I SA/Łd 79/05

Dnia 20 września 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie NSA : Arkadiusz Cudak, Bogusław Klimowicz (spr.), Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2005 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach i ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 79/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-P. określił A. K. przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach za 1996 rok w wysokości 1.106.459 złotych oraz ustalił podatek dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodu za rok 1996 w kwocie 829.844,30 złote. Rozstrzygnięcie to zapadło w następstwie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 26 czerwca 2002 roku. W toku tego postępowania organ podatkowy ustalił, iż A. K. w 1996 roku poniósł wydatki związane z: zakupem akcji A Spółki Akcyjnej za łączną kwotę 58.800 złotych, udzieleniem pożyczek A Spółka Akcyjna w łącznej kwocie 667.100 złotych, wniesieniem kapitału do Spółki B w kwocie 333.573,41 złotych, zakupem 11 samochodów osobowych marki Fiat 126p za kwotę 109.232,04 złote oraz 3 samochodów osobowych marki POLONEZ za kwotę 48.584,73 złotych. Łącznie wydatki podatnika w 1996 roku obejmowały kwotę 1.217.290,18 złotych, gdy uzyskany przez niego dochód, zgodnie z zeznaniem podatkowym PIT-30 za ten rok (pomniejszony o przysługujące odliczenia i zaliczki na podatek dochodowy), wyniósł 114.697,55 złotych. Urząd Skarbowy Ł.-P. poddał także analizie dochody i wydatki poniesione przez A. K. w latach poprzednich. I tak, w oparciu o zeznania podatkowe za lata 1994 i 1995 ustalono wysokość przychodów uzyskiwanych przez podatnika z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu: w 1994 roku przychód wyniósł 6.221,25 złotych, a w 1995 roku przychód wyniósł 1.118.334,73 złote. Jednocześnie ustalono, że w latach 1994-1995 A. K. poniósł znaczne wydatki związane z nabyciem akcji C Spółka Akcyjna o wartości 18.000 złotych, udzieleniem pożyczek w łącznej kwocie 1.126.350 złotych oraz z zakupem samochodów osobowych o łącznej wartości 76.165,98 złotych. Zdaniem organu podatkowego z porównania uzyskiwanych przychodów i poniesionych wydatków wynika, że uzyskane w latach poprzednich przychody nie mogły być źródłem finansowania wydatków w 1996 roku. W toku postępowania podatnik wnosił o uwzględnienie przychodów w postaci uzyskanych w badanym okresie pożyczek, darowizn, kredytów nie przedkładając jednak w tym zakresie żadnych środków dowodowych. Wnosił także o uwzględnienie jako źródła finansowania wydatków przychodów i dochodów z lat 1994-1996 oraz nadpłaty podatku z roku 1996. Powołane przychody z działalności gospodarczej zostały uwzględnione przez Urząd Skarbowy Ł.-P. Powstała z rozliczenia roku 1996 nadpłata podatku dochodowego została zwrócona dopiero w 1997 roku i nie mogła stanowić dochodu roku 1996. W ocenie organu podatkowego pozostałe wydatki wskazane przez A. K. nie zostały udokumentowane żadnymi dowodami. Przywołując treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku. Nr 90, poz. 416 ze zm.) organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że poniesione w 1996 roku wydatki wyniosły 1.217.290,18 złotych, koszty utrzymania jednoosobowego gospodarstwa domowego ustalone na podstawie najniższej emerytury obowiązującej w 1996 roku (Monitor Polski nr 51/96, poz. 472) wyniosły 3.866,40 złotych, gdy udokumentowane źródła dochodów wyniosły 114.697,55 złotych, wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosły więc 1.106.459,03 złotych. Przychód z nieujawnionych źródeł, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 75% ustalonego przychodu. A. K. wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając, iż Urząd Skarbowy Ł.-P. dokonał jednostronnej analizy ustalając szczegółowo wydatki poniesione przez niego w 1996 roku, a nie biorąc pod uwagę składanych przez niego wyjaśnień w zakresie uzyskanych przychodów, których nie był w stanie udokumentować ze względu na odległość czasową od 1996 roku, a także ze względu na udzielenie przez organ podatkowy zbyt krótkich terminów do złożenia dokumentów. Skarżący podniósł, iż w latach 1993-1996 osiągał zyski ze sprzedaży akcji na giełdzie. Przedmiotem transakcji były również akcje C SA, które kupił i sprzedał uzyskując cenę równą trzykrotnej wartości ceny zakupu. Od 1990 do 1996 roku A. K. bardzo często wyjeżdżał za granicę, przede wszystkim do Turcji i Bułgarii, przywożąc za każdym razem różne artykuły przemysłowe i odzież w ilościach niehandlowych, określonych w przepisach prawa, które to następnie sprzedawał w Polsce z bardzo dużym zyskiem. Uzyskane w ten sposób środki wymieniał na waluty wymienialne, które później sprzedawał w przypadku wzrostu kursu. W 1996 roku osiągnął również przychód z tytułu sprzedaży spółce B SA za kwotę 99.000 złotych dziewięciu samochodów osobowych. Zdaniem skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji nie chciał nawet uwzględnić rzeczy oczywistych, takich jak udzielony mu przez bank kredyt oraz uzyskany w 1996 roku całoroczny dochód, w ten sposób dowodząc stronniczego i tendencyjnego podejścia do podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [..] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-P. Uzasadniając rozstrzygnięcie podatkowy organ odwoławczy stwierdził, iż wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł ustala się zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodu i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Opodatkowanie w takiej sytuacji następuje na podstawie znamion zewnętrznych świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to zdaniem organu podatkowego, że jest on uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego i wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej. W przypadku, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby okoliczność tę podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu. Ciężar dowodu obciąża jednak w takim przypadku podatnika. W trakcie postępowania B SA potwierdzający sprzedaż do spółki, w dniu 30 listopada 1996 roku, dziewięciu samochodów marki Fiat 126p, za które A. K. otrzymał zapłatę w wysokości 99.000 złotych. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uwzględnił powyższe źródło przychodów. Odnosząc się do kolejnych źródeł przychodów, to jest kredytu bankowego w kwocie 170.000 złotych i dokonywanych w latach 1993-1996 transakcji giełdowych oraz braku ich udokumentowania, organ podatkowy ustalił, iż D w dniu 25 sierpnia 1995 roku udzielił A. K. kredytu w wysokości 170.000 złotych. Skarżący dokonał spłaty kredytu w ten sposób, że w 1995 roku spłacił kwotę 20.235,15 złotych, a w 1996 roku kwotę 187.607,97 złotych. Z informacji uzyskanych z E wynika, iż rzeczywiście A. K. dokonywał licznych transakcji zakupu i sprzedaży akcji. Jednak z zestawienia obrotów na rachunku pieniężnym nie wynika wysokość kwot jakie podatnik zainwestował, a w związku z tym jaki osiągnął zysk. Dlatego podatkowy organ odwoławczy nie uwzględnił powyższego źródła przychodów przy rozliczaniu dochodów i wydatków 1996 roku Ustosunkowując się do wskazanego przez A. K. źródła przychodu w postaci dochodów uzyskanych ze sprzedaży artykułów przywożonych głównie z Turcji i Bułgarii, a następnie sprzedawanych wśród znajomych i rodziny Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że podatnik nie przedstawił na tą okoliczność żadnych dowodów. Ponadto w latach 1990-1991 miał on odpowiednio 16 i 17 lat, był więc osobą małoletnią co czyni wskazane przez niego źródło dochodów mało prawdopodobnym. Stwierdzono także, iż źródłem finansowania poniesionych wydatków, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być tylko źródło legalne, to jest źródło już opodatkowane bądź wolne od opodatkowania. Tak więc dochód osiągnięty w wyniku nielegalnej działalności handlowej i nieopodatkowany stanowi dochód ze źródeł nieujawnionych. Takim źródłem nie może być także nadpłacony podatek dochodowy za 1996 rok ponieważ zwrot tego podatku został dokonany dopiero w 1997 roku. W latach 1994-1995 A. K. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu. W piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego Ł.-P. określił swój dochód za 1995 rok w kwocie 866.100 złotych. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych w tych latach poniósł on wydatki w łącznej wysokości 1.306.751,13 złotych. Kwota ta nie uwzględnia zakupu nieruchomości przy ulicy A w Ł. w 1994 roku, sprzedanej następnie w 1997 roku firmie B SA za kwotę 50.000 złotych oraz kosztów utrzymania. Łączny dochód uzyskany przez A. K. w latach 1994-1995 ustalono na kwotę 1.042.321,25 złotych. Wydatki poniesione w latach 1994-1995 przekroczyły osiągnięte w tych latach przychody o kwotę 264.430 złotych, zatem przychody te nie mogły być źródłem finansowania wydatków poniesionych w 1996 roku. W toku postępowania podatkowego skarżący złożył kopię umowy pożyczki z dnia 27 sierpnia 1995 roku opiewającej na kwotę 247.850 złotych firmie A Spółka Akcyjna oraz umowy pożyczki z dnia 15 października 1995 roku opiewającej na kwotę 28.500 złotych tej samej spółce, informując jednocześnie, że spłata powyższych pożyczek nastąpiła w 1996 roku. Organ podatkowy zauważył, że skarżący nie przedstawił dowodu spłaty pożyczek. Reprezentujący przy zawieraniu umów pożyczek spółkę A SA A. K. potwierdził fakt