I SA/Łd 749/14

Dnia 18 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 roku sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wypłaconych dywidend za 2007 rok oddala skargę. W deklaracji PIT-8 AR za 2007 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w P. wykazała należny i pobrany zryczałtowany podatek z tytułu dywidend wypłaconych wspólnikom spółki w lipcu i sierpniu 2007 roku. W dniu 5 listopada 2010 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wypłaconych w 2007 r. dywidend podnosząc, że dywidendy nigdy nie zostały wypłacone, a właścicielka biura rachunkowego wystawiła dowody KW fałszując podpisy na nich. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wypłaconych dywidend w kwocie 31.047 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że w treści dowodów wypłaty dywidendy (KW) na rzecz J. J. i P. J. brak jest podpisów osób kwitujących odbiór gotówki. Na kontach rozliczeniowych zaksięgowano kwoty z tytułu wypłaty dywidend. Biegły rewident powołany przez Prokuraturę Rejonową Ł.-B. prowadzącą sprawę oszustwa na szkodę spółki stwierdził, że dokumenty księgowe ewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki przez biuro rachunkowe E. M. nie odpowiadają wymogom przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Biegły nie był w stanie ustalić, na podstawie dokonanych zapisów (w dowodach KP i KW, raportach kasowych i kontach kasa), kto faktycznie był uczestnikiem obrotu gotówkowego w spółce. Wspólnicy spółki zaprzeczyli, aby na ich rzecz wypłacono dywidendy. J. B., pełniąca funkcję księgowej spółki "A" od połowy lipca 2008 r. oświadczyła, że nie doszło do wypłaty dywidendy wspólnikom w latach 2005-2008. E. M. zeznała, że wspólnicy wcześniej na poczet dywidendy dokonywali pobrań w formie wypłat z bankomatu, a pozostała część dywidendy miała być wypłacona w formie pieniądza. Zgodnie z zeznaniami B. M. dostała ona dyspozycję od Pani J. dotyczącą wypłaty dywidendy wspólnikom spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ocenił, że brak jest jednoznacznych dowodów, iż nie doszło do wypłaty wspólnikom dywidendy za 2006 r., co oznacza, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wypłaconych dywidend. We wniosku z dnia 17 grudnia 2013 r. spółka "A" wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm,), dalej "O.p." Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa, tj. przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. We wniosku podniesiono w szczególności, że organ podatkowy nie wykazał w sposób spójny i logiczny, że wypłata dywidendy na rzecz wspólników spółki miała miejsce, nie dążył do usunięcia luk w materiale dowodowym w postaci wątpliwości dotyczących zeznań byłych księgowych spółki odnoszących się do rzekomej wypłaty dywidend. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zatem niepełny. Organ podatkowy nie ustosunkował się do dowodów potwierdzających, że nie doszło do wypłaty dywidend, pominął inne dowody oraz naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Postępowanie w sprawie winno być zawieszone, gdyż wynik postępowania karnego (dochodzenia w przedmiocie ustalenia, czy księgowe spółki dopuściły się przestępstw wyłudzenia środków pieniężnych ze spółki poprzez fałszowanie dokumentów) miał istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia postepowania podatkowego. Naruszenie ogólnych zasad postępowania, szczegółowych reguł dowodowych i niezawieszenie postępowania z powodu występującego w sprawie zagadnienia prawnego doprowadziło do rażącego naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu skarbowego w P. z dnia [...] r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wypłaconych dywidend za 2007 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że wyliczone w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wady decyzji przesądzające o jej nieważności mają charakter materialnoprawny. Wady proceduralne decyzji mogą być usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Ocenie z punktu widzenia art. 247 § 1 O.p. podlega sama decyzja i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie. O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Przy wydawaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję spółka "A" wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ja decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia art. 121, art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 235, a także art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niestwierdzenie rażącego naruszenia powyższych przepisów w zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca podnosi w szczególności, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż nie rozpoznał powtórnie sprawy, a stanowisko organu drugiej instancji stanowi w istocie kopię argumentacji z uzasadnienia decyzji I instancji. Organ podatkowy II instancji nie rozpatrzył merytorycznie zarzutów strony skarżącej i błędnie przyjął, że naruszenia praw o charakterze procesowym stanowią co do zasady jedynie przesłankę wszczęcia postępowania wznowieniowego . Powodem stwierdzenia nieważności decyzji może być również rażące przepisów postępowania. Organ podatkowy niezasadnie uznał, że w sprawie właściwy jest tryb wznowienia postępowania w sytuacji, gdy strona twierdzi, ze ocena dowodów znanych organowi podatkowemu i znajdujących się w jego dyspozycji została dokonana w sposób rażąco sprzeczny z postanowieniami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja wydana na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności, a więc decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym. Decyzja ta nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach strony, ale o bycie prawnym decyzji. Przedmiot sprawy rozpoznawanej przez organ na podstawie art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obejmuje bowiem kwestię, czy nie wystąpiła jedna z wymienionych w tym przepisie przesłanek zastosowania sankcji nieważności – nie jest to zatem rozpoznanie sprawy co do meritum w jej pełnym zakresie przedmiotowym. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, a jego celem nie jest ponowne rozpoznane zakończonej sprawy, co do istoty, ale ustalenie, czy nie wystąpiła jedna z enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. przesłanek nieważności postępowania. Jako podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności strona wskazała rażące naruszenie przepisów postepowania podatkowego (w szczególności postępowania dowodowego), a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do zasady służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji, a nie błędów natury procesowej (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2013 r., sygn.. akt. II FSK 721/12). Tymczasem z treści wniosku o stwierdzenie nieważności wynika, że strona w istocie kwestionuje ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Strona skarżąca faktycznie domaga się ponownej, merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, co w trybie nadzwyczajnym nie jest dopuszczalne. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że przedmiotem postępowania na gruncie unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały określonych, zdaniem strony skarżącej, niekorzystnych dla niej ocen stanu faktycznego, albo też w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznały podnoszone przez nią tezy za nieudowodnione, nie uzasadnia i nie przesądza oceny, że stało się to z powodu rażącego naruszenia prawa (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1341/14, wyrok NSA z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2332/11). Trzeba zgodzić się ze stroną skarżącą, że w określonych przypadkach podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie przepisów prawa procesowego. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie ocenił, że taki przypadek nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji nie jest przecież każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postacie naruszenia prawa o charakterze rażącym. Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Organ podatkowy wskazał zarówno na dowody świadczące o tym, że wypłata dywidendy w 2007 r. miała miejsce ( uchwały zgromadzenia wspólników spółki, zapisy na kontach rozliczeniowych, zeznania świadków E. M. i B. M.), jak i na dowody wskazujące, że do wypłaty dywidend przez wspólników nie doszło. Organ nie zignorował i nie pominął tych dowodów lecz dokonał oceny, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że do faktycznej wypłaty dywidend nie doszło. W takiej sytuacji nie można mówić o rażącym naruszeniu przepisów postepowania w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. był tez uprawniony do samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego bez konieczności oczekiwania na zakończenie postępowania karnego w sprawie wyłudzenia środków pieniężnych ze spółki, które zresztą nie odnosiło się bezpośrednio do wypłaty dywidend. Chybiony jest też podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Jak już wyżej zaznaczono postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Organ odwoławczy nie był więc obowiązany do ponownego rozpoznania sprawy co do istoty, tylko ponownej oceny wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Taka ocena została zawarta w zaskarżonej decyzji. Okoliczność, czy zachodziły podstawy do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego pozostaje bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. ak