu, związaną z uzyskaniem od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnej (prawidłowej) interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box). Rozważania merytoryczne poprzedzić należy wyjaśnieniem, że w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06 – dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny, Sąd przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem organy ustaliły go z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że organy podatkowe, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, dokonując przy tym swobodnej oceny zebranych dowodów, z zachowaniem reguł wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się zarzucanych przez Skarżącego naruszeń przepisów procedury. Okoliczności istotne w sprawie były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w wyczerpującym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić również należy, że postępowanie toczyło się w wyniku złożonego przez Stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takich sprawach zakres postępowania jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. To bowiem na podmiocie domagającym się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności zawartych wniosków i poparcie ich stosownymi dowodami. Sąd zauważa, że od 1 stycznia 2019 r. podatnicy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 1 pkt 25 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Wprowadzono nimi do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP Box). Stosownie do art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2023 roku) podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z 26.06.2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 roku poz. 213), 8) autorskie prawo do programu komputerowego,- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 30cb u.p.d.o.f. : 1. Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: 1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; 2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; 3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; 4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; 5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4. 2. Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. 3. W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Sąd wyjaśnia, że dla skorzystania z preferencyjnej (5%) stawki podatkowej wystarczy, aby podatnik był współwłaścicielem bądź użytkownikiem posiadającym prawa do korzystania z IP na podstawie umowy licencyjnej. Nie jest więc wymagane przez ustawodawcę, aby podmiot korzystający z preferencji był właścicielem tych praw. Prace badawczo-rozwojowe nie muszą też być prowadzone przez podatnika we własnych centrach badawczo-rozwojowych. Kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki: 1) zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, 2) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych zostały zamieszczone w ustawie z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 z późn. zm., dalej także jako: ustawa o szkolnictwie wyższym i nauce). Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, badania naukowe są to badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Są to również badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń. W myśl zaś art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Sąd stwierdza, że z pracami badawczo - rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz inną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Wobec powyższego w celu stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo - rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową, tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. W myśl art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; Zgodnie z art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Stosownie do art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. W świetle przywołanych wyżej unormowań, aby daną działalność uznać za działalność badawczo-rozwojową muszą być spełnione wynikające z tych przepisów warunki, tj. działalność musi mieć następujące cechy: twórczy charakter, nastawienie na poszerzanie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel. Twórczy charakter działalności oznacza działania nakierowane na tworzenie nowych, oryginalnych, często unikatowych produktów, rozwiązań czy usług. Nie może ona polegać na działaniach odtwórczych, powtarzalnych. Działalność taka powinna być podejmowana w systematyczny sposób, co oznacza nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale również rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Działalność ta nie może być więc incydentalna, powinna cechować się regularnością. Efektem prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów i zastosowań. Nadto, działalność ta powinna cechować się dążeniem do określonego celu, powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań, produktów czy zastosowań. Poprzez prowadzenie działań badawczo-rozwojowych powinno uzyskać się wiedzę, nowe umiejętności, które mogą zostać wykorzystane w bieżących lub przyszłych projektach. W doktrynie zauważa się, że prace rozwojowe należą do kategorii twórczych prac, ponieważ w ich rezultacie powstają oryginalne wytwory ludzkiego intelektu, zdolne do prawnej ochrony. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zastrzeżenia o braku możliwości zaliczenia do prac rozwojowych działalności rutynowej, nawet jeśli ma ona charakter ulepszeń już istniejących rozwiązań. Przedmiotem prac rozwojowych mogą być zarówno całkowicie nowe produkty, urządzenia, procesy i rozwiązania, jak i usprawnienia i uzupełnienia istniejących rozwiązań technicznych. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem prac rozwojowych mają być usprawnienia dotychczasowych produktów, wynalazków muszą one być czymś więcej niż tylko rutynowym dostosowaniem ich do zmieniających się warunków, a same prace rozwojowe powinny być przełamaniem pewnego standardu technicznego i gospodarczego (vide - J.Sieńczyło Chlabicz (red.), Komercjalizacja i transfer wyników badań naukowych i prac rozwojowych z uczelni do gospodarki. Komentarz - nowe regulacje, Warszawa 2019). Prace rozwojowe mogą zatem obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, a których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. W literaturze przedmiotu wyraża się także pogląd, że prace rozwojowe służą wypracowaniu nowych koncepcji technicznych, na podstawie których mogą dopiero powstać konkretne realizacje techniczne o charakterze zastosowań praktycznych. Zasadniczo prace rozwojowe są niejako kontynuacją badań naukowych, a ich fundamentalnym założeniem jest projektowanie konstrukcyjne i technologiczne w celu ogólnego stwierdzenia w praktycznym zastosowaniu wyników prac naukowo-badawczych (A.Jakubowski (red.) Prawo o szkolnictwie wyższymi nauce. Komentarz, Warszawa 2023 i tam przywołane orzecznictwo). W orzecznictwie zwraca się także uwagę na fakt, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Jednakże podmioty gospodarcze prowadzące działalność badawczo-rozwojową realizują ją niejako obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp. - por. m. in. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 990/19). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby dana działalność stanowiła działalność badawczo-rozwojową, kumulatywnie muszą zostać spełnione przesłanki, wynikające z definicji w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., czyli musi to być działalność: twórcza, obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, prowadzona w sposób systematyczny, podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Sąd wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa, co do zasady jest pojęciem znacznie szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, która jest dla podatnika źródłem praw własności intelektualnych, z których uzyskiwane dochody mogą podlegać 5% opodatkowaniu. Kluczowe jest to, by prowadzona przez podatnika (zdefiniowana) działalność badawczo - rozwojowa doprowadziła do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Każda działalność badawczo-rozwojowa, która do tego doprowadzi, niezależnie od jej skali, częstotliwości, poziomu twórczości, systematyczności, czy też poziomu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, będzie stanowić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową. Pojęcie to jest zatem pojęciem, które nie pociąga za sobą konsekwencji podatkowo-prawnych dla podatnika. Takie konsekwencje wynikają jedynie z wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika kwalifikowanych IP. Potwierdzeniem tego będzie uzyskanie przez podatnika stosownej ochrony prawnej dla poszczególnych kategorii kwalifikowanych IP lub rozwinięcie, czy też ulepszenie kwalifikowanych IP wobec których podatnik już posiada właściwą ochronę prawną. Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Takie rozumienie wynika wprost z użycia słowa "ulepszonego", a ulepszać zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza "zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne". Wobec rozwinięcia kwalifikowanego IP, decydujące znaczenie ma więc fakt poszerzenia zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, bez względu na uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego w tym zakresie. "Rozwijanie" i "ulepszanie" kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP, co może dalej skutkować, między innymi, możliwością wdrożenia lub znalezienia nowych zastosowań dla kwalifikowanego IP. Katalog kwalifikowanych IP jest katalogiem enumeratywnym, w którym znajduje się między innymi autorskie prawo do programu komputerowego. Sąd zwraca jednakże uwagę, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji programu komputerowego i nie odsyła do innych regulacji. Według internetowego Wielkiego słownika języka polskiego, program komputerowy to ciąg poleceń zapisanych w języku informatycznym, który jako całość pozwala komputerowi wykonywać różne czynności. Program komputerowy stanowi przedmiot prawa autorskiego jeśli spełnia definicję "utworu" zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazano, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory "wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)". Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym: 1. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. 2. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. 3. Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. 4. Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do: 1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; 2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; 3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że program komputerowy zawsze jest funkcjonalną całością. Natomiast nie każdy taki program podlega ochronie autorskiej. Program, który jest napisany z wykorzystaniem powtarzalnych schematów, którego wytworzenie wymagało wiedzy i umiejętności programistycznych, ale nie wiązało się z prowadzeniem działań twórczych o indywidualnym charakterze, nie będzie przedmiotem praw autorskich. Wytworzony program komputerowy może zostać uznany za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że głównym przedmiotem sporu stała się odmowa uznania świadczonych przez Skarżącego usług programistycznych, jako sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Podnieść należy, że przedmiotowa ulga jest przywilejem podatkowym, który uprawnia podatników osiągających w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - po spełnieniu wymagań określonych w art. 30ca i 30cb u.p.d.o.f. - do opodatkowania go preferencyjną stawką 5%. Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oznacza to, że podatnik w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza program komputerowy objęty autorskim prawem, a następnie dokonuje jego sprzedaży, czyli musi sprostać wymaganiom stawianym działalności badawczo-rozwojowej, jak i ulgi IP Box. Podatnik zobowiązany jest prawidłowo prowadzić dokumentację działalności badawczo-rozwojowej, która musi świadczyć o charakterze twórczym prowadzonych działań, o prowadzeniu ich w sposób systematyczny i wskazywać, że ich rezultatem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów - po sprzedaży w ten sposób wytworzonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - musi prowadzić odrębną ewidencję, w której wyodrębnione zostanie każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Organy podatkowe mają prawo/obowiązek weryfikacji spełnienia łącznie wszystkich ww. warunków, a obowiązkiem podatnika jest zaś przedłożenie stosownych dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej, jak i ewidencji potwierdzającej prawidłowe rozliczenie sprzedaży wytworzonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W sprawie rozpoznawanej sprawie Skarżący w dniu 26 grudnia 2024 r. złożył korektę zeznania rocznego, a następnie 30 grudnia 2024 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego powtórzyć i podkreślić należy, że postępowanie było prowadzone w wąskim zakresie, ściśle związanym ze stwierdzeniem zasadności ww. nadpłaty, a podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty winien jednocześnie przedstawić wszystkie posiadane informacje i dokumenty / dowody potwierdzające zasadność złożonego wniosku i mające znaczenie przy jego rozpatrywaniu. Ważne jest również to, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, z których wynikają dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczania jego zobowiązania podatkowego. Nabiera to szczególnego znaczenia w postępowaniu wszczynanym na wniosek strony, wskutek skorygowania przez niego uprzednio formułowanego oświadczenia wiedzy – samoobliczenia podatku. W toku tego postępowania zasadniczo to