I SA/Łd 784/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. I SA/Łd 784/12 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i ustalił J. J. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.003.997 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.338.663zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wskazał, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił J. J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 904.322,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.205.763,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 1.050.558,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 1.400.744,00 zł. W toku postępowania prowadzonego przez organ l instancji ustalono, że łączne wydatki poniesione przez małżonków J. w 2004 r. w kwocie 3.011.600,80 zł znacznie - o kwotę 2.801.487,27 zł - przewyższyły pozostające do dyspozycji państwa J. w 2004 r. środki finansowe w kwocie 210.113,53 zł. Przypadająca na J. J. kwota 1.400.744,00 zł (1/2 z kwoty 2.801.487,27 zł) nie znalazła pokrycia w zeznanych dochodach i ustalił podatniczce, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie w kwocie 1.050.558,00 zł. Za źródło finansowania wydatków 2004 r. organ I instancji nie uznał przedłożonych przez podatników umów pożyczek, a mianowicie z dnia 23 lutego 2004r. zawartej z Zakładem P.P.H. A. i R. J. z siedzibą w W. 6 reprezentowanym przez A. i R. J., na mocy której Zakład Przetwórstwa Mięsnego P. J. otrzymał 1.200.000,00 zł oprocentowanej (0,03% dziennie) pożyczki od Zakładu P.P.H. A i R. J., oraz z dnia [...] zawartej z Zakładem "Zakup żywca i sprzedaż mięsa S. B." z siedzibą w M., ul A 66, na mocy której Zakład Przetwórstwa Mięsnego P. J. otrzymał oprocentowaną pożyczkę (0,03% dziennie) w kwocie 900.000,00 zł. Dokonując ustaleń w zakresie wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2004r. organ wskazał, że w 2004r. rodzina podatników składała się z czterech osób: J. i P. J. oraz dwóch córek W. J. urodzonej w dniu 11 września 2000r., oraz P. J. urodzonej w dniu 30 grudnia 1993r. Według złożonego przez stronę oświadczenia o wydatkach poniesionych na utrzymanie rodziny, koszty bieżącego utrzymania rodziny w 2004r. wyniosły 18.520,00 zł. W oświadczeniu nie wykazano wydatków na ochronę zdrowia, edukację, higienę osobistą, rekreację i kulturę. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 25 czerwca 2009r. P. J. skorygował powyższe wielkości i zeznał, że wydatki na odzież i obuwie stanowiły kwotę 2.400,00 zł rocznie, na wyżywienie – 2.880,00 zł rocznie (240,00 zł miesięcznie), dodatkowo rodzina poniosła wydatki roczne w kwocie 300,00 zł na leczenie, 150,00 zł na naukę i 300,00 zł na środki czystości. Ponadto, podatnik wyjaśnił, że w 2004r. nie poniósł wydatków na łączność a kwota 200,00 zł jest pomyłką, gdyż dotyczy abonamentu za telefon firmowy. Biorąc pod uwagę, że wydatki podatników dotyczyły czteroosobowej rodziny z dwojgiem dzieci w wieku 4 i 11 lat, organ I instancji stwierdził, że podane kwoty nie mogły być wystarczające dla jej utrzymania, gdyż tylko porównanie ich z kwotą wydatków na poziomie minimum socjalnego określonego na 28.999,20 zł, w tym wydatków na żywność – 8.647,20 zł na podstawie danych statystycznych opublikowanych w informatorze GUS "Budżety gospodarstw domowych w 2004r." wskazuje, że kwoty podanej przez P. J. nie można uznać za wiarygodną. Nie można bowiem uznać, że możliwe było zapewnienie rodzinie, a zwłaszcza dzieciom dostateczne wyżywienie za 1/3 kwoty określonej normami żywieniowymi. Organ wskazał również, że z informacji z dnia 6 kwietnia 2009r. uzyskanej od A Bank SA, który na mocy umowy cesji z dnia [...] przejął kredyt dewizowy w CHF J. i P. J., udzielony na podstawie umowy z [...] z A S.A., na zakup samochodu Mercedes Benz [...] wynika, że spłata dokonana w 2004r. wyniosła 30.087,00 zł. Na podstawie pisma Urzędu Gminy L. z dnia 28 kwietnia 2009r. ustalono z kolei, iż w 2004r. J. i P. J. ponieśli wydatek z tytułu podatku od nieruchomości położonej w miejscowości T. 18 B w kwocie 34,00 zł. Dopłata do podatku za 2003 r. w kwocie 7.141,00 zł wynika ze złożonego zeznania PIT- 36. Na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 4 listopada 2010r. ustalono, że w 2004r. P. J. był dwukrotnie obciążony grzywną nałożoną w drodze mandatu przez Urząd Wojewódzki w Ł. i przez Urząd Miasta Ł. Łączna kwota wpłacona na konto organu egzekucyjnego wyniosła 212,80 zł. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w Zakładzie Przetwórstwa Mięsnego, którego właścicielem jest P. J. w 2004r. zakupiono środki trwałe o wartości 3.902.296,17 zł netto. Zakupione środki trwałe składały się na inwestycję polegającą na rozbudowie i wyposażeniu zakładu przetwórstwa mięsnego spełniającego wymogi UE. Przy realizacji inwestycji podatnik korzystał z pomocy finansowej z funduszy Unii Europejskiej i z funduszy krajowych w ramach programu SAPARD na podstawie umowy z ARiMR z dnia 8 marca 2004r. na zwrot części poniesionych kosztów, obejmujących do 50% łącznych kwalifikowanych kosztów przedsięwzięcia. Wydatki poniesione w 2004r. na rozbudowę Zakładu zostały poniesione z kredytu inwestycyjnego i środków własnych. Dokonując rozliczenia kasowego działalności gospodarczej, organ I instancji wyliczył, że wydatki przekroczyły o kwotę 2.944.342,80 zł pozostające do dyspozycji środki finansowe. Wydatki poniesione na działalność gospodarczą w kontrolowanym roku przekroczyły uzyskane przychody o kwotę 2.987.744,94 zł. Rozliczenie to uwzględnia również podatek VAT na przełomach roku, mający znaczenie dla ustalenia dochodu kasowego. Łączna kwota wydatków poniesionych przez podatników wyniosła w 2004r. 3.055.002,94 zł. Dokonując z kolei ustaleń w zakresie uzyskanych przez podatniczkę w 2004r. przychodów organ stwierdził, że łączna kwota uzyskanych przez J. i P. J. środków finansowych wyniosła 210.113,53 zł, a złożyły się na nią: dochód z gospodarstwa rolnego (8.900 zł), zysk ze sprzedaży jednostek uczestnictwa funduszu C (172.598,70 zł) oraz odsetki od lokat w banku D (28.614,83 zł). Organ stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2004r. zrealizowano wpłaty gotówkowe na rachunek w Banku D S.A. P. J. w łącznej kwocie 1.982.012,00 zł, które dotyczyły środków pieniężnych przyjmowanych w kasie Zakładu Przetwórstwa Mięsnego z tytułu obrotu gotówkowego. Pozostałe wpłaty zasilające rachunek w Banku D S.A. (lub bezpośrednio rachunek firmowy Zakładu w przypadku środków pieniężnych ze sprzedaży jednostek funduszy inwestycyjnych) dotyczyły przeksięgowania środków pieniężnych zgromadzonych w latach poprzednich na rachunkach bankowych, rachunkach lokat i rachunkach inwestycyjnych. Na podstawie informacji bankowych ustalono, że małżonkowie J. i P. J. od 1999r. dokonywali wpłat znacznych kwot na rachunki bankowe, w tym na rachunki lokat i rachunki inwestycyjne. Mając na względzie analizę przeprowadzoną w zakresie przychodów i wydatków za lata poprzednie organ stwierdził, że mienie zgromadzone na rachunkach pochodziło głównie z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych. Wobec powyższego uznał, że kwota 167.563,50 zł stanowi oszczędności z ujawnionego źródła zgromadzonego w tatach 2001 – 2003, natomiast pozostałe oszczędności na rachunkach bankowych, z których sfinansowano inwestycję w 2004r. zostały zgromadzone ze środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia. Następnie organ podniósł, iż J. i P. J. wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe i nie zawierali umów znoszących lub ograniczających małżeńską wspólność majątkową. W toku prowadzonego postępowania składali wspólne pisma i oświadczenia, wskazywali wspólne źródła dochodów. Według wyjaśnień podatników w październiku 1993r. z okazji ślubu otrzymali prezenty w formie pieniężnej w kwocie 25.000,00 zł. Ponadto, J. J. przesłuchana w charakterze strony w dniu 16 czerwca 2009r. zeznała, że wychodząc za mąż za P. J. w 1993r. posiadała własne oszczędności w wysokości 10.000,00 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami podatników z dnia 16 listopada 2010r., w 1994 i 2000r. KRUS wypłacił J. J. łącznie 1.800,00 zł z tytułu urodzenia dzieci. Środki te zostały uznane za źródło finansowania wydatków we wskazanych latach na podstawie złożonych wyjaśnień. Źródłem dochodów P. J. była działalność gospodarcza prowadzona samodzielnie od 10 stycznia 1994r. w zakresie produkcji mięsa mielonego wieprzowego, wołowego i indyczego oraz karmy dla zwierząt domowych. W zakresie dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej przeanalizowano dane wynikające ze składanych do Urzędu Skarbowego w T. zeznań podatkowych. Dokonując rozliczenia kasowego, organ I instancji powiększył