ich zawarcia, ale nie był w stanie podać kiedy pożyczki zostały zwrócone, ani przedstawić dokumentów potwierdzających spłatę. W związku niemożnością ustalenia momentu spłaty pożyczek podatkowy organ odwoławczy nie przyjął ich za źródło finansowania wydatków 1996 roku. Kolejnym wskazanym przez podatnika źródłem przychodów miały być darowizny oraz pożyczki. Mimo wezwania organów podatkowych, twierdzenia te nie zostały w żaden sposób udokumentowane i nie mogą być przyjęte jako źródło finansowania wydatków 1996 roku. A. K. zaskarżył powyższą decyzję skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniósł o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż dysponuje swoim paszportem, który potwierdza fakt wyjazdów zagranicznych, w tym w szczególności do Turcji w okresie do 20 sierpnia 1990 roku do czerwca 1995 roku. Zdaniem podatnika należy uznać za wiarygodne jego wyjaśnienia, iż mimo że był niepełnoletni, to średnio 1-2 razy w miesiącu odbywał podróż zagraniczną. Skarżący stwierdził także, iż za posiadane środki finansowe od 1990 roku kupował i sprzedawał w kantorach waluty obce osiągając w ten sposób zyski z tytułu różnic kursowych. Wyjaśnił, że pożyczki udzielone w 1995 roku spółce A SA były pożyczkami krótkoterminowymi, zaciąganymi przez tą spółkę w celu sfinansowania zakupu towaru oraz opłacenia kosztów odprawy celnej, które były zwracane z bieżących wpływów ze sprzedaży towarów. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wykluczające zwrot tych pożyczek w 1996 roku jest niezrozumiałe, ponieważ A. K. jednoznacznie potwierdził, iż zwrotu pożyczek dokonał w 1996 roku, a spółka A SA w 2003 roku nie miała już obowiązku przechowywać związanej z tym dokumentacji. A. K. wskazał również, że nigdy nie twierdził, że osiągał kilkumilionowe zyski z transakcji giełdowych, ale nie da się pominąć, że przed 1996 rokiem posiadał w E znaczące środki finansowe zgromadzone w formie pakietu akcji wartego kilkaset tysięcy złotych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Oprócz powtórzenia argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatkowy organ odwoławczy stwierdził, iż A. K. nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność uzyskiwania przychodów ze sprzedaży artykułów przywożonych z zagranicy. Podkreślono, iż nie neguje się faktu wyjazdów zagranicznych skarżącego, jednakże paszport jest jedynie dowodem opuszczenia kraju, a nie uzyskiwania dochodów. Ponieważ źródłem finansowania poniesionych wydatków może być tylko źródło legalne przyjęto, że nieopodatkowany dochód osiągnięty w wyniku prowadzenia nielegalnej działalności handlowej stanowi dochód ze źródeł nieujawnionych. Na poparcie takiego stanowiska powołano orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z 5 lutego 1999 roku (sygn. akt I SA/Gd 272/97) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2000 roku (sygn. akt I SA/Gd 11/99). Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność zarobkowa jest działalnością gospodarczą i jako taka winna zostać zarejestrowana i opodatkowana w sposób określony ustawą o podatku dochodowym. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia jako źródła przychodu pożyczek zwróconych przez spółkę A SA Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zacytował oświadczenie reprezentującego tą spółkę - A. K., z którego wynika, że nie pamięta dokładnej daty zwrotu pożyczek i nie jest w stanie przedstawić w tym zakresie żadnych dokumentów. Pismem z dnia 13 maja 2005 roku A. K. uzupełnił skargę podnosząc, że dopiero wykluczenie faktu spłaty przez A SA w 1996 roku zaciągniętych u niego pożyczek pozwalałoby na wykluczenie tych przychodów z 1996 roku. Zauważył, że o stronniczym podejściu organu podatkowego drugiej instancji świadczy to, że od dnia wniesienia odwołania do dnia wydania decyzji minęły prawie dwa lata, a w tym czasie nie przeprowadzono i nie przedstawiono dowodu z dokumentów znajdujących się w A SA, które potwierdziłyby fakt i termin zwrotu pożyczek. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie ustosunkował się również do zawartego w skardze stwierdzenia, iż pożyczki udzielane A SA były pożyczkami krótkoterminowymi, a w obrocie z tego tytułu pozostawała jedynie kwota 260.000 złotych, co oznacza, że środki te były pożyczane i zwracane po sprzedaży przez A SA towaru. Organ podatkowy uwzględnił wydatki poniesione na nabycie akcji C SA, nie uwzględniając przychodów z ich sprzedaży, choć fakt ten potwierdzają dokumenty uzyskane z E. Wydruki z operacji dokonywanych na rachunku inwestycyjnym skarżącego potwierdzają również, iż w obrocie przed 1995 rokiem były kwoty rzędu kilkuset tysięcy złotych, nie wliczając zysków osiągniętych z transakcji. Niezrozumiałym dla strony skarżącej jest dlaczego organ podatkowy nie bierze pod uwagę wielkości zgromadzonych na rachunku środków twierdząc, że interesuje go jedynie wysokość zysku osiągniętego z operacji giełdowych i nie podejmując żadnych działań by te zyski wyliczyć. Do pisma skarżący załączył wydruk z rachunku bankowego swojej matki T. K., do którego był ustanowiony pełnomocnikiem. W chwili otwarcia rachunku, to jest w 1990 roku, skarżący jako osoba niepełnoletnia nie mógł go jeszcze otworzyć osobiście. Rachunek ten otworzyła więc jego matka, ale korzystał niego wyłącznie skarżący. Kwoty wpłacane na ten rachunek pochodziły z zysków osiąganych z obrotu walutą oraz ze sprzedaży przywożonych z zagranicy towarów. Działalność handlowa, którą prowadził skarżący, w jego ocenie, nie była nielegalna o czym ma świadczyć swobodne przekraczanie granicy bez konieczności dokonywania odpraw celnych. W piśmie procesowym z dnia 2 sierpnia 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując dodatkowo, że w przekazanych przez Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy w B. bilansach spółki A SA na dzień 31 grudnia 1995 roku i 31 grudnia 1996 roku w pozycji D I 1 pasywów bilansów "pożyczki" zapisy nie występują. Ustosunkowując się do argumentów Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.- A. K. w piśmie z dnia 1 września 2005 roku stwierdził, że w przed 1996 rokiem nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami oraz walutą. Prowadzenie takiej działalności nie było wymagane i konieczne. Dokonywał tych czynności zgodnie z obowiązującymi w czasie przepisami prawa, a działania te nie podlegały opodatkowaniu. Skarżący podniósł, iż nie wykazał szczegółowo wysokości zysku osiągniętego z tytułu obrotu papierami wartościowymi, gdyż nie ta kwestia stanowi przedmiot sprawy, lecz fakt posiadania przez niego przed 1996 rokiem znacznych środków finansowych. Upływ czasu spowodował natomiast, że ani on, ani spółka A SA, nie posiadają dokumentów, które mogłyby stanowić niezaprzeczalny dowód zwrotu udzielonych pożyczek oraz dokładnych dat tego zwrotu. Okoliczność, że na koniec 1995 i 1996 roku w bilansie przedmiotowej spółki nie widnieją zobowiązania tej spółki wobec skarżącego dowodzi, że A SA musiała dokonać zwrotu otrzymanych pożyczek w danym roku. Brak dokumentów źródłowych, które mogłyby być przedstawione przez skarżącego lub przez spółkę A SA jako dowód w sprawie nie może być, jego zdaniem, interpretowany przez organy podatkowe na jego niekorzyść. Zgodnie bowiem z treścią art. 39 obowiązującej w 1996 roku ustawy o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 86 ustawy Ordynacja podatkowa), osoby fizyczne obowiązane były przechowywać księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez okres 5 lat. W tej sytuacji należy przyjąć, że jeżeli upłynął już ten okres ciężar udowodnienia, iż podatnik nie miał źródeł przychodów zgromadzonych w latach poprzedzających określony rok podatkowy spoczywa na organach podatkowych. Na poparcie swego stanowiska strona skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 1999 roku (sygn. akt III SA 2359/98, opubl. Serwis Podatkowy 2000/12). Podczas rozprawy w dniu 8 września 2005 roku pełnomocnik skarżącego wniósł o uznanie, iż decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem okresu przedawnienia do ich wydania. Dodatkowo wyjaśniono, iż niezależnie od zaskarżonej decyzji A. K. otrzymał również decyzję dotyczącą określenia dla niego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 340.000 złotych, na którą to złożył skargę do Sądu. W piśmie procesowym z dnia 13 września 2005 roku skarżący podtrzymał on swoje stanowisko, w szczególności zarzut przedawnienia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji. Jednocześnie podniesiono, iż w stosunku do A. K. w dniu 17 czerwca 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję określającą jego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości 380.638,80 złotych. W ocenie organu podatkowego przychód skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł 4.245.736,08 złotych, dochód do opodatkowania kwotę 1.141.178 złotych. Zdaniem strony skarżącej taka wewnętrzna sprzeczność rezultatów postępowań podatkowych prowadzonych przez ten sam organ narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz zaufania podatnika do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w głosie do protokołu złożonym w dniu 14 września 2005 roku stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało wszczęte w 2002 roku, a więc za rządów ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym postępowanie podatkowe