na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona określone skutki prawne. Skoro podatnik domaga się stwierdzenia i tym samym zwrotu nadpłaty podatku, to na nim ciąży obowiązek wykazania zasadności takiego żądania. Gdy zatem strona nie wskaże konkretnych, wyczerpujących daną problematykę okoliczności i stosownych dokumentów źródłowych te okoliczności potwierdzających, organ podatkowy uprawniony (zobowiązany) jest w takich uwarunkowaniach sprawy odmówić stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z aktami sprawy Skarżący do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie załączył żadnego dokumentu potwierdzającego jego zasadność. Po wezwaniach organu podatkowego w ramach czynności sprawdzających oraz toczącego się postępowania podatkowego Skarżący w zakresie dokumentacji przedłożył: - umowy z 22 lutego 2022 r. i 2 marca 2023 r. zawarte z brytyjską firmą: B. na świadczenie usług określonych w Załączniku 1 oraz / lub innych usług, które mogą zostać uzgodnione między stronami w przyszłości (sporządzone w języku angielskim oraz ich tłumaczenia), - jednostronicowy wydruk zawierający tabelaryczne zestawienie z odręcznym napisem "EWIDENCJA IP Box 2023" (bez daty jego sporządzenia, bez danych osób / osoby ją sporządzającej i ich / jej podpisu), przedstawiający jeden projekt "Rozwijanie backendu systemu umożliwiającego podstawianie reklam podczas oglądania telewizji'', z podziałem przychodów i kosztów na kwalifikowane i pozostałe według uznanego przez siebie podziału czasu pracy poświęconego na realizację projektu i pozostałego, z ustalonym jednym wskaźnikiem Nexus w wysokości 1,3, - 12 faktur VAT wystawionych na ostatni dzień każdego miesiąca 2023 roku (jednocześnie w języku angielskim i polskim), w których jako nazwa towaru lub usługi Skarżący określił "[...]", ustalając wynagrodzenie, jako iloczyn stawki dziennej ustalonej umową oraz ilości przepracowanych w danym miesiącu dni, - 12 wydrukowanych zestawień zawierających miesięczne rozliczenia służące wystawieniu faktur VAT (bez dat ich sporządzenia, bez danych osób / osoby je sporządzających i ich/jej podpisu), w których znajdują się głównie: stawka dzienna obowiązująca w danym miesiącu, ilość przepracowanych dni w poszczególnych miesiącach, w tym godzin powiązanych z projektem, - 10 wydruków (bez dat ich sporządzenia, bez danych osób / osoby je sporządzających i ich/jej podpisu) dotyczących commitów (kodów), w których wykazane są tylko daty, dane autora i ich temat w języku angielskim i polskim, - faktury dotyczące wydatków i dowody wewnętrzne, - wydruk podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2023 rok. Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały szczegółowej i dogłębnej analizy wyjaśnień Strony oraz przedstawionych dokumentów, z których wynika, że: - Skarżący w 2023 roku świadczył pracę/usługi wyłącznie dla jednej Spółki, co wynika z ww. umów współpracy odnawianych co roku i wystawionych faktur sprzedaży tylko dla tej firmy, - podporządkowanie tej firmie objawiające się wykonywaniem przez Skarżącego konkretnych, zleconych przez nią zadań, - zawarte umowy dotyczą świadczenia usług, nie tylko stricte programistycznych, - umowy nie dotyczą sprzedaży programów komputerowych, jak uważa pełnomocnik Skarżącego, - wystawione przez Skarżącego faktury sprzedaży jako określenie przedmiotu sprzedaży zawierają "usługi programistyczne". - zasady współpracy / świadczenia usług ustalone w zawartych umowach noszą znamiona umowy o prace i można je określić mianem umów samozatrudnienia, - Skarżący otrzymywał wynagrodzenie za świadczoną/e prace/ usługi, a nie za przeniesienie praw autorskich, - Skarżący był wynagradzany za przepracowane dni (co najmniej 8 godzin pracy) według ustalonej umowami dziennej stawki, - Skarżący został zobowiązany do prowadzenia miesięcznych arkuszy czasu pracy, - Skarżący świadczył prace w uzgodnionych między stronami godzinach, - w umowie przewidziano dodatkowe wynagrodzenie w przypadku wyjazdów służbowych, - na mocy umowy wszystkie prawa własności intelektualnej, które powstają na mocy działań Skarżącego w ramach wykonywania i świadczenia usług należą wyłącznie i bezwzględnie do Spółki, - Skarżący wyjaśnił, że "W praktyce przekazanie praw autorskich do kodu tworzonego przez programistę odbywa się w sposób ciągły, bez potrzeby podpisywania dodatkowych dokumentów za każdym razem. Programista pracuje nad projektem, regularnie wprowadzając zmiany w kodzie i zapisując je w repozytorium (tzw. "commity"). Często robi to na osobnych gałęziach (branchach), które następnie są scalane z główną wersją projektu (np. przez merge lub puli