przychody firmy P. J. o koszty, które nie stanowiły faktycznych wydatków – odpisy amortyzacyjne. Na podstawie ewidencji, w decyzji organu I instancji zestawiono zakupione od 1994r. środki trwałe i odpisy amortyzacyjne, przy czym z uwagi na brak danych dotyczących odpisów amortyzacyjnych za lata 1994 – 2001 przyjęto wartość umorzenia do dnia 31 grudnia 2001r., a następnie przychody i wydatki z lat 1994 – 2001 zostały rozliczone łącznie. Na podstawie ewidencji organ l instancji zestawił zakupione od 1994r. środki trwałe i odpisy amortyzacyjne. W przypadku środków trwałych użytkowanych przed 2001r. w ewidencji wpisana jest wartość umorzenia na dzień 31 grudnia 2001r., wobec czego do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych za lata 1995 – 2001 przyjęto wartość umorzenia do dnia 31 grudnia 2001r. tak, by suma odpisów amortyzacyjnych za wszystkie lata była równa wpisanej wielkości, przy uwzględnieniu stosowanej przez jednostki stawki odpisów amortyzacyjnych. W 1994r. P. J. opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem od osiąganych przychodów, wobec czego nie miał możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów (z ewidencji środków trwałych wynika, że amortyzację środków trwałych kupionych w 1994r. rozpoczął w 1995r.). Na podstawie ewidencji ustalono, iż w 2002r. zakupiono środki trwałe za kwotę 76.876,57 zł i dokonano odpisów amortyzacyjnych w kwocie 84.537,21 zł. W 2003r. dokonano odpisów amortyzacyjnych w kwocie 81.109,40 zł, natomiast do ewidencji środków trwałych wprowadzono 1 składnik majątkowy o wartości 35.000 zł. Dodatkowo ustalono, że kontrolowany w 2003r. poniósł wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie 137.000 zł na budowę Zakładu Przetwórstwa Mięsnego. Dalej podniósł, iż J. J. od 23 stycznia 1998r. do 6 stycznia 2000r. posiadała w Banku E S.A. bieżący rachunek walutowy w DEM i od 23 stycznia 1999r. do 30 grudnia 2003r. bieżący rachunek w zł, do którego zakładane były od 2001r. lokaty. P. J. posiadał rachunek prywatny w Banku D S.A. od 5 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2004r., do którego zakładane były rachunki lokat terminowych. Ponadto od 2003r. podatnicy inwestowali w jednostki funduszy operacyjnych. Po dokonaniu szczegółowej analizy przepływu środków pieniężnych na podstawie historii rachunków bankowych w poszczególnych latach ustalono za każdy rok różnicę pomiędzy kwotą środków wpłaconych i wypłaconych (w tym przekazów międzybankowych), która w przypadku nadwyżki wpłat nad wypłatami stanowiła wydatek danego roku podatkowego. Do przychodów zaliczono dopisane w poszczególnych latach odsetki bankowe, w zależności od momentu ich wypłaty. Organ odwoławczy zauważył, iż fakt posiadania przez państwa J. dużych kwot pieniędzy lokowanych w bankach potwierdzają zgromadzone materiały źródłowe w postaci historii rachunków bankowych. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27 lipca 2009r. S. Z. dodatkowo tylko to potwierdził. Fakt posiadania przez podatników oszczędności w znacznych kwotach nie stanowi dowodu na to, że środki te pochodzą z legalnych źródeł przychodów. W kwestii prowadzenia przez podatników gospodarstwa rolnego organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż P. J. nie figurował w bazie danych osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej (w Urzędzie dostępne są rejestry od 1985r.), nie składał zeznań ani deklaracji o rodzajach i rozmiarach prowadzonej produkcji i nie opłacał podatku rolnego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Ponieważ dochód z hodowli kur niosek nie został zgłoszony do opodatkowania, to obecnie P. J. nie może żądać uznania go po stronie przychodów, gdyż przy ustalaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów bierze się pod uwagę tylko dochód wykazany przez podatnika, a nie dochód przez niego zatajony. Powoływanie się zatem na osiąganie dochodów, przychodów, od których nie uiszczono należnego podatku, a w których zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu nie może być uwzględnione. W związku z powyższym, nie można uznać za źródło finansowania wydatków dochodów przedstawionych przez państwa J. w całości, lecz tylko do kwoty zwolnionej z podatku, tj. dochodu uzyskanego z chowu i sprzedaży 80 sztuk. Organ wskazał również, że z informacji uzyskanych z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego z dnia 08.10.2008r. wynika, iż państwo J. posiadali następujące samochody prywatne: - Opel Astra 1,8, rok produkcji 1999, zakupiony przez J. J. w dniu 1 października 2001r. od firmy "A" z siedzibą w O., ul. B 4a za kwotę 32.500,00 zł; samochód został sprzedany 18.09.2006r. za kwotę 15.000,00 zł, - Mercedes Benz E 270 CDI, rok produkcji 2002, zakupiony w dniu 10 września 2002r. przez P. J. w A Sp. z o.o. (Autoryzowany Dealer Mercedes-Benz) za kwotę 203.911,59 zł; zakup został sfinansowany kredytem dewizowym udzielonym J. i P. J. przez A Bank przy wpłacie własnej 61.200,00 zł (prowizja 1.526,33 zł) z terminem spłaty do dnia 18 września 2009r., - Opel Calibra 2.0 kat o nr rej. [...], rok prod. 1993 zarejestrowany w dniu 24 kwietnia 1996r., sprzedany w dniu 15 kwietnia 1998r.; brak dokumentacji dotyczącej kupna i sprzedaży. Na podstawie umowy kredytu dewizowego w CHF z dnia 11 września 2002r. zawartej z A Bank S.A. na zakup samochodu Mercedes Benz E 270 CDI ustalono, że podatnicy ponieśli w 2002r. wydatki związane z uruchomieniem kredytu z tytułu wpłaty własnej – 61.200,00 zł oraz prowizji przygotowawczej banku – 1.526,33 zł. Ponadto, na podstawie informacji z dnia 6 kwietnia 2009r. uzyskanej od B Bank S.A., który na mocy umowy cesji z dnia 13.05.2004r. przejął ten kredyt dewizowy od A Banku S.A. ustalono, że spłaty dokonane przez podatników w latach 2002 – 2004r. wyniosły: 7.079,00 zł w 2002r., (łączny wydatek w 2002r. wyniósł zatem 69.805.33 zł) 30.065,00 zł w 2003r., 30.087,00 zł w 2004r. W zakresie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w latach 1994 – 2003 w toku prowadzonego postępowania podatnicy wyjaśnili, że do końca 2002r. razem z dziećmi mieszkali u rodziców J. J. Koszty utrzymania gospodarstwa domowego ponosili jej rodzice. Przesłuchani w dniu 16 czerwca 2009r. T. i E. K. zeznali, że od 1994r. do 2002r. rodzina córki mieszkała w ich domu i nie ponosiła kosztów utrzymania, tj. wyżywienia i utrzymania mieszkania. Zarówno rodzice J. J., jak i J. i P. J. zeznali, że pozostałe koszty utrzymania ponosili sami. W pierwotnej decyzji organu I instancji koszty utrzymania poniesione w latach 1994 – 2002 wyliczono na podstawie danych statystycznych opublikowanych w rocznych informatorach GUS "Budżety Gospodarstw Domowych" przyjmując dane dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na odzież, obuwie, zdrowie, edukację i higienę osobistą do sierpnia 2000r. dla 3 osobowej rodziny, od września 2000r. dla 4 osobowej rodziny, dla której głównym źródłem utrzymania jest praca na własny rachunek. W kosztach uwzględniono wydatki na transport w okresie od kwietnia 1996r. do kwietnia 1998r., gdy P. J. był właścicielem prywatnego samochodu marki Opel Calibra i od października 2001r., gdy został zakupiony prywatny samochód marki Opel Astra przez J. J.. W latach 1994 – 2002, gdy podatnicy z dziećmi mieszkali u rodziców podatniczki pominięto wydatki na utrzymanie mieszkania i wyżywienie. Koszty utrzymania za 2003r. wyliczono w oparciu o dane statystyczne uwzględniając wydatki, które przyjęto w 2004r. Organ I instancji nie uznał wyjaśnień strony za wiarygodne, zwłaszcza w sytuacji, gdy przedstawione kwoty kształtowały się poniżej poziomu minimum socjalnego. Dokonując analizy wydatków związanych z zakupem i budową nieruchomości, organ stwierdził, że z informacji uzyskanej z Urzędu Gminy L. z dnia 18 grudnia 2008r. wynika, że podatnicy w dniu [...] otrzymali pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego, natomiast w dniu 4 grudnia 2002r. otrzymali pismo potwierdzające fakt przyjęcia zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego o całkowitej powierzchni 293,00 m2. Według wpisów dokonanych w załączonym do pisma dzienniku budowy, budowę prowadzono od dnia 19 września 1998r. do dnia 30 stycznia 2002r. Z dokumentacji otrzymanej z Urzędu Gminy L. wynika, że powierzchnia użytkowa budynku wynosi 199,98 m2 i jest większa od projektowanej (177 m2) o 22,98 m2. Ponadto, w piśmie z dnia 28 kwietnia 2009r. Urząd Gminy L. poinformował, iż budynek mieszkalny podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2003r. Wysokość uiszczonego podatku wynosiła: 32,00zł w 2003r., 34,00 zł w 2004r. Na podstawie załączonego do zeznania PIT -33 za 1999r. załącznika PIT O ustalono, że podatnicy wykazali wydatki na budowę budynku