I SA/Łd 80/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA: Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA: Teresa Porczyńska Asesor WSA: Cezary Koziński (spr.) Protokolant Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 80/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Panu S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 126.179,- zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż w trakcie postępowania kontrolnego, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., stwierdzono w działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana S. K.: - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 116.674,61 zł, poprzez wpisanie do księgi rachunkowej innej kwoty stanu zapasów towarów na dzień 31.12.2004 r. niż wynikała ze spisu z natury; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 41.574,- zł, przez dwukrotne wpisanie do ksiąg rachunkowych tych samych dokumentów; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 408.911,45 zł, na skutek niewłaściwego wyliczenia kosztu własnego sprzedaży towarów, w tym przypadku paliw; - zawyżenie kosztów o kwotę 18.830,77 zł, poprzez zaliczenie kosztów rodzajowych energii i usług obcych. Organ kontroli skarbowej wskazał, iż w dzienniku towarów handlowych, prowadzonym dla Stacji Paliw w W. – D. ujęto fakturę nr 121/08/04, dotyczącą zakupu paliwa od "A" w dniu [...] r. – na kwotę 28.300,- zł. Faktura ta, jak ustalono, dotyczyła dostawy paliwa do Stacji w miejscowości N. i została zaewidencjonowana w dzienniku towarów handlowych prowadzonym dla tej stacji. Ponadto w dzienniku towarów handlowych prowadzonym dla Stacji Paliw w N. stwierdzono pod pozycjami 43 i 44 (w miesiącu kwietniu) zaewidencjonowanie faktury nr 19/04/2004 z dnia 17 kwietnia 2004 r., wystawionej przez "B." Sp. z o.o. we W. o wartości netto 8.624,- zł. W dzienniku tej stacji w dniu 12 listopada 2004 r. zewidencjonowano fakturę nr 11861, wystawioną przez "C" na kwotę 4.650,- zł i faktury tej nie było w ewidencji księgowej strony oraz – jak ustalił organ – na podstawie zestawiania transakcji PZ, sporządzonej przez pracowników Stacji, zarówno w listopadzie, jak i w grudniu 2004 r. nie wystąpiła transakcja z takim podmiotem. Te błędy w ocenie organu kontroli skarbowej spowodowały zawyżenie wartości kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych o kwotę 41.574,- zł. Powołując się na zeznania świadków – pracowników pracujących na stacjach paliw należących do podatnika, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zapłata za zakupione paliwo odbywała się gotówką ze środków pieniężnych (utargów) danej stacji. Bezpośrednimi odbiorcami tych środków w większości przypadków byli kierowcy (konwojenci) obecni przy dostawie paliwa. Dokumenty KW ujęte w raportach kasowych zawierały zapisy o treści "dopłata za paliwo", "zapłata za paliwo", "dopłata do dostawy paliwa" i wypisywane były na różne nazwiska lub nazwisko strony, natomiast nie zawierały nazwy firmy, na rzecz której dokonywano wypłaty. Główny księgowy firmy podatnika w dniu 25 czerwca 2007 r. osobiście złożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej zestawienie dokumentów KP i KW przyporządkowując je tylko do sześciu dostawców, pomijając trzech – "D" Sp. z o.o. D.. Z zestawienia tego wynikało, że wartość zakupu brutto wg faktur wyniosła 7.518.326,40 zł, faktycznie poniesione wydatki wyniosły – 3.145.894,49 zł, natomiast brak zapłaty dotyczył kwoty 4.372.431,91 zł. Z przedłożonych do kontroli wydruków kont bilansowych wynikały zaległości wobec: "E" Sp. z o.o. K., "F" Sp. z o.o. B. Ponadto nie stwierdzono na rzecz kontrahentów wypłaty za towary z rachunku bankowego, co w ocenie kontrolujących świadczyło o wszystkich płatnościach dokonywanych gotówką. Przedłożone przez księgowego zestawienie uznano zatem za sprzeczne z zapisami na kontach rozrachunkowych kontrolowanej firmy. W odniesieniu do faktur dokumentujących zakup paliwa od firmy A.W., [...] K. ul. P. [...], organ kontroli skarbowej uznał, iż faktury te nie miały swego źródła pochodzenia w tym podmiocie, były one ewidencjonowane w celu zalegalizowania dostaw paliw pochodzących z nieustalonych źródeł. Wśród 103 faktur VAT znajduje się 18 faktur, które nie dotyczą żadnej dostawy paliwa, gdyż czynności sprawdzające przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., w zakresie rzetelności faktur dokumentujących transakcje zawarte w okresie od lipca do grudnia 2004 r. pomiędzy A.W. a S. K., pozwoliły stwierdzi, że: nie wszystkie faktury zostały potwierdzone kopiami u wystawcy, nie ujęto ich w rejestrach sprzedaży oraz niezaewidencjonowano w przychodach, jak również nie zadeklarowano w deklaracjach VAT-7 za miesiące październik, listopad i grudzień 2004 r.; ilości paliw ujęte w tych fakturach