request). Każdy commit zawierający fragment programu, który zostaje fizycznie zapisany w repozytorium w chmurze, traktowany jest jako moment przekazania praw autorskich majątkowych do danego utworu (czyli danego fragmentu oprogramowania)", - Skarżący nie tworzył programów komputerowych jako całości i je sprzedawał, tylko wprowadzał zmiany do programu lub tworzył jego fragmenty, - Skarżący nie przedstawił szczegółowych opisów stworzonych programów komputerowych, - brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. w ramach której to kwalifikowane prawo własności intelektualnej ma powstać, - brak wyodrębnienia w ewidencji IP Box poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, - Skarżący nie wskazał żadnego uzasadnienia podziału czasu pracy na ten związany z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej i pozostały, według którego ustalił podział przychodów, - przedłożone ewidencje to wydruki komputerowe bez daty ich sporządzenia, bez wskazania osób sporządzających i bez podpisów tych osób, tym samym bez potwierdzenia kiedy rzeczywiście zostały sporządzone, co potwierdza, że zostały one sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. W konsekwencji powyższego Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wyjaśnienia Skarżącego i przedłożone dokumenty mające potwierdzać zasadność uznania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok, przeanalizowane łącznie i w całokształcie, nie wykazały prawa Strony do preferencyjnego opodatkowania przychodów, ponieważ Skarżący nie dowiódł sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz nie przedłożył prawidłowo prowadzonej dokumentacji i ewidencji w tym zakresie. Zdaniem Sądu nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że wystarczy przedstawić sporządzoną przez kogokolwiek, kiedykolwiek i jakkolwiek ewidencję IP Box, w oderwaniu od zawartej umowy współpracy dotyczącej świadczenia usług i wystawionych faktur sprzedaży za usługi programistyczne, aby uzyskać przedmiotową preferencję. Odnosząc się do twierdzenia Strony, że organy podatkowe nie podważyły twórczego charakteru usług Skarżącego – Sąd zauważa, że DIAS w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał, że: "Niewątpliwie Pana praca/usługi/działanie zawierają elementy twórcze, czego nie podważają organy podatkowe, ale efektem tej pracy nie jest powstanie w ramach Pana działalności prawa autorskiego, którego sprzedaż mogłaby stanowić podstawę preferencyjnego opodatkowania". Sąd zwraca uwagę, że DIAS nie stwierdził jednak, że działalność Skarżącego miała charakter twórczy, bowiem Skarżący nie wykazał w jakikolwiek sposób, że wykonane przez niego usługi programistyczne dotyczyły innowacyjnych rozwiązań. Wprawdzie na każdym etapie postępowania zarówno Skarżący, jak i jego pełnomocnik podkreślają twórczy i innowacyjny charakter pracy Strony, ale bez przedłożenia dowodów to potwierdzających. Skarżący dokumentacji działalności badawczo-rozwojowej upatruje w przedstawionym przez niego tzw. spisie commitów (kodów), które załączył do pisma z 14 kwietnia 2025 r. i opisał "spis "commitów", które są zapisem cząstkowej zmiany. Z ich analizy wynika, że: - sam określił je jako zmiany cząstkowe, a nie programy komputerowe, - spis zawiera wyłącznie daty, dane autora i tytuł w języku angielskim i polskim, - spis nie zawiera żadnych opisów efektów pracy commitów (kodów) Strony, dających podstawę weryfikacji twórczego ich charakteru. Sąd stwierdza, że same tematy niektórych ww. commitów (kodów) :"usprawnij testy akceptacyjne", "pierwsza wersja testów akceptacyjnych", "zmiana organizacji plików", "przywrócenie zmian", "implementacja testów akceptacyjnych", "implementacja pobierania danych na temat sezonów'', "obsługa wszystkich identyfikatorów usług rozszerzonych", "podstawowa migracja przepływu pracy", "działająca wersja", "zaimplementuj wykorzystanie pojedynczego połączenia", "przetestuj rozwiązanie bazujące na bibliotece core. async", "przeniesienie grup"', "zapis danych dotyczących usług na żądanie", "umiana obsługi błędów w procesorze wiadomości'* Usunięcie ustawianie logowania i obsługa bezpośrednio w głównej funkcji", "aktualizacja i przeniesienie testów jednostkowych dotyczących uzyskiwania listy reklam", "obsługa nieudanych żądań", "usunięcie konfliktu zależności", "obsługa niestandardowego endpointu AWS’", "obsługa ukierunkowania regionalnego kategorii OnDemand" - jednoznacznie wskazują na obsługę już istniejących programów komputerowych, ewentualne wprowadzanie do nich zmian, a nie na tworzenie innowacyjnych programów komputerowych. Istotne przy tym jest także to, że Skarżący nie podał żadnego uzasadnienia podziału przychodu na ten dotyczący sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, przyjmując w ewidencji IP Box, odpowiednio w poszczególnych miesiącach od 76% do 87% ogółu przychodu oraz pozostały przychód. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2023 r. - Sąd wyjaśnia, że interpretacja taka nie jest źródłem obowiązującego prawa podatkowego. Instytucję indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzują dwie łączące się ze sobą funkcje. Pierwszą z nich jest funkcja informacyjna, ponieważ interpretacja ma likwidować wątpliwości dotyczące zastosowania przepisów podatkowych w konkretnym zdarzeniu. Drugą jest ochrona przed sporem podatkowym w tej kwestii - funkcja gwarancyjna. Ochrona, którą daje interpretacja indywidualna, wyraża się w zasadzie nieszkodzenia, stanowiącej, że podmiot kierujący się wydaną w jego sprawie interpretacją podatkową nie powinien ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji. W zależności od przedmiotu interpretacji ochrona ta przyjmuje inną postać. W tej kwestii Sąd akceptuje ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego organowi interpretacyjnemu (co wynika z treści ww. interpretacji indywidualnej) - jest odmienny od stanu faktycznego zweryfikowanego w rozpoznawanej sprawie. Z ww. interpretacji wynika, że we wniosku o jej wydanie i jego doprecyzowaniu podano między innymi, że: 1) umowa łącząca go ze zleceniodawcą nie nosi znamion umowy o pracę, 2) oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych w swojej działalności gospodarczej, 3) tworzenie oraz rozwijanie programu komputerowego / oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Skarżącego działalności, 4) każde rozwinięcie oprogramowania stanowi odrębny program komputerowy, 5) efekty pracy Skarżącego zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych: - zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, - nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny, - nie są jedynie "techniczną", a "twórczą", realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Zleceniodawców, 6) osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, 7) w prowadzonej ewidencji pozaksięgowej dokonuje wyodrębnienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zestawiając zatem stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie ze stanem faktycznym podanym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że jest on odmienny. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dowiódł, że zawarte przez Skarżącego umowy współpracy noszą znamiona umowy o pracę, Skarżący świadczył zlecone przez Spółkę usługi, nie prowadził zaś działalności badawczo-rozwojowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie sprzedawał kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także nie wyodrębniał ich w prawidłowo prowadzonej odrębnej ewidencji. Szczególną uwagę należy przy tym zwrócić na zastrzeżenia zawarte w ww. interpretacji: "Interpretacja nie rozstrzyga, czy prowadzi Pan prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz czy efekty Pana pracy to programy komputerowe podlegające ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. Te elementy podał Pan jako okoliczności faktyczne sprawy. Interpretacja dotyczy: - stanów faktycznych które Skarżący przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, oraz - zdarzeń przyszłych które Skarżący przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu interpretacji. ". Sąd wyjaśnia, że organ interpretacyjny wydaje interpretację wyłącznie w oparciu o stan faktyczny/przyszły przedstawiony we wniosku (ewentualnie w jego uzupełnieniu). W konsekwencji stwierdzenia odmiennego stanu faktycznego, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie - zgodnie też z pouczeniem zawartym w przedmiotowej interpretacji indywidualnej "Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Strony będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i Skarżący zastosuje się do interpretacji - słusznie odmówiły ochrony dawanej przez tę interpretację, a zarzuty Skarżącego w tym zakresie są nieuzasadnione. Także zarzuty związane z niewykazaniem przez organy odmiennego stanu faktycznego są bezzasadne. Sąd zwraca uwagę, że przedmiotowa interpretacja nie obejmowała kwestii obowiązku prowadzenia dokumentacji potwierdzającej prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, której to Skarżący nie przedłożył organom podatkowym. Są natomiast wskazane w niej zasady prowadzenia ewidencji IP Box z podkreśleniem ich ważności, w tym obowiązek prowadzenia jej na bieżąco i zastrzeżeniem, że niespełnienie ich spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej", co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W interpretacji organ interpretacyjny zaznaczył, że "podatnik ma obowiązek ustalenia odrębnych wskaźników nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP", a Skarżący w "Ewidencji Ip Box 2023" podał tylko jeden wskaźnik nexus w wysokości 1,3 dla całego 2023 roku i nie podał w jaki sposób go wyliczył/ustalił. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przeniesienia praw własności autorskich wskazać należy, że nie ma żadnej niespójności w stanowisku DIAS i zarzuty w tym zakresie nie znajdują uzasadnienia. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie dokonał sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, nie stwierdził natomiast, że właścicielem kwalifikowanych praw własności intelektualnej od początku była Spółka. Przedmiotowe postępowanie nie dotyczy bowiem weryfikacji działalności Spółki w kontekście zasadności uznania ulgi IP Box. Organy podatkowe w tej materii powołały się na zapisy przedmiotowych umów współpracy, zgodnie z którymi "wszystkie prawa własności intelektualnej" powstałe "w ramach wykonywania i świadczenia usług" przez Skarżącego "należą wyłącznie i bezwzględnie do Spółki". Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że: - wszystkie efekty pracy Skarżącego od razu stawały się własnością Spółki, - Skarżący podpisując taką umowę wyraził zgodę, że świadcząc pracę / usługi automatycznie (w jej ramach, nie odrębnie) przenosi na Spółkę wszystkie ewentualne prawa własności intelektualnej, - zapisy te utożsamiają charakter pracy / świadczonych usług przez Skarżącego na rzecz Spółki do stosunku pracy. W kontekście powyższych zapisów w umowie współpracy organ odwoławczy wskazał, że umowa ta zawiera zapisy odzwierciedlające przepis art. 74 ust. 3 cyt. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Strona błędnie zaś utożsamia przeniesienie tych praw na Spółkę ze sprzedażą kwalifikowanych praw własności intelektualnych, które w tym przypadku - w świetle przedłożonych dokumentów - nie powstały. Na aprobatę nie zasługują również zarzuty, że DIAS myli instytucję przeniesienia majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytworzonego na zlecenie konkretnego podmiotu z instytucją udzielenia licencji do wytworzonego oprogramowania. Wyjaśnić należy, że treść art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. nie pozostawia żadnych wątpliwości, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Analizując ten przepis, nie sposób nie odnieść się do kwestii dokumentowania dostawy towarów i usług oraz regulacji prawnych w tym zakresie. Skoro Skarżący był czynnym podatnikiem podatku VAT wystawiającym faktury, to podkreślić w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług faktura powinna zawierać między innymi nazwę (rodzaj) towaru lub usługi oraz stawkę podatku. Mając na uwadze, że faktura VAT powinna zawierać prawidłowe określenie jej przedmiotu, czyli nazwę/rodzaj towaru lub usługi, a także fakt wykazania przez Skarżącego na wystawionych fakturach VAT usług programistycznych, stwierdzić trzeba, że faktury te nie dokumentują sprzedaży praw autorskich. Gdyby przyjąć, jak chciałby to widzieć Skarżący, że to nie faktura, lecz umowa cywilnoprawna stanowi źródło skutku prawnego w postaci przeniesienia autorskich praw majątkowych to należałoby uznać, że: - przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza te dotyczące wystawiania faktur są regulacjami "martwymi" skoro nie trzeba ich stosować, - faktury wystawione przez Skarżącego są dokumentami nierzetelnymi przedmiotowo i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro nie przedstawiają faktycznie zaistniałych w obrocie gospodarczym transakcji. Do takich konkluzji organy podatkowe jednak nie doszły uznając w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący świadczył usługi programistyczne, czyli takie, jakie zadeklarował na wystawianych przez siebie fakturach. Gdyby bowiem przenosił prawa autorskie na Spółkę, z którą współpracował i otrzymywał z tego tytułu gratyfikacji finansową, ująć to winien w dokumentach sprzedaży (fakturach), czego jednak nie uczynił. Forsowanie stanowiska, że standardem w branży IT jest rejestrowanie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich łącznie z kwotą wynagrodzenia za wykonanie usługi nie może zyskać uznania Sądu. Teza, że kontrahent nie zaakceptowałby faktur, w których przedmiotem dostawy byłyby prawa autorskie do oprogramowania, jest wynikiem analizy podpisanych przez