mieszkalnego w kwocie 136.752,98 zł, wykorzystując całą ulgę budowlaną w kwocie 25.700,00 zł. Według wyjaśnień podatników (pismo pełnomocnika z dnia 31 stycznia 2009r.) wydatki poniesione na zakup gruntu, budowę i wykończenie domu stanowiły kwotę około 78.000,00 zł, a powołując się na oświadczenie majątkowe złożone przez P. J. stwierdzono, iż wartość 103.000,00 zł określono według cen z 2004r. Następnie, po zakwestionowaniu kosztu budowy, w dniu 25 czerwca 2009r. P. J. wyjaśnił, że koszt budowy stanu surowego otwartego szacuje na 75.000,00 zł - 80.000,00 zł, a całkowity koszt budowy i wykończenia domu na 160.000,00 zł. Dla udokumentowania stanu robót zrealizowanych w 1999r. do pisma z dnia 20 marca 2010r. podatnicy załączyli kserokopie dokumentów z Komisariatu Policji w C. sporządzonych w dniu 11 marca 2000r. po włamaniu dokonanym w marcu 2000r. do niewykończonego domu, w trakcie którego skradziono grzejniki, tj. notatkę urzędową, protokół przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie i protokół przesłuchania J. J. w charakterze świadka. Dodatkowo do pisma dołączono kserokopię zestawienia zaawansowania budowy scalonych elementów budynku jednorodzinnego sporządzonego przez mgr. inż. budownictwa S. D. w oparciu o dane z biuletynu Sekocenbud, przy czym zakres zaawansowania robót przyjęto według ustaleń z właścicielem P. J. W zestawieniu określono procentowo elementy robót wykonane na dzień 13 grudnia 1999r. W oparciu o przedstawione dowody uznano wyjaśnienia i przyjęto, że całkowity koszt budowy budynku mieszkalnego wyniósł 180.651,23 zł. Wyliczając koszt budowy domu oparto się na wpisach dokonanych w dzienniku budowy i zestawieniu zaawansowania budowy sporządzonym przez mgr inż. S. D. Z przedstawionego zestawienia wynika, iż stan zaawansowania robót do końca 1999r. wyniósł 85,4%. Przyjęto, że w 1999r. podatnicy ponieśli wydatki na budowę w kwocie 136.752,98 zł. Ponieważ w 1998r. wykonano roboty do stanu zerowego, ich udział stanowił 9,7% w całkowitym koszcie budowy. Tym samym udział robót wykonanych w 1999r. stanowił 75,7% całkowitego kosztu budowy (85,4% - 9,7%). W trakcie przesłuchania w dniu 25 czerwca 2009r. P. J. przedstawił kserokopię umowy kredytu długoterminowego inwestycyjnego z dnia 19 sierpnia 1997r. zawartą z E S.A., z której wynika, że Bank udzielił kredytu w kwocie 50.000,00 zł z przeznaczeniem na budowę budynku gospodarczego - hali produkcyjnej. Kredyt został uruchomiony w dniu 19 sierpnia 1997r. z okresem spłaty do dnia 28 czerwca 2003r. Z umowy tej wynika, że w spłacie kredytu P. J. korzystał z dopłat ARiMR, która zobowiązała się do częściowej spłaty odsetek od kredytu. Ponieważ podatnik nie przedstawił zestawienia dokonanych spłat kredytu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wystąpił do Banku E SA I Oddział w K. o uzupełnienie informacji o kredycie. W związku z powyższym, kwotę kredytu 50.000,00 zł przyjęto po stronie przychodów 1997r. a spłaty po stronie wydatków w latach 1997 – 2003. W trakcie prowadzonego postępowania strona przedstawiła 2 umowy pożyczek (kserokopie). Pierwsza z dnia 23 lutego 2004r. zawarta została z Zakładem P.P.H. A. i R. J. z siedzibą w W. 6. Na mocy tej umowy Zakład Przetwórstwa Mięsnego P. J. otrzymał 1.200.000,00 zł oprocentowanej (0,03% dziennie) pożyczki od Zakładu P.P.H. A i R. J. Pożyczka udzielona była na okres od dnia 1 października 2004r. do dnia 30 czerwca 2005r. a przekazanie pieniędzy miało nastąpić przelewem na rachunek pożyczkobiorcy w terminie do dnia 1 października 2004r. (§ 2 umowy). Do umowy dołączono kserokopię poświadczenia własnoręcznych podpisów na dokumencie przez A. L. J., R. J. i P. J. (rep. A nr [...] z dnia 23 lutego 2004r.). Druga z dnia 9 czerwca 2004r. zawarta została z Zakładem "Zakup żywca i sprzedaż mięsa S. B. z siedzibą w M.. Na mocy tej umowy Zakład Przetwórstwa Mięsnego P. J. otrzymał oprocentowaną pożyczkę (0,03% dziennie) w kwocie 900.000,00 zł. Pożyczka udzielona była na okres od dnia 9 czerwca 2004r. do dnia 9 czerwca 2006r., a przekazanie pieniędzy nastąpiło w dniu spisania umowy, tj. 9 czerwca 2004r. Okazane umowy nie zostały zgłoszone do urzędu skarbowego. W trakcie przesłuchania w charakterze świadków w dniu 15 lipca 2009r. A. J. i R. J., rodzice P. J., potwierdzili fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu 23 lutego 2004r. i wyjaśnili, że została udzielona z ich wspólnych pieniędzy, które stanowiły oszczędności zgromadzone w ciągu całego życia. A. J. zeznała, że nie są w stanie udokumentować posiadania kwoty 1.200.000,00 zł w 2004r., gdyż wszystkie pieniądze przechowywane były w domu, w złotówkach i w dolarach, które zostały sprzedane w kantorach i przekazane synowi. Dowody sprzedaży walut nie były wystawiane imiennie, lecz na okaziciela. R. J. zeznał, że posiada dowody bankowe potwierdzające część posiadanych pieniędzy, gdyż około 500.000,00 zł było na koncie. Pozostała część pieniędzy pochodziła z oszczędności przechowywanych w domu, również w dolarach, jednak pieniędzmi tymi zajmowała się żona. Sprzedawali w kantorach dolary by pożyczyć synowi, jednak nie pamięta by transakcje te były dokumentowane dowodami imiennymi. Z dalszych zeznań rodziców P. J. wynika, że pieniądze przekazali synowi gotówką w 3 ratach po 400.000,00 zł każda (według A. J.) i 3 – 4 (według R. J.), w pierwszej połowie 2004r. Przekazanie pożyczki i jej zwrot nie były udokumentowane. Pożyczka została zwrócona w kilku ratach w pierwszej połowie 2007r. gotówką, bez odsetek, gdyż nie żądali zapłaty odsetek od syna. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że zeznania A. i R. J. w szczególności dotyczące posiadania i przechowywania pieniędzy są różne. Choć jak wynika z zeznań część pieniędzy pochodziła ze sprzedaży dolarów, świadkowie nie pamiętają jaką kwotę waluty sprzedali i po jakim kursie. R. J. kursu nie znał w ogóle, a A. J. podała, że dolar był sprzedawany po "2 zł z czymś", choć w roku 2004 średni kurs dolara wynosił 3,6540 zł, a poniżej 3,00 zł dolar był notowany 7 lat wcześniej, w styczniu 1997r. R. J. zeznał, że w dokumentacji firmy nie zaewidencjonowano umowy pożyczki i przekazania pieniędzy dla firmy P. J.. W dniu 16 października 2009r. w firmie należącej do R. J. przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie pożyczki udzielonej firmie P. J. w 2004r. R. J. nie posiadał umowy pożyczki zawartej z Zakładem Przetwórstwa Mięsnego P. J. lub innych dowodów potwierdzających udzielenie pożyczki. Na kontach księgi handlowej brak było zapisów dotyczących pożyczki i przekazania pieniędzy, nie uwzględniono jej również w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004r. W piśmie z dnia 8 listopada 2010r. ARiMR wyjaśniła, że P. J. został poproszony o przedstawienie dokumentacji wskazującej na posiadanie środków finansowych na realizację inwestycji a weryfikację dokumentów na etapie oceny ekonomiczno – technicznej prowadziła Sekcja Ekspertów Departamentu Autoryzacji ARiMR. W piśmie z dnia 26 października 2010r. notariusz R. M. poinformowała, że w repertorium A pod pozycją nr [...] prowadzonym w jej kancelarii z dnia 23 lutego 2004r. widnieje zapis: A. L. J., R. J. i P. J.; poświadczenie trzech podpisów obok wymienionych na umowie pożyczki z dnia 23 lutego 2004r. zawartej pomiędzy Zakładem Przetwórstwa Mięsnego P. J., a Zakładem PPH A. i R. J. z siedzibą w W. Tak więc potwierdzenie notarialne dotyczyło jedynie poświadczenia podpisów osób wymienionych w umowie, nie odnosi się zaś do treści umowy. Dla ustalenia możliwości udzielenia pożyczki przeanalizowano dochody pożyczkodawców na podstawie danych wykazanych w zeznaniach rocznych złożonych do Urzędu Skarbowego w T.. Dochód brutto wykazany za lata 1998-2004 wyniósł 857.427,74 zł a dochód netto, tj. po odliczeniu podatku, składek ZUS i na ubezpieczenie zdrowotne oraz wydatków mieszkaniowych wykazanych w zeznaniach wyniósł 591.977,70 zł. Kwota dochodu uzyskanego w ciągu 7 lat wynikającego z zeznań stanowi tylko połowę pożyczki a poza wydatkami na remont budynku mieszkalnego wykazanymi w zeznaniu, nie uwzględniono żadnych innych wydatków prywatnych A. i R. J. Wykonując zlecone przez Dyrektora w trybie art. 229 Ordynacja podatkowa uzupełnienie dowodów co do pożyczki z rodzicami męża, organ I instancji zwrócił się do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Departamentu Oceny Projektów Inwestycyjnych w W. o udzielenie informacji dotyczących umowy pożyczki, która miała być załączona do wniosku o dofinansowanie inwestycji. W piśmie z dnia 7 października 2011r. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Departament Kontroli Wewnętrznej odpowiedziała, że umowa pożyczki zawarta pomiędzy Zakładem Przetwórstwa Mięsnego P. J. a Zakładem P.P.H. A. i R. J. została przedstawiona jako jeden z dokumentów potwierdzających możliwość sfinansowania inwestycji ujętej we wniosku P. J., złożonym w ramach Programu Operacyjnego SAPARD, jednak Agencja nie wymagała rozliczenia się ze środków finansowych otrzymanych w ramach umowy pożyczki. W toku czynności kontrolnych ustalono z kolei, że S. B. zmarł w dniu 20 marca 2009r. w związku z powyższym w dniu 14 lipca 2009r. przesłuchano w charakterze świadka M. A. B. (używającą imienia A.) – wdowę po S. B. oraz w dniu 7 września 2009r. G. D., która została wskazana przez świadka jako osoba prowadząca dokumentację podatkową S. B. A. B. zeznała, że nie wie nic o umowie pożyczki zawartej przez jej zmarłego męża z P. J. i nigdy nie widziała umowy, którą jej okazano. P. J. widziała chyba tylko raz, jednak go nie zna, nigdy nie był u niej w domu i nigdy z mężem nie rozmawiała na jego temat. Odnośnie działalności gospodarczej S. B. zeznała, że nie wie jakie dochody i obroty uzyskiwał jej mąż, gdyż nie interesowała się tym. Były jednak wystarczające do utrzymania 4 osobowej rodziny na średnim poziomie. Miała dostęp do rachunku bankowego zmarłego męża, jednak nie interesowała się jego stanem. Wyjaśniła również, że mąż nie przechowywał pieniędzy w domu. Nie wie, czy możliwe było udzielenie takiej pożyczki przez jej męża. Uważa jednak, że nie mógł mieć takich pieniędzy i jednorazowo taka pożyczka była niemożliwa. G. D. zeznała, że jedynie pomagała S. B. w prowadzeniu dokumentacji. Okazanej jej umowy nigdy nie widziała i nie wiedziała, że S. B. taką umowę zawarł i pieniądze w kwocie 900.000,00 zł pożyczył. Na pytanie o możliwość posiadania wskazanej kwoty przez S. B. świadek nie potrafiła udzielić odpowiedzi. Nigdy nie widziała i nie wiedziała, by posiadał taką kwotę w gotówce, a informacji o rachunku bankowym nie miała. Na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w Ż. ustalono, że S. B. prowadził działalność gospodarczą od 26 stycznia 1996r. W latach 1997 -1999 opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i złożył do Urzędu Skarbowego w Ż. zeznania PIT 28. Od 2000r. opodatkowany był w formie karty podatkowej, natomiast od stycznia 2001r. składał deklaracje VAT – 7. S. B. uzyskiwał również dochód z najmu, który opodatkowany był na zasadach ogólnych i wykazywany w zeznaniach PIT-32 (1000,00 zł za 1996r., 6.000,00 zł od 1997r., do 2002r. i 5.500,00 zł w 2003r.). W ocenie organu odwoławczego, zeznania złożone przez A. B. i G. D. oraz zestawienia danych o przychodach, nie pozwalają, uznać pożyczki od S. B. za źródło przychodów P. J.. Obroty uzyskane przez pożyczkodawcę wskazują, że udzielenie pożyczki w kwocie 900.000,00 zł nie mogło pozostać bez wpływu na jego działalność gospodarczą. Również fakt, że przedmiotem pożyczki była kwota 900.000,00 zł, a między małżonkami S. i A. B. istniała ustawowa wspólność majątkowa, brak wiedzy na temat pożyczki u A. B. nie pozwala uznać że miała ona miejsce. A. B. nie potwierdziła, że mąż posiadał kwotę wystarczającą dla udzielenia pożyczki, pomimo że zeznała, iż była upoważniona do rachunku męża, a mąż nie przechowywał pieniędzy w domu. Pomimo tego, że przedmiotem umów pożyczek były znaczne kwoty pieniędzy, żadna z nich nie została przekazana za pośrednictwem rachunku bankowego. P. J. nie wyjaśnił, jak pieniądze od pożyczkodawców wprowadził do firmy, dlaczego nie wpłacił na rachunek firmowy, chociaż pożyczki były udzielone między podmiotami gospodarczymi a pieniądze będące przedmiotem pożyczki musiały zostać przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na prowadzenie działalności gospodarczej, co było warunkiem zwolnienia umów z podatku od czynności cywilnoprawnych. Na rachunku bankowym Zakładu Przetwórstwa Mięsnego P. J. w 2004r. nie zaksięgowano żadnych wpływów od pożyczkodawców (mimo że zgodnie z zapisami § 2 umowy z dnia 23 lutego 2004r. pożyczkodawca zobowiązał się do przelania kwoty pożyczki na rachunek bankowy pożyczkobiorcy), jak i wpłat własnych, które pozwoliłyby uznać, że są to pieniądze wynikające z realizacji umów. Analiza rachunków bankowych prywatnego i firmowego nie potwierdziła, by zrealizowano wpłaty kwot odpowiadające pożyczkom lub ratom pożyczki. Na rachunek firmowy w C w 2004r. P. J. wpłacił 19.300,00 zł, na rachunek prywatny w Banku D dokonano wpłat gotówkowych w łącznej kwocie 1.982.012,00 zł. W toku postępowania kontrolnego P. J. wyjaśnił jednak, że wpłaty gotówkowe na rachunku prywatnym dotyczyły gotówki pobranej z kasy firmy, pochodzącej z obrotu gotówkowego, który do protokołu przesłuchania w charakterze strony określił na kwotę 2.476.429,40 zł. Postępowanie takie wynikało z chęci uniknięcia opłat bankowych pobieranych od transakcji gotówkowych na rachunku firmowym oraz możliwości korzystniejszego niż na rachunku firmowym ulokowania środków pieniężnych. W sytuacji, gdy wpłaty na rachunku prywatnym pochodziły z tzw. utargów gotówkowych, brak jest dowodów potwierdzających wpłatę pieniędzy przekazanych przez pożyczkodawców. Płatności gotówkowe na rzecz wykonawców były sporadyczne i w 2004r. stanowiły łącznie 74.459,40 zł. Jeśli przyjąć, że przekazanie pieniędzy przez pożyczkodawców miało nastąpić w l połowie roku, to łączna kwota uzyskana od pożyczkodawców stanowiłaby 2.100.000,00 zł, tymczasem do dnia 29 czerwca 2004r. na rachunek prywatny P. J. wpłacił 309.000,00 zł, natomiast na rachunku firmowym w I półroczu nie zrealizowano żadnych wpłat gotówkowych. Ponadto po wszczęciu postępowania kontrolnego (w dniu 8 września 2008r.) w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2004r. z dnia 22 września 2008r. P. J. w pkt 8 zatytułowanym otrzymane pożyczki wpisano "nie uzyskałem". Informacja o otrzymanych pożyczkach wraz z kserokopiami umów została przekazana do organu I instancji dopiero przy piśmie z dnia 5 czerwca 2009r. Z uwagi na wysokie kwoty otrzymanych pożyczek nieprawdopodobnym jest, aby P. J. nie pamiętał o ich otrzymaniu w 2004r., jak również nie wskazywał ich od początku jako podstawowe źródła finansowania wydatków 2004r., lecz przypomniał sobie o nich dopiero po 9 miesiącach od wszczęcia postępowania. Opisane powyżej okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że umowy pożyczek zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego i stąd też nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków 2004r. W skardze na tą decyzję J. J. wniosła o jej uchylenie, a w wypadku uchylenia decyzji zasądzenie zwrotu przez US zobowiązania podatkowego według decyzji wraz z odsetkami oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1/. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1.1. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowy od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w kwocie jak w decyzji. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 2.1. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, 2.2. art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez długotrwałe prowadzenie postępowania, które w konsekwencji nie wyjaśniło wszystkich okoliczności sprawy, a decyzja zawiera szereg błędów merytorycznych, 2.3. art. 145 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi decyzji II instancji, 2.4. art. 180 w zw. z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopuszczenie wszelkich dowodów przedstawianych przez stronę, które mogłyby przyczynić się znacząco do wyjaśnienia sprawy, 2.5. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, 2.6. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez strony postępowania podatkowego, 2.7. art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa przy ustalaniu treści czynności prawnej, nie uwzględnił zgodnego zamiaru stron, a jeżeli zdaniem organu udzielone pożyczki były dokonane pod pozorem to powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego. 2.8. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawierające podania przyczyn uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości, odmówienia wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść strony postępowania podatkowego i poprzestaniu na arbitralnym stwierdzeniu, że są one niezgodne z faktami udowodnionymi przez organ podatkowy bez podania, jakie to dowody przemawiają za tezą, iż wydatkowane kwoty przez stronę w latach 1994 – 2004r. nie pochodzą z ujawnionych źródeł dochodów. 2.9. art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez nie zachowanie zasady dwuinstancyjności, nie odniesienie się do zarzutów do decyzji I instancji i ponownego rozpatrzenia sprawy w oparciu o udowodnione dowody. 