nie zostały potwierdzone dokumentami WZ oraz rozliczeniem ilościowym zakupu i sprzedaży, dokonanym w trakcie czynności sprawdzających; brak jest również w dokumentach kontrolowanego dowodów PZ sporządzanych przez pracowników poszczególnych stacji paliw, dokumentujących przyjęcie na stan magazynowy wykazanych w fakturach ilości paliwa. Brak również zapisów w sporządzanych przez nich rejestrach transakcji. Organ kontroli skarbowej zakwestionował także podatnikowi prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 8.099,75 zł, wynikających z faktur dotyczących energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych za roku 2003, a także kwoty 10.731,02 zł ze względu na brak dowodów księgowych wiążących się z tymi kosztami. Te nieprawidłowości, w ocenie organu kontroli skarbowej, spowodowały naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie uznano zatem ksiąg rachunkowych, w części dotyczącej kosztów, jako dowodu w sprawie. Jednakże odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w formie oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (ustaleniami kontroli sprawdzających wszystkich wystawców faktur za paliwa, zeznaniami strony i świadków), pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Po rozpoznaniu odwołania złożonego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. Po przytoczeniu treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wskazał, iż u podatnika koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o koszt zakupu paliwa (445.347,52 zł) od A.W., co wynikało z 18 faktur wystawionych przez ten podmiot. Wydatków tych nie uznano za koszt uzyskania przychodu, gdyż w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż wymienione faktury nie dotyczą żadnej dostawy paliwa. Urząd Kontroli Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż wszystkie osiemnaście faktur nie zostało potwierdzone kopiami u wystawcy, nie ujęto ich w rejestrach sprzedaży oraz nie zaewidencjonowano w przychodach, jak również nie zadeklarowano w deklaracjach VAT-7 za miesiące; październik – grudzień. Poza tym ilości paliwa ujęte w tych fakturach nie zostały potwierdzone dokumentami WZ oraz rozliczeniem ilościowym zakupu i sprzedaży. Brak jest również w dokumentacji firmy S. K. dowodów PZ dokumentujących przyjęcie na stan magazynowy wskazanych w fakturach ilości paliwa. Brak również zapisów w tym zakresie w sporządzonych rejestrach transakcji. Dodano również, iż w miesiącu październiku 2004 r. firma Pana A. W. nie dokonała żadnej sprzedaży paliwa na rzecz S. K. i nie wystawiła żadnej faktury sprzedaży, również nie dokonała w tym miesiącu zakupu paliwa, które następnie sprzedałaby S. K. Organ odwoławczy potwierdził także ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie braku podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na energie elektryczną i usługi telekomunikacyjne oraz kwoty 41.574,- zł, która wynikała z dwukrotnego zaliczenia do kosztów kwoty z faktur: nr 121/08/04 (wystawionej przez A. W., nr 19/04/2004 (wystawionej przez sp. z o.o. "B" we W.). Podatnik nie miał także faktury nr 11861 (wystawionej przez "C") i jak ustalono z takim podmiotem w miesiącu listopadzie i grudniu 2004 r. podatnik nie dokonywał transakcji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Pan S. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego: - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nieustalenie czy wydatek na zakup paliwa od firmy Pana A.W. do stacji paliw w N., a zaewidencjonowany w dzienniku prowadzonym dla stacji paliw w W., został ujęty jednokrotnie, czy też dwukrotnie w kosztach skarżącego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania dowodów mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności nieustalenie, czy wydatek na zakup paliwa od "C" został przez skarżącego faktycznie poniesiony; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wywiedzenie wniosków pozostających w sprzeczności z przesłankami stanowiącymi podstawę tych wniosków, w szczególności odmowę zaliczenia w koszty podatkowe wydatków na zakup paliwa, pomimo że podatnik dysponował dowodami poniesienia tych wydatków; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom przedłożonym przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego, w szczególności dowodom uiszczenia należności za dostarczone paliwo na rzecz firmy A. W. oraz "C". 2. przepisów prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną interpretację polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że wydatki na zakup paliwa od firmy A. W. oraz "C" nie zostały poniesione, a tym samym nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; - art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że koszty pośrednie (wydatki na energie elektryczną oraz na usługi telekomunikacyjne z faktur dotyczących roku 2003, lecz doręczonych w 2004 r.) nie mogły być zaliczone do kosztów w roku podatkowym 2004, pomimo że w tym roku zostały one poniesione, a zarachowanie ich w roku 2003 nie było możliwe. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organ nie ustalił, czy wydatek na podstawie faktury nr 121/08/04 z dnia [...] r., wystawionej przez firmę "G" A. W., został zaewidencjonowany w kosztach skarżącego jednokrotnie, czy też dwukrotnie. Błąd w przyporządkowaniu tej faktury do konkretnej stacji paliw nie oznacza jeszcze, że skarżący dwukrotnie ujął przedmiotowy wydatek w kosztach podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli przedmiotowy wydatek został ujęty w kosztach jednokrotnie, to nie istnieje podstawa do wyłączenia go z kosztów uzyskania przychodów, jako wydatku rzeczywiście poniesionego w celu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy nie ustalił także, czy wydatek na zakup paliwa od firmy "C", dokumentowany fakturą VAT nr 11861 z dnia [...] r., został faktycznie poniesiony. Fakt nieujęcia tej faktury w ewidencji księgowej skarżącego nie skutkuje wprost brakiem możliwości zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Wykluczenie kosztowego charakteru tego wydatku musiałoby nastąpić poprzez wykazanie, że skarżący nie uiścił (gotówką, przelewem lub w innej formie) kwoty stanowiącej równowartość tego wydatku. Jeżeli kontrahent skarżącego otrzymał należność za dostawę paliwa dokumentowaną przedmiotową fakturą lub skarżący dysponuje dowodem uiszczenia kwoty na rzecz dostawcy paliwa, to wydatek ten stanowi koszt podatkowy. Niewyjaśnienie przez organ wątpliwości, w zakresie rzeczywistego poniesienia przedmiotowego wydatku, nie może skutkować negatywnie dla skarżącego. W odniesieniu do faktur wystawionych prze A.W. skarżący uważa, że nieprawidłowości w ewidencji księgowej dostawcy paliwa nie mogą skutkować negatywnie dla nabywcy w ten sposób, że nabywca ponosi konsekwencje polegające na braku możliwości zaliczenia w koszty podatkowe rzeczywiście poniesionego wydatku na konkretny zakup dokumentowany fakturą wystawioną przez sprzedawcę, a niewskazaną przez niego w swojej dokumentacji księgowej. Skarżący podkreślił także, iż główny księgowy firmy przedłożył organowi kontrolnemu zestawienie dokumentów KP i KW. Dowody te obejmowały również płatności na rzecz firmy Pana A. W. z tytułu należności za sprzedane paliwo, a dokumentowane fakturami, których ten sprzedawca nie ujawnił w prowadzonej przez siebie ewidencji, a tym samym nie wykazał z tego tytułu przychodu do opodatkowania. Organy kontrolne obu instancji nie podważyły prawdziwości i rzetelności tych dowodów. W ocenie skarżącego wydatków na zakup energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych nie da się powiązać bezpośrednio z konkretnym przychodem. Są to tzw. wydatki pośrednie. Przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Kosztów tych nie można było zarachować w roku 2003, gdyż skarżący otrzymał faktury w roku 2004, co sprawiło, że koszty te zostały potrącone w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co nasteruje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu poprawność złożonego rozliczenia PIT-36L w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, a konkretnie część kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest m.in. to, czy dostawy paliw przez firmę A. W. i "C" na rzecz skarżącego były rzeczywiście wykonywane. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków wynikających z 18 faktur wystawionych przez firmę A. W. oraz z jednej faktury wystawionej prze "C". Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się definicją zawartą w tym przepisie, tzn. ocenić czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz czy nie został z kosztów wyłączony na podstawie art. 23 tej ustawy. O zakwalifikowaniu danych kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów (art. 23 ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. Uwzględniając wykładnię językową i systemową art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszt poniesiony należy uznać: 1) koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz 2) każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa (por. J. Ożóg: "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia", Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 19). Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), sama faktura sprzedaży - dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła - nie może być dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.), do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przepisy te określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika), nabywcy i sprzedawanego towaru. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zatem prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury; rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Oczywiście fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Aktualna w tym zakresie pozostaje teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1056/97 (ONSA 1998/4/138), że dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591), mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, jednakże może to dotyczyć tylko niewielkich uchybień formalnych, np. braku niektórych elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania danej transakcji może być potwierdzony u kontrahenta. Z ustaleń faktycznych organu kontroli skarbowej wynikało, iż skarżący nie poniósł wydatków na rzecz firmy A. W. (w związku z zakwestionowanymi 18 fakturami) i firmy "C". Ponadto ustalono, że w ślad za wystawionymi fakturami nie doszło do obrotu towarem (paliwami). W tym zakresie oparto się na zeznaniach świadków (pracowników stacji paliw) oraz przeanalizowano materiał dowody zebrany w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przeciwko firmie A. W. W niniejszej sprawie skarżący, celem obalenia twierdzeń organów podatkowych, nie przedstawił żadnych innych dokumentów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów od tych kontrahentów. Przedstawione dowody KP i KW nie potwierdzają, że dokonane wpłaty dotyczą faktycznie zakwestionowanych faktur. Stwierdzić również należy, że samo wystawienie faktury i nawet ewentualna zapłata wymienionej w niej kwoty, nie zawsze jest wystarczającym dowodem wykonania usługi (dostarczenia towaru). Dowodem na wykonanie usługi dla potrzeb prawnopodatkowych jest wyłącznie rezultat tej umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu (w tym przypadku potwierdzenia dostawy paliwa) i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. Wobec braku jednoznacznych i przekonujących dowodów dotyczących zakresu usługi dostawy paliw przez firmę A. W.i "C" i faktu jej wykonania, słusznie uznały organy podatkowe, że rzekome przedmiotowe wydatki skarżącego na rzecz wskazanych firm podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Wskazać też przy tym należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek dokumentowania ponoszonych wydatków w stopniu umożliwiającym wykazanie zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przychodami, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku, a przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne w tym zakresie podlegają ocenie przez organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954). Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, skarżący nie wykazał, iż dostawy paliw od firmy A. W. i "C" w ogóle zostały wykonane, a ponadto nie wskazał na przekonujące źródła i środki dowodowe pozwalające uznać, iż wydatki, na które opiewały faktury wystawione przez te firmy, zostały poniesione. Jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 358/04, PP 2005/9/56). Niezrozumiałym jest także zarzut skarżącego, iż organy w trakcie prowadzonego postępowania nie ustaliły czy wydatek na zakup paliwa od firmy A. W. do stacji paliw w N., a zaewidencjonowany w dzienniku prowadzonym dla stacji paliw w W. został ujęty jednokrotnie, czy też dwukrotnie w kosztach. W tym zakresie organy bezsprzecznie wykazały, ż faktura nr 121/08/04 z dnia [...] r. na kwotę 28.300,- zł (netto) została dwukrotnie zaewidencjonowana. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo oceniły sporne "wydatki" pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie naruszyły art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu paliw od wskazanych kontrahentów. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą sam skarżący nie wskazuje w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków na tzw. energię elektryczną i usługi telekomunikacyjne, Sąd uznał, iż zasada memoriałowa w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być przez podatnika stosowana w odniesieniu do wszystkich kosztów danego roku i nie może być stosowana incydentalnie. Zgodnie z tą zasadą o zaliczeniu przychodów i związanych z nimi kosztów do danego roku obrotowego decyduje nie termin zapłaty, lecz moment osiągnięcia przychodu (art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skoro podatnik decyduje się na taki sposób księgowania kosztów nie może go zmieniać w ciągu roku podatkowego. Skarżący nie wykazał w toku postępowania kontrolnego, iż w 2003 i 2004 roku w prowadzonych księgach rachunkowych stosowano wyłącznie tzw. kasową metodę księgowania. Ponadto sporne wydatki łatwo można było przyporządkować do przychodów roku 2003 ze względu na wskazanie we fakturach okresu, którego dotyczyły. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. D.T.