I SA/Łd 784/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2024 r. nr 1001-IEW-3.7113.12.2024.33.U16.JZ w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Postanowieniem z dnia 20 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia A. T., uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 1 lutego 2024 r. o oddaleniu zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w części dotyczącej zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części i orzekł o uznaniu ww. zarzutu w części, w jakiej dotyczy kwoty 4.500 zł, w pozostałej części oddalając ten zarzut oraz utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałej części. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wydał wobec podatniczki postanowienie z 11 października 2023 r., którym nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13 września 2023 r., w części dotyczącej określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2018 r., w łącznej kwocie 242.913,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 22 marca 2024 r., utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 349/24, oddalił skargę na ww. rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Pismem z 12 października 2023 r. strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13 września 2023 r., do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który decyzją z 29 lipca 2024 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Ww. decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13 września 2023 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej określenia kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2018 r., stanowiła podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach 3 listopada 2023 r. 12 tytułów wykonawczych. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny 6 listopada 2023 r. skierował do [...] Bank S.A. elektroniczne zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Tego samego dnia, Bank zawiadomił, że nie może przystąpić do realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, ponieważ strona zlikwidowała prowadzony dla niej rachunek bankowy. Również 6 listopada 2023 r. organ skierował do A.Sp. z o.o. zawiadomienie o zajęciu udziałów zobowiązanej w Spółce. Odbiór zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego oraz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z odpisami tytułów wykonawczych zobowiązana potwierdziła 24 listopada 2023 r. 22 stycznia 2024 r. do Urzędu Skarbowego w Pabianicach wpłynęło pismo A. Sp. z o.o. informujące, że od 3 listopada 2023 r. zobowiązana nie jest wspólnikiem ani pracownikiem ww. Spółki. W piśmie zwróciła się także o uchylenie zajęcia udziałów w związku z zawiadomieniem z 6 listopada 2023 r. Do pisma załączono kopię umowy sprzedaży udziałów z 3 listopada 2023 r. Pismem z 30 listopada 2023 r. zobowiązana wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. W piśmie zarzuciła: 1. nieistnienie obowiązku - brak skutecznego doręczenia decyzji, postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, 2. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia - brak skutecznego doręczenia decyzji, postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, pominięcie wpłaty z 6 listopada 2023 r. w kwocie 4500 zł tytułem podatku VAT za 2018 r. oraz błędne wyliczenie odsetek, 3. brak uprzedniego doręczenia upomnienia, 4. brak wymagalności obowiązku - brak skutecznego doręczenia decyzji, postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, pominięcie wpłaty z 6 listopada 2023 r. w kwocie 4500 zł tytułem podatku vat za 2018 r. uiszczonej przed wszczęciem egzekucji, 5. błędne wyliczenie odsetek za zwłokę - nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu, o której stanowi art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Jako podstawę prawną zarzutów wskazała art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4, pkt 5 oraz pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 2505), dalej: u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze zobowiązana wniosła o uchylenie zajęć egzekucyjnych, umorzenie egzekucji oraz zawieszenie postępowania. Wskazała także, że 6 listopada 2023 r. dokonała wpłaty na indywidualny rachunek podatkowy kwoty 4.500,00 zł, tytułem podatku od towarów i usług za 2018 r. podkreślając, że nastąpiło to przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Stwierdziła, że organ w tytułach wykonawczych nie uwzględnił ww. wpłaty, co powoduje, że tytuły obejmują zawyżoną kwotę zobowiązań. Z uwagi na wniesienie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej w terminie nie później 7 dni od dnia doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach 5 grudnia 2023 r. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu żądań wniesionych pismem z 30 listopada 2023 r. oraz dokonaniu analizy materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach postanowieniem z 1 lutego 2024 r., orzekł o oddaleniu wniesionych zarzutów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w wyniku rozpatrzenia zażalenia zobowiązanej opisanym na wstępie postanowieniem z 20 września 2024 r., uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej oddalenia zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. tj. wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części i w tym zakresie orzekł o uznaniu ww. zarzutu w części w jakiej dotyczy kwoty 4.500,00 zł, którą zaksięgowano na poczet należności głównej w podatku za styczeń 2018 r. w kwocie 2.593,75 zł oraz należne od tej kwoty odsetki za zwłokę w wysokości 1.906,25 zł, wpłaconej przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, a w pozostałej części oddalił ten zarzut. W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) organ drugiej instancji wskazał, że w piśmie wszczynającym postępowanie w sprawie zarzutów, zobowiązana argumentowała zarzut nieistnienia obowiązku jednocześnie wniesieniem odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13 września 2023 r. i zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 11 października 2023 r., którym nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z 13 września 2024 r., w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2018 r. Istotą tej argumentacji było nieprawidłowe - według strony - doręczenie ww. orzeczeń. Jednocześnie jednak zarzut ten podparła również argumentacją wskazującą na błędne naliczenie w sprawie odsetek za zwłokę. W zakresie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, Organ pierwszej instancji w treści zaskarżonego postanowienia dokonał analizy i odniósł się merytorycznie do podnoszonych kwestii. Wskazał sposób naliczenia odsetek za zwłokę, umieszczając informację w tym zakresie wprawdzie w części uzasadniającej zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.) a nie jak powinien w części dotyczącej zarzutu nieistnienia obowiązku. Powyższe uchybienie zdaniem organu odwoławczego nie stanowi jednak istotnego naruszenia w tym zakresie, gdyż oba zarzuty rozpatrzył zgodnie z ich definicją i interpretacją. Organ stwierdził, że zarówno decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13 września 2023 r., jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, weszły do obrotu prawnego i takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13 września 2023 r. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z 6 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 349/24, oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 22 marca 2024 r. utrzymujące w mocy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z uwagi na niekonkurencyjność środków zaskarżenia ta sprawa nie może być rozpatrywana w niniejszym postępowaniu. Mimo, że powyższe mogłoby stanowić przesłankę do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku uargumentowanego w sposób powtórzony w ww. postępowaniu, organ pierwszej instancji był zobowiązany zarzut ten w pełni rozpatrzeć, z uwagi na jego dodatkową argumentację w postaci błędnego naliczenia odsetek za zwłokę. W tym zakresie organ odwoławczy zaakceptował prawidłowe zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - wyłączenie odsetek za zwłokę nastąpiło od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r., tj. od 13 marca 2023 r. do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13 września 2023 r., tj. 2 października 2023 r. Z tego powodu przy naliczaniu odsetek za zwłokę w tytule wykonawczym uwzględniono przerwę wynikającą z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Odnosząc się z kolei do zawartej w zażaleniu argumentacji, że przerwa w naliczaniu odsetek winna dotyczyć także okresu od dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej do dnia doręczenia wyniku kontroli organ wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, w oparciu o który zobowiązana sformułowała ww. twierdzenie, nie znajduje zastosowania, gdyż zapadł w zupełnie innym stanie prawnym. Dokonując analizy zarzutu opisanego w art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. organ odwoławczy stwierdził, że dane wskazane w tytułach wykonawczych są tożsame z wartościami ujętymi w decyzji stanowiącej podstawę ich wydania. Również rodzaj podatku, okresy i kwoty należności wskazane w tytułach wykonawczych są zgodne z treścią decyzji podatkowej. Natomiast kwota zobowiązania wskazana w tytule wykonawczym nr [...], tj. zobowiązanie za maj 2018 r. w kwocie 25.000,00 zł, jest to kwota zwrotu, który strona otrzymała nienależnie, a której obowiązek zwrotu jest konsekwencją przypisania na jej konto decyzji z 13 września 2023 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług również za ww. okres rozliczeniowy 2018 r. Stąd ocenił, że organ pierwszej instancji prawidłowo rozpatrzył zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.) organ zwrócił uwagę, że zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów rozporządzenie w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131), egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Taka zaś sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W zakresie podniesionego zarzutu z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. organ odwoławczy wyjaśnił zaś, że wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części oznacza sytuacje, w których obowiązek istniał, ale wygasł wskutek zaistnienia okoliczności wymienionej w art. 59 O.p. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach błędnie rozstrzygnął zarzut. Kwotę 4.500 zł, wpłaconą przez zobowiązaną w dniu 6 listopada 2023 r., a więc przed wszczęciem egzekucji administracyjnej (które należy wiązać z datą 24 listopada 2023 r.) zaksięgowano na poczet należności wskazanej w tytule wykonawczym nr [...], obejmującym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. w wysokości 23.865,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 17.496,60 zł. Na należność główną za ww. okres rozliczeniowy organ zaksięgował kwotę 2.593,75 zł, zaś na odpowiadające jej odsetki za zwłokę - 1.906,25 zł. Wobec wydania niniejszego postanowienia organ egzekucyjny zgodnie z art. 33 § 4 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej ww. należności. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku w przypadku rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej oraz wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b (art. 33 § 2 pkt 6 lit. b i c u.p.e.a.), organ drugiej instancji stwierdził, że nie wystąpiły żadne okoliczności, które powodowałyby brak wymagalności obowiązku objętego tytułami egzekucyjnymi w rozumieniu tego przepisu. W szczególności na dzień wszczęcia egzekucji administracyjnej, nie funkcjonowała w obrocie prawnym żadna decyzja rozkładająca na raty należności nimi objęte. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że organ pierwszej instancji słusznie oddalił zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 6 lit. b) u.p.e.a. W zakresie zarzutu z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. organ podkreślił, że w sprawie nie jest prowadzone postępowanie upadłościowe lub restrukturyzacyjne, ani nie wystąpiły żadne inne okoliczności, które powodowałyby brak wymagalności obowiązków objętych tytułami wykonawczymi szczegółowo wymienionymi w sentencji rozstrzygnięcia. Zatem w niniejszej sprawie zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 6 lit. b) i c) u.p.e.a. należało zdaniem organu odwoławczego oddalić, co uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach. Na powyższe postanowienie A. T. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie : 1. art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r., poz. 572), dalej: k.p.a., w związku z art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 1 lutego 2024 r. w sytuacji, gdy po wydaniu tego postanowienia z dniem 31 grudnia 2023 r. wygasło na skutek przedawnienia zobowiązanie w podatku VAT z miesiące od stycznia do listopada 2018 r., a zatem zachodziła podstawa do uchylenia w całości postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania egzekucyjnego, 2. art. 59 § 1a pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. poprzez kontynuację egzekucji w sytuacji wygaśnięcia obowiązku w całości, 3. art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia gdyż, cyt.: "organ II instancji nie odniósł się w uzasadnieniu postanowienia do podnoszonego (...) zarzutu związanego z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu w sytuacji wszczęcia egzekucji mimo (...) wniosku z dnia 3 listopada 2024 r., jak również celowego przedłużania przez organ I instancji postępowania o rozłożenie na raty zaległości podatkowej", 4. art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że obowiązek istnieje w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. uległo przedawnieniu, 5. art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. poprzez uznanie, że obowiązek nie wygasł, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. uległo przedawnieniu, 6. art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego mimo braku wymagalności zobowiązania, gdyż to uległo przedawnieniu, a zatem nie jest wymagalne, a ponadto w sytuacji, gdy w dacie wszczynania egzekucji istniała inna przyczyna niż określona w art. 33 § 2 pkt 6 lit. b) i c) u.p.e.a., 7. art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. na skutek oddalenia zarzutów, 8. art. 96j § 1 i 2 u.p.e.a. na skutek niedoręczenia A. Sp. z o.o. zawiadomienia o zajęciu udziałów, co winno skutkować brakiem przyjęcia, iż doszło do zajęcia udziałów, 9. art. 8 § 1 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o: - zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania ze skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6.08.2024 r. sygn. akt I SA/Łd 349/24, - uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 września 2024 r. w zaskarżonej części oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 1 lutego 2024 r., - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2024 r. w przedmiocie zarzutów zobowiązanej w postępowaniu egzekucyjnym. Zobowiązany w postępowaniu egzekucyjnym ma prawo wniesienia zarzutów, stosownie do art. 33-35 u.p.e.a. Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym stanowi swoisty środek zaskarżenia, spełniający podobną rolę jak odwołanie w postępowaniu administracyjnym, posiada jednak pewne odrębności. Zobowiązany, wnosząc zarzut, kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji, podważając prawidłowość tytułu wykonawczego (vide. wyrok NSA z dnia 2 marca 2023 r., sygn. akt II OSK 2175/20 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. obowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W myśl art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a §1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Istotne również, iż w ramach postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutów, organ nie rozpatruje sprawy pod względem merytorycznym, ani też nie może dokonywać oceny decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach zarzutów nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty. Organ w postępowaniu wywołanym wniesionymi zarzutami, jest nimi związany i zarzuty te ograniczają zakres orzekania. Poddając kontroli zaskarżone postanowienie Sąd doszedł do przekonania, iż skarga strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, organ odwoławczy nie naruszył bowiem przepisów prawa w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności odnieść się należy do argumentacji, która pojawiła się po raz pierwszy na etapie skargi. Skarżąca aż pięć z dziewięciu zarzutów (zarzuty naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a., art. 59 § 1a pkt 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a.) powiązała bowiem wyłącznie z przedawnieniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. Sąd pierwszej instancji orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w doktrynie, zgodnie którym zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nie umniejsza zakresu ochrony zobowiązanego, ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia, odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. Równocześnie jest chroniony interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia egzekucji orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia (P. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 34). W orzecznictwie, wskazując na niedopuszczalność zarzutów w sprawie egzekucyjnej, podnosi się, że celem (ratio legis) art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli dana kwestia była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów (tak, np. wyroki NSA z 21 kwietnia 2023 r. III FSK 148/22; z 21 kwietnia 2023 r., III FSK 116/22; z 5 maja 2023 r., III FSK 1023/22; prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 22 listopada 2022 r., I SA/Gd 815/22). NSA w wyroku z 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1775/16, podkreślił, że rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach postępowania głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia, w ramach postępowania wykonawczego/egzekucyjnego. Norma ta ma na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia, mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby również rozstrzygana w kolejnym postępowaniu. Tymczasem, nie budzi wątpliwości, że pierwszeństwo rozpoznania przypada środkom zaskarżenia dotyczących meritum sprawy (sprawy wymiarowej), zaś postępowanie wywołane zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, co do których przysługują odrębne środki zaskarżenia (tak trafnie WSA w Olsztynie, w wyroku z 3 lutego 2022 r., I SA/Ol 766/21, który wyjaśnił jednocześnie istotę zasady niekonkurencyjności środków zaskarżenia). Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela. Z uzasadnienia stawianych zaskarżonemu postanowieniu zarzutów naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a., art. 59 § 1a pkt 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. oraz art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a można wywieść, że skarżąca w drodze złożonego na etapie postępowania egzekucyjnego zarzutu, którego argumentacja została rozbudowana o kwestię przedawnienia na etapie skargi, domagała się de facto merytorycznej kontroli prawidłowości decyzji wymiarowej. Tego typu kontrola nie może mieć miejsca, ponieważ prowadziłaby niejako do kolejnego, quasi-instancyjnego rozpatrywania tej samej kwestii, zwłaszcza jeśli zważyć, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w sprawie dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej określenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2018 r., w której WSA w Łodzi wydał w dniu 6 sierpnia 2024 r. wyrok oddalający skargę (sygn. akt I SA/Łd 349/24) oraz w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r., w