2.10. art. 284a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej – poprzez dokonanie kontroli podatkowej bez ważnego upoważnienia i braku doręczenia stronie postanowienia lub upoważnienia do kontroli roku 2005r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W toku rozprawy sądowej pełnomocnik skarżącej sformułował nowy zarzut przeciwko zaskarżonej decyzji, a mianowicie zarzut naruszenia art. 68 § 4 Op, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, wywodzony z okoliczności nie doręczenia, jego zdaniem, decyzji obu instancji, w tym ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Wobec sformułowania tego zarzutu pełnomocnik organu wniósł o odroczenie rozprawy celem zbadania akt sprawy pod kątem tego zarzutu. W złożonym w dniu 18 września 2012r. piśmie procesowym Dyrektor przedstawił szczegółowo okoliczności doręczania decyzji obu instancji, a następnie, uznając doręczenie tych decyzji za prawidłowe, a zarzut przedawnienia za niezasadny, wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca w dniu 12 października 2012r. złożyła oświadczenie, w którym stwierdziła, iż pismo z dnia 29 października 2010r. dotyczyło wyłącznie informowania jej o przebiegu sprawy a nie o wyłączeniu pełnomocnika z obowiązku reprezentowania jej wobec organu i obowiązku doręczania mu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. W pierwszej kolejności należy dokonać oceny wywołującego najgłębsze skutki zarzutu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, tym bardziej, iż argumentacja skargi skupia się wokół niedoręczenia decyzji obu instancji i z tą okolicznością wiąże się ten zarzut. Jak bowiem wynika z art. 68 § 4 Op, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od dnia w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Na gruncie tegoż przepisu istotną okolicznością dla przerwania biegu terminu przedawnienia jest data doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, nie jest przy tym sporne między stronami, że decydujące znaczenie dla zachowania tego terminu ma doręczenie decyzji organu pierwszej instancji. Wobec zarzutu niedoręczenia decyzji obu instancji konieczne jest zbadanie okoliczności towarzyszących tej czynności, jak i złożonego przez samą skarżącą w dniu 29 października 2010r. oświadczenia oraz okoliczności odwołania dotychczasowego pełnomocnika i ustanowienie nowego. Z załączonych akt sprawy administracyjnej wynika, iż od listopada 2008r. skarżąca była reprezentowana w toku postepowania pierwszoinstancyjnego przez pełnomocnika – doradcę podatkowego A. J., a zakres pełnomocnictwa był ogólny. W piśmie z dnia 29 października 2010r., wnosząc o "kierowanie korespondencji na adres: T 18B" (k. 207 akt administracyjnych), który to adres jest adresem miejsca jej zamieszkania, zmieniła zakres udzielonego temu doradcy podatkowemu pełnomocnictwa. Wskazanie adresu do doręczeń oznacza bowiem, iż jej wolą było to, aby korespondencja urzędowa organu pierwszej instancji było do niej kierowana, nie zaś do rąk ustanowionego pełnomocnika, a użycie szerokiego co do zakresu przedmiotowego potocznego zwrotu "korespondencja" oznacza żądanie przekazywania wszelkiego rodzaju informacji w sprawie, w tym decyzji jako aktu rozstrzygającego o prawach i obowiązkach skarżącej, za pomocą listów lub ich odpowiedników (por. B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 245). Okoliczność ta nie wyłączyła natomiast dalszego działania w sprawie pełnomocnika, tj. podejmowania przez niego czynności procesowych w interesie skarżącej. W piśmie tym nie wypowiedziała bowiem udzielonego doradcy pełnomocnictwa, lecz tylko doręczanie mu przesyłek. Zresztą okoliczność dalszego reprezentowania przez pełnomocnika pomimo zmiany adresu doręczeń potwierdziła w złożonym w toku postępowania sądowego w dniu 12 października 2012r. piśmie. Powyższe okoliczności faktyczne prowadzą do jednoznacznego wniosku, iż wolą strony było nadal reprezentowanie ją przez doradcę podatkowego, z tym że adresem doręczeń korespondencji był jej adres zamieszkania, nie zaś pełnomocnika. Tak ukształtowany zakres pełnomocnictwa jest dopuszczalny na gruncie Kodeksu cywilnego, mocodawca ma bowiem prawo kształtowania zakresu udzielonego pełnomocnictwa wedle własnej woli. W doktrynie i orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż wola mocodawcy ma pierwszeństwo przed art. 91 kpc. Dopiero gdy strony w pełnomocnictwie nie określą zakresu uprawnień pełnomocnika w procesie, to o zakresie jego uprawnień decyduje treść powołanego art. 91 kpc. A zatem pełnomocnictwo procesowe ogólne obowiązuje w granicach określonych w art. 91 kpc i obejmuje z mocy samego prawa między innymi umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych tylko wtedy, gdy osoby uczestniczące w akcie umocowania złożyły oświadczenie o udzieleniu i przyjęciu pełnomocnictwa bez oznaczania jego zakresu (W. Gawrylczyk, Istota, warunki ważności i zakres umocowania, Rzeczpospolita 1998/9/29, postanowienie SN z 19 listopada 1998r., III CZ 133/98, OSNC 1999/4/86 wraz z glosą A. Zielińskiego, Palestra 1999/9-10/209 oraz K. Zagrobelnego, OSP 1999/12/217, postanowienie SN z dnia 8 kwietnia 1998r., III CZ 41/98, LEX nr 110603, A. Zieliński, Glosa do postanowienia SN z dnia 19 listopada 1998 r., III CZ 133/98, Palestra 1999, z. 9-10, s. 209). W konsekwencji powyższych okoliczności doręczeń korespondencji organ powinien dokonywać do rąk samej skarżącej. Organ pierwszej instancji z ostrożności procesowej, jak przyznał Dyrektor choćby w złożonym w dniu 18 września 2012r. piśmie, doręczał jednakże korespondencję jednocześnie do rąk skarżącej i doradcy podatkowego. Decyzja pierwszoinstancyjna, jak wynika z akt administracyjnych, została wysłana pocztą do skarżącej i doradcy w dniu 9 grudnia 2010r. (k. 326). Obie przesyłki były dwukrotnie, tj. w dniu 13 grudnia 2010r. i 21 grudnia 2010r. (k. 326 i k. 848 akt p. P.J.), w sposób prawidłowy awizowane z uwagi na niezastanie adresatów, a wobec ich nie odebrania z Urzędu Pocztowego zostały zwrócone organowi. Zasadnie zatem organy obu instancji przyjęły, iż decyzja pierwszoinstancyjna została doręczona w trybie zastępczym tyle że nie w dniu 27 ale 28 grudnia 2010r. zarówno skarżącej zgodnie z jej wolą zawartą w piśmie z dnia 29 października 2010r., jak i doradcy podatkowemu – A. J.. Bez znaczenia dla doręczenia tej decyzji pozostaje zatem wynikająca z pisma skarżącej z dnia 17 grudnia 2010r., złożonego w siedzibie organu w dniu 21 grudnia 2010r., okoliczność odwołania z dniem 18 grudnia 2010r. pełnomocnika w osobie doradcy A. J. i ustanowieniu nowego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego I. W. (k. 327). Dodatkowo podnieść należy, że decyzja została nadana na poczcie także doradcy podatkowemu A. J. i po raz pierwszy awizowana w czasie kiedy był on jeszcze ustanowionym pełnomocnikiem. Takiej przesyłki organ podatkowy nie był więc już w stanie wycofać z doręczenia. Ten pełnomocnik, pomimo że to skarżąca wypowiedziała mu pełnomocnictwo, uwzględniając zasady etyki zawodowej winien w tym samym terminie co pełnomocnik wypowiadający pełnomocnictwo działać w imieniu mocodawcy, jeśli było to konieczne do uchronienia jej od niekorzystnych skutków. Biorąc zaś pod uwagę znaczną wysokość zobowiązania, poinformowanie przez organ o zakończeniu postępowania i możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego oraz świadomość co do końca biegu terminu przedawnienia doradca powinien więc był działać do 31 grudnia 2010r. Nie sposób też zgodzić się z twierdzeniem skargi, wedle której decyzję pierwszoinstancyjną należało ponownie doręczyć nowemu pełnomocnikowi w osobie doradcy I. W.. Pełnomocnik nie dostrzega tego, iż I. W. nie zamanifestowała swojego udziału w tym postępowaniu, a na złożonym przez skarżącą dokumencie pełnomocnictwa nie było, choć nie jest to wymagane, podpisu I. W.. Pozwala to jednak poddać pod wątpliwość, czy nowy pełnomocnik w ogóle wiedział o udzieleniu mu pełnomocnictwa w tej sprawie, tym bardziej że z akt nie wynika też, aby podjęła ona jakiekolwiek działania w sprawie czy choćby tylko zgłosiła swój udział w tym charakterze. Podnieść trzeba, że udzielenie pełnomocnictwa stanowi dla pełnomocnika jedynie źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa, nie jest natomiast co do zasady źródłem obowiązku takiego działania. Nie można bowiem wykluczyć, iż z pewnych względów osoba ta nie będzie chciała uczestniczyć w konkretnej sprawie w takim charakterze, mimo iż posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści. Powyższe okoliczności budzą uzasadnione wątpliwości co do tego, czy rzeczywistą wolą skarżącej było odwołanie doradcy A. J. i ustanowienie nowego pełnomocnika – I. W.. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, że pomimo odwołania A. J. z dniem 18 grudnia 2010r., to on właśnie złożył w dniu 4 stycznia 2011r. odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, załączając do niego pełnomocnictwo datowane na 3 stycznia 2011r. Nie bez znaczenia dla oceny intencji zmiany pełnomocników ma też okoliczność, iż z dniem 31 grudnia 2010r. kończył swój bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zmiana pełnomocników w tzw. "ostatniej chwili" jest też często spotykaną praktyką mającą doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego właśnie poprzez niedoręczenie decyzji "uprawnionemu" do jej odbioru. Zwrócić też należy uwagę na niekonsekwencję działań pełnomocnika – A. J., który w skardze stara się wykazać niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej, co w istocie sprowadza się do jej nie wprowadzenia do obrotu prawnego i nie wywoływania przez nią skutków prawych, a jednocześnie wnosi odwołanie, domagając się wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, która przecież, jak wynika z stanowiska skargi, nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Gdyby przyjąć tezę skarżącej to odwołanie od tej decyzji byłoby niedopuszczalne z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Nie ma też racji pełnomocnik, iż decyzja ta została doręczona dopiero w dniu 4 stycznia 2011r. mężowi skarżącej w siedzibie organu pierwszoinstancyjnego (k.330), kiedy ten zgłosił się, jak twierdzi pełnomocnik, po odbiór nieodebranej z poczty korespondencji. Powyższe potwierdza tylko to, iż skarżąca miała świadomość awizowania i złożenia na poczcie adresowanej do niej korespondencji przez organ podatkowy, skoro wiedziała jaka awizowana korespondencja została złożona na poczcie i wiedziała gdzie się udać po jej odbiór. Stosownie do art. 211 Op doręcza decyzję na piśmie. Wbrew przekonaniu pełnomocnika, przez doręczenie decyzji należy rozumieć doręczenie oryginału decyzji, a więc zawierającego oryginale podpisu osoby upoważnionej do działania w imieniu organu, ewentualnie jej odpisy. W pojęciu doręczenia decyzji nie mieści się natomiast wydanie stronie na jej żądanie w siedzibie organu stosownie do art. 178 § 1 i 2 Op kopii akt sprawy, w tym spornej decyzji. W konsekwencji uznać należało, iż decyzja pierwszoinstancyjna została wprowadzona do obrotu prawnego z dniem 28 grudnia 2010r. (art. 150 § 2 Op), a więc na trzy dni przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania, co miało nastąpić z dniem 31 grudnia 2010r. W konsekwencji przyjąć należy, iż decyzja ta wywołała skutki w zakresie obowiązków podatkowych skarżącej, a zarzut naruszenia art. 68 § 4 Op jest chybiony. Wbrew zarzutom skarżącej, doręczenie decyzji drugoinstancyjnej samej skarżącej było prawidłowe w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Wprawdzie, jak już wyżej wskazano, w postępowaniu drugoinstancyjnym ponownie zgłosił swój udział w charakterze pełnomocnika A. J. na podstawie ogólnego pełnomocnictwa skarżącej. Pełnomocnik pomija jednakże podnoszoną przez Sąd także w odniesieniu do pisma skarżącej z dnia 29 października 2010r., okoliczność zmodyfikowania w toku postępowania odwoławczego zakresu tegoż pełnomocnictwa przez samą skarżącą w zakresie wskazanego w pełnomocnictwie adresu doręczania korespondencji, jak i podmiotu odbioru korespondencji. Jak bowiem wynika z pisma skarżącej i jej męża z dnia 16 kwietnia 2012r. zwierającego uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego wnieśli oni o kierowanie korespondencji na ich adres zamieszkania (załącznik nr 21). Wyrażoną w tym piśmie wolę skarżącej organ odwoławczy obowiązany był respektować, mocodawca ma bowiem prawo swobodnie kształtować, jak i zmieniać zakres pełnomocnictwa, i doręczyć decyzję odwoławczą właśnie skarżącej, nie zaś nadal działającemu w sprawie pełnomocnikowi. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 145 Op poprzez niedoręczenie decyzji odwoławczej pełnomocnikowi. Ale gdyby nawet uznać że doszło do jego naruszenia, to naruszenie to nie miałoby wpływu na wynik sprawy, pełnomocnik wszak zaskarżył w terminie decyzję drugoinstancyjną. Wbrew zarzutom skargi naruszenia art. 122, art. 121, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Op, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony, w tym w trybie art. 229 Op, i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, wezwano skarżącą i jej męża do złożenia wyjaśnień na istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne oraz do złożenia dokumentów; wystąpiono do Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywności, [...] Ośrodka Doradztwa i Oddziału w P. o informacje co do kalkulacji kosztów produkcji czarnych porzeczek i dochodów z ich uprawy; wystąpiono do D o informacja w sprawie rachunków bankowych, lokat, rachunków dewizowych i spłaty kredytu; zwrócono się do UG w Ż. i starostwa Powiatowego w T. o informacje dotyczące posiadanych przez skarżącą i jej męża gruntów, prowadzonych upraw, w szczególności działów specjalnych produkcji rolnej; zwrócono się do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji rolnictwa i notariusz na okoliczność otrzymanej przez męża skarżącej kwoty 1.200.000 zł; zwrócono się do US w P. o potwierdzenie opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej w zakresie chowu kur; zgromadzono oświadczenia o stanie majątkowym, przychodach i wydatkach rodziny skarżącej; zeznań rocznych; przesłuchano świadków, skarżącą i jej męża; zgromadzono dane o posiadanych przez rodzinę skarżącej nieruchomościach i środkach transportowych. Wbrew twierdzeniom skargi, odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań S. Z. i męża skarżącej nie stanowi o naruszeniu art. 180 w zw. z art. 188 Op, gdyż byli oni już przesłuchiwani, z ich udziałem a także innymi dowodami z dokumentów zostały wyjaśnione okoliczności objęte wnioskiem dowodowym. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom, w ocenie Sądu, na ustalenie niedoborów środków finansowych na dokonanie w 2004r. wydatków na rozbudowę zakładu mięsnego przez męża skarżącej, zaś zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności faktycznych została dokonana, wbrew zarzutowi skargi, na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nie przekracza ona granic swobodnej oceny, jest logiczna, prawidłowa i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/98, wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 grudnia 2006r., I SA/Łd 1492/06). Organ w oparciu o materiał dowodowy udowodnił niedobór środków finansowych, szereg okoliczności faktycznych uwzględnił też na korzyść skarżącej, tj. przychody męża skarżącej w 1994r. wobec braku danych przyjął w wysokości z roku 1995, z upraw porzeczek czy koszty utrzymania gospodarstwa domowego skarżącej przed 2003r., a w przychodach ujął też wartość odpisów amortyzacyjnych. Nie bez znaczenia ma tu też i ta okoliczność, iż skarżąca swoje wyjaśnienia co do źródeł finansowania spornego wydatku rozszerzyła w toku postępowania odwoławczego, wskazując jako to źródło dochód z praktyki zagranicznej męża, darowizny z okazji chrztu dzieci i komunii oraz ze sprzedaży samochodu Opel Calibra. Okoliczność ta oceniana w świetle obiektywnych dowodów, jakimi są dokumenty, pozwala na uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń skarżącej co do istotnych okoliczności faktycznych dla niniejszej sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność niedoboru środków finansowych. Jak wynika z obszernego, bo liczącego 42 strony uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor, co zdarza się niezwykle rzadko, w sposób bardzo szczegółowy i drobiazgowy odniósł się do każdej okoliczności faktycznej mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, odwołując się przy tym do materiału dowodowego i wyjaśniając, wbrew skardze, przyczyny, dla których określone okoliczności uwzględnił na korzyść strony, oraz dlaczego nie dał wiary określonym twierdzeniom skarżącej. Znalazło to zresztą wyraz w sporządzonych w tym uzasadnianiu zestawieniach poszczególnych danych i tabelach oraz wyliczeniach matematycznych. I tak, nie uznając za źródło finansowania spornego wydatku dwu pożyczek, organy podatkowe zasadnie podniosły, iż przedmiotem pożyczek były znaczne kwoty pieniędzy, mimo to żadna z nich nie została przekazana za pośrednictwem rachunku bankowego, choć umowa pożyczki z teściami skarżącej miała być wykonana przez nich przelewem na rachunek bankowy; pożyczki były udzielone w ramach prowadzonej przez męża skarżącej działalności gospodarczej na rozbudowę zakładu mięsnego, mimo to nie zostały ujawnione w księgach podatkowych tej działalności, a mąż skarżącej nie wyjaśnił sposobu wprowadzenia pożyczonych pieniędzy do firmy; na rachunkach firmy męża skarżącej nie zaksięgowano żadnych wpływów od pożyczkodawców, jak