I SA/Łd 756/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji I instancji określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. W. kwotę 1.717 zł (tysiąc siedemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia K. W. z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za sierpień 2002 r., wysokości 7.173 zł. Po rozpoznaniu skargi podatnika od powyższej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 196/07 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zalecił, by organ podatkowy uzupełnił w określonym zakresie materiał dowodowy. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wskazując, że w sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie określił za sierpień 2002 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, do wpłaty, w wysokości wskazanej na wstępie. Po rozpatrzeniu odwołania od wymienionej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 kwietnia 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu podał, że postępowanie podatkowe wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podatnik wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego. Zarzucił naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie "o.p.", poprzez bezpodstawne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uwzględnił skargi. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 911/08, Sąd oddalił skargę. Ocenił, że wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 o.p., było uzasadnione. W uzasadnieniu decyzji w sposób precyzyjny wyjaśniono przyczyny tego rodzaju rozstrzygnięcia. Wskazano nie tylko w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również sprecyzowano, jakie dowody organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić. Zakres postępowania uzupełniającego wyczerpywał przesłankę "znacznej części", o której mowa w art. 233 § 2 o.p. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zobowiązanie podatkowe nie uległo bowiem przedawnieniu, ponieważ jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę, zaskarżona decyzja dotyczy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, a nie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego (art. 70 o. p.) nie znajdują zastosowania ponieważ odnoszą się wyłącznie do zobowiązań podatkowych. Sąd podkreślił, że nawet przy założeniu, że w stanie faktycznym sprawy art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie, to wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ egzekucyjny zastosował w stosunku do zobowiązanego szereg środków egzekucyjnych, o których podatnik został powiadomiony. Dokonano również wpisu hipoteki przymusowej w stosunku do nieruchomości, będącej własnością skarżącego. Sąd stwierdził, że organ pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany do oceny tych zdarzeń w aspekcie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i § 8 o.p.). Sąd uznał, że chybiony jest także zarzut braku ustosunkowania się organu odwoławczego do zarzutu przedawnienia. Wprawdzie istotnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera w tym zakresie argumentacji. Ocenił, że uchybienie to jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Decyzja organu odwoławczego miała bowiem charakter kasacyjny. Zatem organ pierwszej instancji zobowiązany będzie do ustosunkowania się do twierdzeń pełnomocnika podatnika w zakresie przedawnienia zobowiązania. Podatnik wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając m.in. naruszenie art. 233 § 2 o.p., przez wydanie w tym trybie decyzji przez organ odwoławczy już po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 o.p. i nie uwzględnienie z urzędu zarzutu przedawnienia oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" o.p., przez nie wydanie w tym trybie decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie przed organami za omawiany miesiąc z przyczyn nie zastosowania w sprawie art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 235 z uwagi na zaistnienie zdarzenia opisanego w art. 70 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 671/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Sąd drugiej instancji odmiennie aniżeli tutejszy Sąd, ocenił że podniesiony przez podatnika zarzut nieustosunkowania się przez organ odwoławczy do kwestii przedawnienia, stanowi uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku zgłoszenia zarzutu przedawnienia kwestia ta winna podlegać wyjaśnieniu. W przypadku zaś jego potwierdzenia postępowanie należało umorzyć bowiem dalsze toczenie postępowania staje się bezprzedmiotowe. Konieczność badania powyższej kwestii potwierdza – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęta w tożsamej z występującą w niniejszej sprawie materii, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08 (opubl. ONSAiWSA z 2009 r. Nr 5, poz. 87). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę Sąd, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przywołanym powyżej wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 671/09 Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jednoznaczny i wyraźny ocenił, że podniesiony w skardze zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest uzasadniony. Z treści przepisów art. 208 § 1 oraz art. art. 120, 121, 122, 124 i 125 § 1 wynika, że organ podatkowy ma obowiązek na każdym etapie postępowania badać z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym bardziej nie może uchylić się od tego obowiązku, w sytuacji gdy skarżący podnosi zarzut przedawnienia zobowiązania. W przypadku, gdy organ podatkowy ustali, że doszło do przedawnienia zobowiązania, winien umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. Podejmowanie innego rozstrzygnięcia wobec ustalenia, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego – w tym decyzji kasacyjnej, o której stanowi art. 233 § 2, należy ocenić negatywnie. Dyrektor Izby Skarbowej podjął wprawdzie próbę wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2002 (określonego w decyzji wadliwie jako kwota nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty), jednakże uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę (str. 3-4). W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej z dnia 25 kwietnia 2008 r. kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego została natomiast pominięta. Przypomnieć należy, że zaniechanie ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zgodnie z powołanymi przepisami decyzja organu podatkowego powinna zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne, co oznacza w szczególności obowiązek wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Odpowiedź na skargę nie może zastąpić uzasadnienia, stanowiącego niezbędny element decyzji. Cel tego pisma procesowego jest bowiem zupełnie inny - ma ono w zasadzie zawierać ustosunkowanie się do zarzutów skargi. Uzasadnienie decyzji stanowi integralny element decyzji, w którym organ podatkowy powinien przedstawić adresatowi decyzji motywy, którymi kierował się podejmując określone rozstrzygnięcie. Celu tego nie realizuje przedstawienie argumentacji odnoszącej się do zarzutów odwołania dopiero w odpowiedzi na skargę. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należy stwierdzić że rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy powinien zbadać i ustosunkować się wyczerpująco w uzasadnieniu decyzji, do twierdzeń podatnika, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. przedawniło się z końcem 2007 roku. Jeśli natomiast uzna, że przedmiotowy zarzut strony zasługuje na uwzględnienie, winien bezwzględnie umorzyć postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowe. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd uznał, że w zakresie pozostałych zarzutów skarga z dnia 27 maja 2008 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Nie są zatem zasadne zarzuty odnoszące się do pominięcia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Istotnie, w postępowaniu doszło do naruszenia reguł rządzących doręczeniem decyzji. Dokonując doręczenia decyzji organu pierwszej instancji pracownicy organu udali się do miejsca pracy pełnomocnika i tam podjęli próbę doręczenia. Wobec nieobecności pełnomocnika pozostawili decyzję osobie, która nie była upoważniona do odbioru korespondencji, a więc nastąpiło naruszenie art. 148 § 2 pkt 2 o.p. Jednakże uchybienie to zostało naprawione w dalszym toku postępowania, ponieważ pełnomocnik skarżącego osobiście odebrał decyzję i w terminie ustawowym skorzystał z możliwości wniesienia odwołania. Nie można więc stwierdzić, że popełnione uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, ani też że ucierpiał w interes podatnika. Podobnie nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 200 a § 1 pkt 2 o.p., ponieważ przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu podatkowym nie jest obligatoryjne. Organ rozpoznał złożony wniosek podatnika w tym zakresie w drodze postanowienia i nie dostrzegając podstaw do jego uwzględnienia, odmówił przeprowadzenia rozprawy. Kontrolując postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w tym wszystkie rozstrzygnięcia, które zostały w jego toku wydane (art. 135 p.p.s.a.) stwierdzić należy, iż żądanie strony nie było uzasadnione. Dotyczyło przeprowadzenia rozprawy administracyjnej na okoliczność próby doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Przeprowadzenie tego rodzaju czynności procesowej nie miałoby żadnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Wniosek nie dotyczył okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia. Próba doręczenia decyzji w dniu 27 grudnia 2007 r. nie była skuteczna, jednak decyzja została prawidłowo doręczona w dniu 10 stycznia 2008 r. (k. 256 akt administracyjnych). W tym samym dniu pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie. Postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej nie narusza więc prawa i nie zachodziła zatem konieczność jego uchylenia. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). t.n.