Skarżącego umów, w których jasno i precyzyjnie określono, za co będzie wynagradzany. Jeśli dany przedsiębiorca realizuje umowę, której efektem ma być konkretny produkt (w tym przypadku prawo autorskie), to nie dość, że powinien stosować się do wytycznych zleceniodawcy, to jeszcze przenosząc prawo do tego produktu (sprzedając go) winien tę dostawę odpowiednio udokumentować. Zdaniem Skarżącego, wszystkie porównania, analogie i argumenty organu odwoławczego są nietrafione. W zakresie błędnego zrozumienia umów współpracy Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały ich oceny na podstawie tłumaczeń przedstawionych przez samego Skarżącego. Ponadto, organy podatkowe przeanalizowały całokształt tych umów, co ma odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, nie zaś tylko poszczególne słowa. Odnosząc się do zapisów umowy wykluczających charakter stosunku pracy wskazanych przez Skarżącego Sąd wskazuje, że w przypadku: - "konieczności ponoszenia przez Skarżącego kosztów podróży służbowych przy jednoczesnym braku mechanizmu ich zwracania" - w umowach znajduje się zapis: "Od czasu do czasu strony mogą uzgodnić, że Twórca oprogramowania weźmie udział w wyjazdach służbowych do Londynu, a dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 150 GBP za każdy dzień pracy będzie miało zastosowanie w przypadku takich wyjazdów", - "możliwość zaangażowania podwykonawców lub pracowników" - zawarte umowy stanowią o bezpośrednim świadczeniu pracy/usług na rzecz Spółki, na przykład przez zapis: "Z wyjątkiem sytuacji, w których Twórca oprogramowania będzie niezdolny do pracy z powodu choroby lub wypadku, Twórca oprogramowania będzie w okresie obowiązywania Umowy udostępniał swoje usługi Spółce w takich godzinach, które będą uzasadniane od czasu do czasu w celu świadczenia usług", a z przedstawionych dokumentów nie wynika, aby Skarżący korzystał ze wsparcia w świadczeniu usług. Odnosząc się do przedstawionej w zaskarżonej decyzji analogii do usług budowlanych oraz stanowiska Strony Sąd zauważa, że organ odwoławczy wskazał na dwie odrębne sytuacje: - pierwszą - kiedy podatnik świadczy usługi budowlane na rzecz kontrahenta na jego nieruchomości/działce, tym samym dokonuje sprzedaży samych usług, - drugą - gdy podatnik jako deweloper buduje na własnej działce obiekt/budynek/ blok i następnie dokonuje sprzedaży mieszkań, tym samym uwaga Skarżącego jest całkowicie nietrafiona, wynikająca z nadinterpretacji tekstu zawartego w przykładzie. DIAS przywołując przypadek osoby stawiającej budynek w ramach wykonywanych przez siebie usług, nie wskazał na czyim gruncie/działce jest on posadowiony. Przykład ten bowiem bardzo wyraźnie pokazuje różnicę pomiędzy realizacją prac zleconych, a sprzedażą gotowego produktu. W zakresie zarzutu instrumentalnego wykorzystania orzecznictwa sądów administracyjnych Sąd zauważa, że powołane wyroki, zarówno przez Skarżącego, jak i organy podatkowe, stanowią jedynie wzmocnienie podnoszonej argumentacji nie są jednak wiążące w zakresie rozstrzygania w sprawach podatkowych, o ile nie dotyczą tego samego podatnika. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie - wbrew twierdzeniom Skarżącego - nie naruszono przepisów postępowania, ponieważ zgromadzono w wystarczającym zakresie materiał dowodowy, który został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem wskazano, z jakich powodów i w jakiej części przyznano lub odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, posiadanego doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Organy podatkowe podjęły wszelkie nieodzowne czynności w celu starannej jej analizy i rozstrzygnięcia. Sąd podkreśla, że odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów przez Stronę nie oznacza nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego, nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przekroczenia swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że złożony przez Skarżącego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok jest niezasadny, a zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z obowiązującymi przepisami materialnego i procesowego prawa podatkowego. Całościowa, szczegółowa i dogłębna analiza przedstawionej przez Skarżącego dokumentacji w zakresie ulgi IP Box nie pozwoliła bowiem uznać, że Skarżącemu przysługuje preferencyjna 5% stawka opodatkowania. W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania w którym ją wydano, naruszeń wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, a także innych uchybień, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec, jak w sentencji. AKE.