i wpłat własnych, co pozwoliłoby uznać że pochodzą one z pożyczek; kwoty stanowiącej równowartość pożyczek czy to w ratach czy w gotówce nie wpłacono też ani na konto firmowe, ani na konto prywatne, zaś z wyjaśnień męża skarżącej wynika, iż wpłaty na konto prywatne pochodziły z kasy firmy, z obrotu firmy; w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskiwanych dochodów mąż skarżącej nie wskazał tych pożyczek, ujawnił je dopiero 9 miesięcy później, trudno jednakże uznać by mąż skarżącej zapomniał o pożyczkach tak znacznej wysokości. Organy wskazały nadto na rozbieżność w zeznaniach teściów skarżącej co do przechowywania środków pieniężnych, waluty i kursu, jak i to, że biorąc pod uwagę ich dochody mogli oni poczynić oszczędności pozwalające na pożyczenie synowi połowy pożyczki wynikającej z umowy; brak umowy pożyczki w dokumentacji firmy teściów skarżącej; brak możliwości zgromadzenia tak znacznych oszczędności przez S. B., prowadzącego małe przedsiębiorstwo rozliczane na zasadzie karty podatkowej; brak wiedzy żony zmarłego S. B. o udzielonej przez jej męża pożyczce pomimo istniejącej między nimi wspólności majątkowej małżeńskiej; życie rodziny tego pożyczkodawcy na średnim poziomie. Okoliczności tych nie podważa fakt złożenia umów pożyczek w Łódzkim Oddziale Regionalnym ARiMR, jak i poświadczenie przez notariusza podpisów złożonych na umowach pożyczek. Jak bowiem wynika z wyjaśnień ARiMR umowa pożyczki z firmą teściów skarżącej została przedstawiona jako jeden z dokumentów potwierdzających możliwości sfinansowania inwestycji, Agencja nie wymagała jednak rozliczenia się ze środków finansowych otrzymanych w ramach pożyczki, z wyjaśnień notariusza wynika natomiast, iż poświadczenie dotyczyło jedynie podpisów. W ocenie Sądu, nie zachodziła w niniejszej sprawie, wbrew zarzutowi skargi naruszenia art. 199a § 1 Op, konieczność ustalania zamiaru stron umowy pożyczki i celu tej czynności. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika jednoznacznie, iż kwoty wynikające z tych umów nie zostały mężowi skarżącej przekazane, nie mogły więc stanowić źródła spornego wydatku, organy nie oceniały też czy umowy były ważne. Samo podpisanie umów nie świadczy jeszcze o faktycznym udzieleniu spornych pożyczek i przepływie środków pieniężnych. Z brzmienia tego przepisu wynika nadto, że organ występuje do sądu ze stosownym powództwem gdy z materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego. Jeśli zaś organy podatkowe takich wątpliwości nie mają, gdyż zebrane dowody i ich trafna ocena dają pewność, że pożyczki nie mogą być źródłem finansowania wydatków, jak ustalono w rozpoznawanej sprawie to nie mają żadnych podstaw do występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Innymi słowy art. 199a o.p. nie może mieć w sprawie zastosowania, gdy stan faktyczny w sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 20 października 2011r., I FSK 1684/10, Lex nr 1069320). Uznając za źródło sfinansowania spornego wydatku jedynie odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz zysk ze sprzedaży jednostek funduszu inwestycyjnego, organy z kolei wskazały, iż ujawnienie środków na rachunkach bankowych nie "legalizuje" tych kwot i nie przesądza o ich pochodzeniu, dopiero wykazanie przez posiadacza rachunku iż środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uprawniałoby do ich uwzględnienia. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca nie udowodniła legalnego pochodzenia lokowanych w banku kwot pieniężnych. Jak bowiem podniosły organy wpłaty na rachunek były wyższe niż wcześniejsze wypłaty, co świadczy o przyroście na rachunku pieniędzy niepochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Porównując dochód do dyspozycji z wydatkami organ pierwszej instancji stwierdził ponoszenie przez rodzinę skarżącej znacznych wydatków inwestycyjnych na rozwój firmy i budowę domu oraz utrzymanie rodziny i lokaty bankowe przekraczające ujawnione dochody, co świadczy, zdaniem tego organu, że nie były one źródłem oszczędności. Analiza rachunków bankowych oraz ksiąg handlowych firmy męża skarżącej nie potwierdza podnoszonego przez skarżącą argumentu o przeksięgowaniu środków pieniężnych między rachunkami prywatnymi a firmowym, tj. zasilaniu rachunku prywatnego męża środkami gotówkowymi pobranymi z obrotów firmy w 2003r., środki te nie stanowią więc rzeczywistych przychodów. W prowadzonej przez męża skarżącej księdze handlowej obroty na koncie nr 101 "Kasa środków pieniężnych" po stronie Wn i Ma nie wskazują na pobranie gotówki z kasy firmy, pobranie gotówki w spornej wysokości nie zostało też wykazane na koncie nr 241 "Rozrachunki z właścicielem", pobrano z niego łącznie kwotę 61.000 zł. Organ wyjaśnił również, iż przyjmując nawet dużą wartość ujawnionej waluty, to analizując dochody i wydatki rodziny skarżącej, począwszy od momentu ich osiągniecia, to przed 2004r. mamy do czynienia ze znacznymi ciągłymi nadwyżkami wydatków nad przychodami jej rodziny, co wyraźnie obrazują, w ocenie Sądu, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji począwszy od s. 23 tabele i wyliczenia matematyczne. W zakresie wyjaśnień skarżącej co do kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny z kolei organ zasadnie podniósł, iż wskazane przez nią koszty były nisze niż statystyczne w sytuacji, gdy nie było żadnych okoliczności przemawiających za przyjęciem wydatków na wskazanym przez skarżącą poziomie. Sytuacja materialna i finansowa rodziny skarżącej nie wskazywała bowiem na stan ubóstwa czy biedy. Małżonkowie posiadali w 2002 i 2003r. dwa prywatne samochody i ponosili wydatki ich ekspaatacji (ubezpieczenie, benzyna, serwis), a podane przez skarżącą koszty z tym związane biorąc pod uwagę zaciągnięty na zakup samochodu kredyt musiały być kilkakrotnie wyższe. Skarżąca nie wyjaśniła przyczyn nieponoszenia kosztów utrzymania mieszkania w 2003r., pomimo prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego, jak i na leczenie w 2003 i 2004r. Organ podniósł, iż wydatki na utrzymanie rodziny według GUS są najbardziej wiarygodne, gdyż dotyczą średnich wydatków rodziny, a ponadto obejmują one wydatki na zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowo – konsumpcyjnych, są one zbudowane w postaci koszyka ilościowego i wartościowego, zbudowanego w oparciu o normy odpowiadające danym grupom potrzeb. Na koszyk ten składają się zalecane przez naukę bądź ekspertów normy zużycia grup dóbr i usług, które uwzględniają strukturę wiekową członków gospodarstw domowych. Przy konstruowaniu koszyka minimum socjalnego eksperci wyznaczyli granicę wydatków gospodarstw domowych mierzącej minimalnie godziwy poziom życia. W koszyku minimum socjalnego mieszczą się dobra służące zaspokojeniu potrzeb egzystencjonalnych, utrzymania więzi rodzinnych i kontaktów towarzyskich oraz skromnego uczestnictwa w kulturze. Skarżąca wskazała zatem wydatki na utrzymanie rodziny, w kwotach nierealnych, tj. jak podnosi organ w 1/3 normy żywieniowej podawanej przez GUS. W tej sytuacji nie sposób postawić organom zarzutu dowolnej oceny dowodów. Wartość dowodowa wyjaśnień podatnika uzależniona jest od tego na ile są one prawdopodobne. Wiarygodność twierdzeń strony zależy więc od tego na ile powoływane przez nich okoliczności co do utrzymania są możliwe, realne do rzeczywistego zaspokojenia potrzeb życiowych podatnika i jego rodziny, oraz nie odbiegają w rażący sposób od powszechnie ponoszonych przez gospodarstwa domowe o podobnej strukturze. Wbrew poglądowi strony skarżącej, organy nie były uprawnione do ujmowania po stronie przychodów roku 2004 kwoty 573951 zł tytułem podatku VAT do zwrotu, a to z tej prostej przyczyny, że zwrot ten nastąpił w 2005r., którego nie dotyczy przedmiotowa sprawa. Zarzut przewlekłości postępowania nie mógł zostać z kolei uwzględniony. Ewentualna faktyczna okoliczność prowadzenia postępowania podatkowego w sposób opieszały nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego, tj. jego wysokość, opieszałość nie stanowi wszak przesłanki wpływającej na wymiar samego zobowiązania. Nie sposób zrozumieć zarzutu przewlekłości działania organów podatkowych, skoro właśnie to sama skarżąca i jej mąż swoim świadomym działaniem przyczyniali się do znacznych opóźnień w ustalaniu poszczególnych okoliczności faktycznych. I tak, podatnik odmówił okazania w wyznaczonym terminie dokumentów dotyczących rozliczeń VAT z przełomu 2004/2005, pomimo powołania się na okoliczność nieuregulowania wszystkich zobowiązań w 2004r. w związku z odroczonym terminem płatności za faktury. Również w późniejszym uzgodnionym terminie ich nie udostępnił z uwagi na przebywanie na zwolnieniu lekarskim, a skarżąca oświadczyła, że w