prowadzono w oparciu o przepisy tej ustawy, a nie obowiązującej w 1996 roku ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przyjęty sposób działania potwierdzać mają: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 20 lipca 2004 roku (sygn. akt SA/Rz 859/03) i wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 roku (sygn. akt III RN 57-61/01). Termin do złożenia zeznania podatkowego za 1996 roku upłynął 30 kwietnia 1997 roku, zatem bieg pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, rozpoczął się w dniu 1 stycznia 1998 roku, a kończy się 31 grudnia 2002 roku. Odnosząc się zaś do faktu wydania decyzji z dnia 17 czerwca 2005 roku określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok podatkowy organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie w tej sprawie toczyło się od 1999 roku i po raz kolejny znajduje się na etapie postępowania sądowego. Zarówno w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej jak i drugiej instancji podatnik utrudniał wyjaśnienie sprawy nie stawiając się na wezwania organów podatkowych. W toku postępowania A. K. nie zgadzał się jedynie z metodą szacowania kosztów uzyskania przychodów. Na etapie postępowania sądowego przedstawiał zaś kolejne zwolnienia lekarskie w celu przedłużenia postępowania. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 września 2004 roku (sygn. akt I SA/Łd 229/03) po raz kolejny uchylił decyzję organu drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustalił przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz należny podatek dochodowy. Dokonując powyższego przyjęto dochody zadeklarowane przez podatnika w złożonym przez niego zeznaniu podatkowym. Nadmieniono, iż w trakcie postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji skarżący nigdy nie kwestionował wysokości dochodu z działalności gospodarczej wcześniej zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym, nie złożył korekty zeznania podatkowego wskazującej inną wysokość osiągniętego dochodu oraz nie podnosił, iż z prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął wyższe dochody. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że możliwy do zgromadzenia i zebrany materiał dowodowy pozwala sądzić, że poniesione przez A. K. w 1996 roku wydatki musiały zostać sfinansowane bądź z wyższych od zadeklarowanych dochodów z działalności gospodarczej bądź też z dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach i ustalającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 rok. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1996 roku (Dz.U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W art. 9 wspomnianej ustawy ustawodawca określił, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto otwarty katalog źródeł przychodów. W myśl art. 20 ust. 1 i 3 cytowanej ustawy za źródła przychodów uważa się w szczególności zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje), dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia należące do przychodów określonych w art. 12 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Przedstawiona powyżej instytucja zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów u swego założenia miała walkę z podatnikami uzyskującymi dochody z tak zwanej szarej strefy. Z jednej strony służy ona realizacji zasady powszechności opodatkowania, a z drugiej przez wysokość stawki podatkowej stanowi swoistą sankcje za próbę uniknięcia opodatkowania osiąganych dochodów. Skarżący zarzucił organom podatkowym nieuwzględnienie dochodów jakie uzyskiwał przed 1996 rokiem z handlu towarami przywożonymi z wyjazdów zagranicznych. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjęto, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki kwestionowane przez organ podatkowy znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów. Pamiętać jednakże należy, iż chodzi tu jedynie o źródło przychodów już opodatkowane bądź też zwolnione od opodatkowania. Wykazanie przez podatnika, że wydatek ma pokrycie w źródle przychodu z lat poprzedzających, lecz nieopodatkowanym - mimo podlegania takiemu obowiązkowi, w rzeczywistości daje organom podatkowym podstawę do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu również za lata wcześniejsze. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż dochody ze sprzedaży towarów osiągane przez A. K. były źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu - osiągnięte w latach 1990-1991 na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 roku o podatku dochodowym (tekst jednolity – Dz.U. z 1989 roku, Nr 27, poz. 147 ze zm.), a osiągnięte w 1992 roku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji przychody te, jako nieujawnione i nieopodatkowane w latach, w których powstał obowiązek podatkowy nie mogą być źródłem pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, w tym w roku 1996. Z tego tez względu nie mogą zostać uwzględnione, jako pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów, środki zgromadzone przez skarżącego na rachunku bankowym jego matki T. K. Kolejny zarzut skarżącego dotyczył nieuwzględnienia przez organy podatkowe dochodów osiąganych z obrotu walutami wymienialnymi. Jak już wspomniano obowiązek wykazania, że wydatek znajduje swoje pokrycie w źródle przychodu spoczywa na podatniku. Wykazanie nie oznacza gołosłownych twierdzeń co do istnienia źródła przychodu, ale co najmniej wskazanie dowodu potwierdzającego istnienie tego źródła. W rozpoznawanej sprawie, jedynym świadectwem uzyskiwania dochodu z obrotu walutami są twierdzenia skarżącego. Nie przedstawił on żadnych, chociażby pośrednich, dowodów potwierdzających tą okoliczność. Mimo że postępowanie dowodowe nie wyklucza inicjatywy dowodowej strony postępowania, a organom podatkowym nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, skarżący takiego dowodu nie przedstawił, ani nawet go nie wskazał. W myśl art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a ocenie tej podlega także stanowisko i twierdzenia strony postępowania. Ponieważ obowiązek dowodowy w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu przerzucony został na podatnika organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania dowodów potwierdzających jego stanowisko. Organ podatkowy uprawniony był swobodnie ocenić dowody, w tym wyjaśnienia skarżącego. W sytuacji, w której brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego stanowisko strony skarżącej, a ocena dowodów nie sprzeciwia się zasadom logiki, wskazaniom wiedzy lub doświadczenia życiowego, nie można zarzucić organowi podatkowemu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W zakresie dotyczącym handlu walutami strona skarżąca poza przytoczeniem własnej wersji wydarzeń nie postawiła żadnych zarzutów odnośnie oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi także nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe dyrektyw swobodnej oceny dowodów. Z tego względu nie można uznać za słuszny zarzutu nieuwzględnienie przez organy podatkowe przychodów uzyskanych przez A. K. z obrotu walutą. Przed omówieniem kolejnych kwestii Sąd pragnie zauważyć, iż postępowanie podatkowe rządzi się między innymi zasadą prawdy obiektywnej. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą poprzestać na ustaleniu stanu faktycznego wynikającego z przedstawionych przez strony dowodów, ale same powinny dążyć do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy podatkowe winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa), a także zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Obowiązek podatnika przedstawienia materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że poniesione przez niego wydatki mają pokrycie w uzyskanych przychodach stwierdzić należy nie zdejmuje z organów podatkowych obowiązku oceny przedstawionych dowodów oraz ewentualnego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, także w celu potwierdzenia okoliczności przedstawionych przez podatnika. W rozpoznawanej sprawie skarżący przedstawił dowody mające potwierdzać uzyskanie przez niego przychodów w postaci: zwróconych pożyczek udzielonych spółce A SA oraz dochodów z obrotu akcjami na giełdzie papierów wartościowych. Odmowę uwzględnienia przychodów z tytułu zwrotu pożyczki uzasadniono tym, że osoba reprezentująca spółkę A SA nie pamiętała dokładnie daty zwrotu pożyczki oraz tym, że w bilansach sporządzonych na koniec 1995 i 1996 roku pożyczki te nie były uwidocznione po stronie pasywów spółki. Podnieść należy, iż podatkowy organ odwoławczy poza pisemnym oświadczeniem byłego członka zarządu spółki A SA oraz sprawdzeniem danych zawartych w rejestrze handlowym nie weryfikował twierdzeń strony skarżącej. Sąd pragnie zauważyć, iż ustalenia faktyczne dotyczą roku 1996, a dokonywano ich w latach 2003 – 2004. Odległość czasowa nakazuje ze szczególną ostrożnością podchodzić do dotyczących tamtego okresu osobowych źródeł dowodowych, w szczególności jeśli nie są poparte innymi dowodami. Analizując oświadczenie A. K. zgodzić się należy ze skarżącym, iż nie twierdził on że pożyczki nie zostały zwrócone w 1996 roku, a jedynie że nie pamięta kiedy to było. Jak już wyżej wskazano brak pamięci świadka w tym zakresie jest całkowicie usprawiedliwiony. W tym stanie rzeczy o uznaniu lub nieuznaniu za wiarygodne twierdzeń A. K. winno decydować badanie dokumentów