której WSA w Łodzi wydał w dniu 6 lutego 2025 r. wyrok oddalający skargę (I SA/Łd 665/24). W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego co do zarzutu formułowanego w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. W niniejszej sprawie źródłem zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r., jest decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13 września 2023 r., której postanowieniem z 11 października 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach nadał rygor natychmiastowej wykonalności, w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2018 r. Ww. decyzję strona odebrała 2 października 2023 r., natomiast postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności 2 listopada 2023 r. W ocenie skarżącej ww. orzeczenia nie weszły do obrotu prawnego, ponieważ przy doręczeniu organ pominął ustanowionego pełnomocnika, stąd nie można uznać, że obowiązek istnieje. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że stanowisko skarżącej w ww. sprawie było już przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w nr 368000-CKK-4.4103.3.1.2023.76 organ stwierdził, że zarówno decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi z 13 września 2023 r., jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, weszły do obrotu prawnego i takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13 września 2023 r. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z 6 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 349/24, oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 22 marca 2024 r., utrzymujące w mocy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wyjaśnił także, że z uwagi na niekonkurencyjność środków zaskarżenia ta sprawa nie może być rozpatrywana w niniejszym postępowaniu. Wskazał, że mimo, iż powyższe mogłoby stanowić przesłankę do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku uargumentowanego w sposób powtórzony w ww. postępowaniu, organ pierwszej instancji był zobowiązany zarzut ten w pełni rozpatrzeć, z uwagi na jego dodatkową argumentację w postaci błędnego naliczenia odsetek za zwłokę. I tak pismem z 20 grudnia 2023 r. poinformował skarżącą, że zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę w myśl z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Zgodnie z przywołanym przepisem odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie wyłączenie odsetek za zwłokę nastąpiło od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r., tj. od 13.03.2023 r. do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi nr 368000-CKK-4.4103.3.1.2023.76 z 13.09.2023 r, tj. 2.10.2023 r. Z tego powodu przy naliczaniu odsetek za zwłokę w tytule wykonawczym uwzględniono przerwę wynikającą z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Sąd nie podziela również zarzutu skargi w zakresie braku wymagalności obowiązku w przypadku rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej oraz wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b (art. 33 § 2 pkt 6 lit. b i c u.p.e.a.). Zauważyć należy, że pismem z 3 listopada 2023 r. zobowiązana wniosła o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. W wyniku wstępnej analizy wniosku organ pierwszej instancji stwierdził, że zachodzi okoliczność wyłączająca jego rozpatrzenie, bowiem decyzja, z której wynikają objęte żądaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług, ma charakter nieostateczny. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z 13.11.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach nr 1016-SEW.4263.152.2023 UNP: 1016-23-076573, odmówił wszczęcia postępowania. Na ww. postanowienie A. T. wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 15.02.2024 r., uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że nadany rygor natychmiastowej wykonalności umożliwia jednak rozpatrzenie wniosku. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach decyzją z 27.07.2024 r., odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2018 r. w łącznej kwocie 267.913,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 183.474,00 zł oraz postanowieniem również z 27.07.2024 r., odmówił wszczęcia analogicznego postępowania w sprawie wniosku strony z 3.11.2023 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. w kwocie 9.693,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.063,00 zł. Na powyższe rozstrzygnięcia skarżąca wniosła środki zaskarżenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który postanowieniem z 31.10.2024 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji oraz decyzją z 18.11.2024 r., uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Niemniej na dzień wszczęcia egzekucji administracyjnej, nie funkcjonowała w obrocie prawnym żadna decyzja rozkładająca na raty należności nimi objęte. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi prawidłowo stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie oddalił zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 6 lit. b) u.p.e.a. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę samo złożenie wniosku o przyznanie ulgi podatkowej nie stanowi ustawowej podstawy zgłoszenia zarzutu, gdyż jego złożenie nie wstrzymuje wykonania obowiązku. Dopiero wydanie decyzji o przyznaniu ulgi podatkowej mogłoby stanowić uzasadnioną podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Pogląd o braku wpływu samego wniosku o przyznanie ulgi na przebieg postępowania egzekucyjnego jest przy tym jednolicie przyjmowany w orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki: WSA w Gliwicach z 26 października 2010 r., I SA/Gl 510/10; NSA z 11 stycznia 2017 r., II FSK 3856/14). Mając na uwadze powyższe, że w niniejszej sprawie zamierzonego przez skarżącą skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 8 § 1 kpa w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. na skutek prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, w szczególności z tego powodu, że organ wszczął egzekucję, mimo, złożenia przez zobowiązaną wniosku o niewszczynanie egzekucji i wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. W sprawie zobowiązanej nie jest ponadto prowadzone postępowanie upadłościowe lub restrukturyzacyjne, ani nie wystąpiły żadne inne okoliczności, które powodowałyby brak wymagalności obowiązków objętych tytułami wykonawczymi szczegółowo wymienionymi w sentencji zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi trafnie ocenił, że zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. w niniejszej sprawie należało oddalić. Końcowo Sąd stwierdza, że prawidłowe jest również stanowisko organu odwoławczego w zakresie zarzutów zobowiązanej w sprawie egzekucji administracyjnej nieobjętych wprost zarzutami skargi, a to: określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.), braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeśli jest wymagane (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.). Zauważyć należy, że treść podlegającego egzekucji obowiązku oraz podstawa prawna tego obowiązku zostały wskazane prawidłowo i spełniają wymogi określone w art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a. Nie ma wątpliwości, iż objęty postępowaniem egzekucyjnym obowiązek określony został w decyzji organu podatkowego, co zostało jasno wskazane w tytułach wykonawczych. Podane zostały dane identyfikujące orzeczenie organu będące podstawą prawną obowiązku, poprzez podanie numeru i daty aktu. Tytuły wykonawcze zawierają również prawidłowe oznaczenie danych identyfikujących zobowiązanego, jak również wszystkie wymagane przez ustawodawcę elementy pozwalające na prawidłową identyfikację zobowiązania. Wątpliwości Sądu nie budzi również brak konieczności doręczania w niniejszej sprawie upomnienia zobowiązanej. Brak takiego obowiązku wynika wprost z treści § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2023 r., poz. 1626). Zgodnie ze wskazanym przepisem egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W niniejszej sprawie nie mógł również zostać uwzględniony wniosek o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego ze skargi strony wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 marca 2024 roku w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej określenia podatku VAT za poszczególne okresy 2018 roku. Zdaniem Sądu, sprawa tocząca się w związku ze skargą skarżącej na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej określenia podatku VAT za poszczególne okresy 2018 roku, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jak chciałaby skarżąca. Niniejsza sprawa dotyczy zarzutów wniesionych w sprawie postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej prowadzone jest na podstawie tytułów wykonawczych szczegółowo wymienionych w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej będącej podstawą wydania tytułów wykonawczych jest ostateczne i nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, również w wyniku kontroli przeprowadzonej przez tut. Sąd (wyrokiem z 6 sierpnia 2024, sygn. akt I SA/Łd 349/24 WSA w Łodzi oddalił skargę strony). Brak więc podstaw do tego, aby uznać postępowanie sądowo-administracyjne dotyczące skargi na ww. postanowienie za zagadnienie wstępne, od którego zależy rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutów wniesionych w sprawie postępowania egzekucyjnego. Reasumując, w ocenie Sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, przeprowadzając konieczne czynności wyjaśniające i ustosunkowując się do dokonanych na ich skutek ustaleń. W przedmiotowej sprawie nie naruszono podstawowych zasad postępowania administracyjnego, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Fakt, że kierunek rozstrzygnięcia nie satysfakcjonuje strony skarżącej nie oznacza, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa czy zasad postępowania administracyjnego. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. AKE.