czasie nieobecności męża nikt nie może udostępnić tych dokumentów i że będą one dostępne po zakończeniu zwolnienia lekarskiego męża. Nie bez znaczenia są też twierdzenia męża skarżącej, wedle których okaże on tylko dokumenty za 2005r., zaś żądanie udostępnienia ich za 2004r. jest bezpodstawne z uwagi na przedawnienie zobowiązania za ten rok. Taką samą postawę skarżąca przyjęła w odniesieniu do udostępnienia dokumentów dotyczących rachunków bankowych. Pomimo dwukrotnego wezwania do ich przedłożenia skarżąca w wyznaczonym terminie ich nie przedłożyła, jak i nie udzieliła w terminie upoważnienia organowi do wystąpienia do banku, w odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik wyjaśnił z kolei, iż wystosował pismo do banku z prośbą o udzielenie informacji o posiadanych rachunkach bankowych, lokatach terminowych, udzielonych kredytach. Powyższe okoliczności czynią prawdopodobnym, iż taka postawa skarżącej i jej męża zmierzała do opóźnienia zakończenia postępowania podatkowego i doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak jak i już podnoszone działania zmierzające do uniemożliwienia skutecznego doręczenia decyzji. Chybiony jest również zarzut skargi naruszenia art. 284a Op w związku z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dokonanie kontroli podatkowej za 2005r. bez ważnego upoważnienia i braku doręczenia stronie postanowienia lub upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli. Pełnomocnik zdaje się nie dostrzegać tego, iż organy podatkowe nie przeprowadzały kontroli podatkowej ani też postępowania podatkowego dotyczącego roku 2005. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest ustalenie zobowiązania podatkowego za 2004r., nie zaś za 2005r. Organy podatkowe nie przeprowadzały więc kontroli za 2005r., wobec jednakże podniesienia przez skarżącą i jej męża posiadania środków pieniężnych otrzymanych przez kontrahentów w styczniu i lutym 2004r. z faktur za 2003r. oraz nie uregulowania należności z faktur wystawionych na koniec 2004r., podjęły jedynie próbę ustalenia w jakich terminach zostały przez męża skarżącej uregulowane faktury z końca 2003 i 2004r. Oznacza to więc, iż w istocie organy badały księgi podatkowe w działalności gospodarczej męża skarżącej za 2004r., to zaś wymagało ustalenia jakie zobowiązania z 2003r. zostały uregulowane w 2004r., oraz jakie zobowiązania za 2004r. zostały uregulowane na początku 2005r. Bez tego nie byłoby bowiem możliwe ustalenie rzeczywistych przychodów skarżącej w 2004r. I tylko w tym zakresie mąż skarżącej był wzywany do dostarczenia dokumentów podatkowych w dodatku mających wyjaśnić korzystne dla niej okoliczności. Ponieważ skarżąca, ani jej mąż nie udostępnili dokumentów dotyczących tychże rozliczeń z przełomu roku 2004/2005, organ podatkowy niezbędnych ustaleń poczynił stosownie do art. 187 § 3 Op na podstawie znanych mu z urzędu faktów wynikających ze złożonych przez męża skarżącej zeznań. Natomiast kwotę należności zobowiązań za 2003r. uregulowanych w 2004r. ustalił na podstawie zestawienia obrotów i sald księgi handlowej za 2003r. Za chybiony Sąd uznał również zarzut skargi naruszenia art. 229 Op poprzez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy ma rozpoznać sprawę jakby nie była ona jeszcze rozstrzygnięta. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji czy odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, postępowanie to ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Op oraz w art. 233 § 2 Op. Przepisy te zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. W ich konsekwencji organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji i musi się wiązać z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego. Przesądzająca przy tym jest nie ilość dowodów, przeprowadzanych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010r., I GSK 682/09, Lex nr 744846, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010r., I FSK 662/09, Lex nr 594141, wyrok NSA zdnia 21 sierpnia 2009r., II FSK 455/08, Lex nr 524596, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 listopada 2008r., I SA/Łd 604/08, Lex nr 539893 czy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2008r., I SA/Sz 362/07, Lex nr 472344). W niniejszej sprawie, uwzględniając przeprowadzone wcześniej postępowanie dowodowe w pierwszej instancji i zakres zleconych przez organ odwoławczy czynności dowodowych, nie budzi żadnych wątpliwości Sądu to, że zakres zleconego pierwszej instancji postępowania dowodowego nie wykraczał poza ramy art. 229 Op, tj. uzupełniającego postępowania dowodowego, jakkolwiek szczegółowe i obszerne zalecenia organu odwoławczego mogą sprawiać odmienne wrażenie. Jednakże ich drobiazgowa analiza oraz porównanie przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji dowodów i udowodnionych okoliczności faktycznych z zakresem zleconych przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Op czynności nie pozwala przyjąć, że zakres tego postępowania był znaczny, a do zasadniczych ustaleń doszło przed organem pierwszej instancji. Pełnomocnik zdaje się też nie zauważać, że zakres zleconych przez organ odwoławczy czynności należy odnosić do będących przedmiotem dowodzenia okoliczności faktycznych i zakresu już przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji dowodów, a czynności te były podejmowane w interesie i na korzyść strony skarżącej, a nadto miały wyjaśnić podnoszone przez skarżącą w odwołaniu okoliczności posiadania środków pieniężnych (pochodzących z chowu kur, oprocentowania lokat bankowych, pożyczek, kwot zobowiązań działalności gospodarczej z przełomu 2003/2004 i 2004/2005 i ponoszonych wydatków na utrzymanie rodziny skarżącej) na poczyniony wydatek poprzez zweryfikowanie twierdzeń skarżącej i dotychczas poczynionych ustaleń oraz zgromadzonych dowodów na te okoliczności. Pozostałe zlecone przez organ odwoławczy czynności sprowadzały się do ponownego przeanalizowania i rozważenia, ustosunkowania się lub oceny twierdzeń skarżącej co do poszczególnych okoliczności. Co istotne uzupełnione dowody nie wpłynęły, jak Sąd wykazał, zasadniczo na zmianę dotychczasowych ustaleń. Działalność męża skarżącej w zakresie chowu kur i udzielone pożyczki nie zostały zgłoszone do opodatkowania, a tylko dochody opodatkowane na gruncie art. 20 ust. 3 pdf mogły stanowić źródło pokrycia wydatku roku 2004. Wskazane przez skarżącą wydatki utrzymania rodziny były z kolei nierealnie zaniżone w stosunku do przeciętnych podawanych przez GUS. Przeprowadzone postępowanie uzupełniające w zakresie zobowiązań i należności męża skarżącego spowodowało z kolei zwiększenie kwoty wydatków rodziny skarżącej w 2004r., co jednak nie wpłynęło na zwiększenie zobowiązania, które zostało zmniejszone z uwagi na zwiększenie wysokości przychodów poprzez uwzględnienie oszczędności rodziny skarżących z ujawnionych źródeł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jasno i wyraźnie wskazał, że zmiana wysokości ustalonej kwoty poniesionych wydatków w roku 2004 wynikła z uzupełnienia materiału dowodowego o dane mające wpływ na wyliczenie nadwyżki wydatków nad przychodami w działalności gospodarczej. Odnosiły się one do zwiększenia wielkości wydatków roku 2004 o 415205,66 zł stanowiących zobowiązania wobec dostawców z 2003r zapłacone w roku 2004 oraz zmniejszenia tychże wydatków o kwotę 260793,74 zł będącą wysokością zobowiązań wobec dostawców za rok 2004 jednak poniesionych w roku 2005. Za chybione Sąd uznał też zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. Opodatkowanie dochodów na podstawie przepisu art. 20 pdf następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, a organ podatkowy na podstawie przywołanego przepisu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji stwierdzenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W orzecznictwie sądowym wyrażany jest też powszechnie pogląd, wedle którego "gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach". Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego w sprawie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98, Biul.Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA OZ w W. z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/00, PP 2001/11/63). Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką tego postępowania, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. W postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Op, nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, doznają pewnych modyfikacji. A zatem to, że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy nie oznacza w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 pdf zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić. A.D.