pożyczkobiorcy. Prawdą jest, że spółka A z uwagi na upływ pięcioletniego terminu zwolniona jest z obowiązku przechowywania dokumentów księgowych dotyczących 1996 roku. Nie zmienia to jednak faktu, że nie podjęto żadnych kroków by ustalić czy takie dokumenty jeszcze nie istnieją. Oczywiście nie bez znaczenia są sprawozdania finansowe spółki znajdujące się aktach rejestru handlowego, aczkolwiek skarżący podnosił krótkoterminowy charakter pożyczek oraz ciągły przepływ kapitału pomiędzy nim a spółką, w tym wskazując rzeczywisty rozmiar tych pożyczek do czego organ podatkowy drugiej instancji się nie odniósł. Zdaniem Sądu swoboda oceny dowodów nie uprawnia organów podatkowych do odrzucania a priori wszelkich twierdzeń i dowodów przedstawionych przez strony postępowania. Ocena ta musi znajdować oparcie w zasadach logicznego rozumowania, wskazaniach wiedzy i doświadczenia życiowego. Jeżeli zebrany materiał dowody nie pozwala na dokonanie oceny materiału dowodowego w oparciu o powyższe wskazówki należy podjąć działania zmierzające do rozszerzenia tego materiału. Zdaniem Sądu stanowisko A. K., że uzyskał przychód z tytułu zwróconych mu przez spółkę A SA pożyczek nie może być dostatecznie zakwestionowane na podstawie istniejącego w sprawie materiału dowodowego. Uprawdopodobnił on brak odzwierciedlenia faktu udzielenia pożyczek w sprawozdaniach finansowych spółki. Skoro nie jest kwestionowany fakt udzielenia tych pożyczek w 1995 roku, a członek zarządu spółki potwierdził fakt ich spłaty, zasada prawdy materialnej wymaga dla podważenia stanowiska skarżącego, że spłata pożyczek nastąpiła w 1996 roku, przedstawienia dowodu, że w rzeczywistości spłaty tej dokonano w innej chwili. W toku postępowania podatkowego A. K. przedstawił także wydruki z rachunku inwestycyjnego w E SA, które mają dowodzić wysokości przychodów osiąganych przez niego z obrotu papierami wartościowymi na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uwzględnienia tych przychodów podnosząc, iż wydruki potwierdzają jedynie fakt dokonywania transakcji giełdowych, nie dowodzą zaś osiągania dochodów z tego tytułu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zgadza się ze skarżącym, iż organ podatkowy dysponując wydrukami obejmującymi historię operacji na rachunku inwestycyjnym i będąc zobowiązanym do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, powinien był obliczyć ewentualne zyski uzyskane przez skarżącego z transakcji giełdowych. Odmowa uwzględnienia przychodów z tych transakcji tylko na tej podstawie, że z historii rachunku nie wynika wprost wysokość osiągniętych zysków stanowi naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dopiero ustalenie wysokości zysków z obrotu papierami wartościowymi da podstawę do oceny czy przychody te pokrywają wydatki A. K. w 1996 roku. W ocenie Sądu subsumcja stanu faktycznego do treści normy prawnej wynikającej z przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana przed ustaleniem wysokości ewentualnego zysku z transakcji giełdowych jest przedwczesna. Zgodnie z treścią art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten nie nakłada na organy podatkowe dodatkowych obowiązków w toku postępowania, ale nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków aby budziły zaufanie do organów. Zasada ta wymaga jednolitości stanowisk organu podatkowego co do tego samego stanu faktycznego. Sprzeczne jest więc z tą zasadą odmienne ustalenie wysokości przychodu osiągniętego przez podatnika podatku dochodowego w zależności od tego czy dochód ten jest ustalany na potrzeby postępowania mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych czy też na potrzeby ustalenia podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów. Z taką właśnie sytuacją miał do czynienia Sąd w rozpoznawanej sprawie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustalił dochód A. K. z działalności gospodarczej, pomniejszony o odliczenia i zaliczki na podatek dochodowy, na kwotę 114.697,55 złotych, a w decyzji z dnia [...] określającej zaległość w podatku dochodowym za 1996 rok określił wysokość podstawy opodatkowania na kwotę 1.141.178 złotych (k. 106 akt sprawy). Na pierwszy rzut oka widać więc rozbieżność w ustaleniach organu podatkowego. W ocenie Sądu pozostawienie w obrocie dwóch decyzji tego samego organu administracji publicznej, odnoszących się do tego samego stanu faktycznego, a zawierających odmienne ustalenia w sposób ewidentny narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Powyższe uchybienia, jako wyraz naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), stanowiły wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd nie mógł jednak nie odnieść się do podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia. Przedmiotowa decyzja dotyczy ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 rok. Niewątpliwe decyzja ta ma charakter ustalający. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 ze zm.) zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 12 grudnia 2002 roku i w tym samym dniu doręczona skarżącemu. Zgodnie z art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata, a w wypadku gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany, albo biorąc udział w postępowaniu nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub całego majątku niezbędnych do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następuje opodatkowanie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - 5 lat. Zatem przedawnienie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów wynosiło 5 lat. Termin ten rozpoczynał swój bieg od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ przedmiotem decyzji były nieujawnione źródła przychodów za 1996 rok, a obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z chwilą uzyskania dochodu, to obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał w tym właśnie roku podatkowym. Z tego względu termin określony we wskazanym wyżej art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych rozpoczął swój bieg z końcem 1996 roku, a termin pięcioletni upływałby z dniem 31 grudnia 2001 roku. Natomiast poczynając od dnia 1 stycznia 2002 roku niedopuszczalne by było wydawanie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 rok. Zastosowanie powyższych przepisów utrudnia zmiana stanu prawnego jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 1998 roku. Z tą bowiem datą weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Ustawa ta w sposób odmienny reguluje początek biegu terminu przedawnienia terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów. W myśl art. 68 § 2 i § 3 wskazanej ustawy w przypadku opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z tym że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Porównanie uregulowań ustawy o zobowiązaniach podatkowych i ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że niejako wydłużono termin przedawnienia o rok, gdyż według nowych przepisów termin przedawnienia w odniesieniu do nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 rozpocząłby swój bieg się z dniem 31 grudnia 1997 roku i skończył z dniem 31 grudnia 2002 roku. Zatem dopiero począwszy od 1 stycznia 2003 roku istniałaby niedopuszczalność doręczenia decyzji ustalającej. Dodać trzeba, że ustawodawca wprowadzając powyższe zmiany nie przewidział w tym zakresie przepisów intertemporalnych. Przepis art. 234 Ordynacji podatkowej określa, że do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 roku stosuje się przepisy tej ustawy. Analiza treści tego przepisu wskazuje, iż odnosi się on wyłącznie do stosowania przepisów postępowania. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej, jako instytucja odnosząca się do powstania zobowiązania podatkowego, jest instytucją prawa materialnego, do którego nie mają zastosowania przepisy intertemporalne zawarte w Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w stanie faktycznym występującym w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podkreślić bowiem trzeba istnienie zasady zakazu wstecznego stosowania prawa (lex retro non agit). Późniejsze zmiany stanu prawnego nie mogą pogarszać sytuacji prawnej podatnika w wyniku zastosowania art. 68 § 2, § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Odmienna interpretacja jest niewątpliwie sprzeczna z zasadą praworządności, wyrażoną w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa oraz nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego określoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszym stanie faktycznym, w myśl treści art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 1996 roku i do czasu wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa upłynął już jeden rok terminu przedawnienia. Nowe przepisy przesunęły o rok moment rozpoczęcia biegu przedawnienia i tym samym nastąpiłoby anulowanie skutków rozpoczętego już biegu terminu przedawnienia, analogicznie jak w przypadku przerwania jego biegu. Takie rozwiązanie w ocenie Sądu jest niedopuszczalne, a przedawnienie, które rozpoczęło swój bieg pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie może ulec przedłużeniu na skutek późniejszej zmiany stanu prawnego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję. W wykonaniu obowiązku z art. 152 wskazanej wyżej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.