I SA/Łd 80/12

Dnia 14 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2012 roku sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M. R. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono przebieg postępowania: Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. Na podstawie upoważnienia z dnia 01.02.2011 r. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w ww. zakresie, w wyniku którego stwierdzono, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 złożonym w Urzędzie Skarbowym w P. na formularzu PIT-36L podatnik zaniżył dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z udziału w spółce jawnej "A" o kwotę 759.605,00 zł, a w konsekwencji należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę 144.325,00 zł. W części dotyczącej przychodów z działalności gospodarczej spółki jawnej działającej pod nazwą PUH "A" M. R., J. R. S. J. w wyniku kontroli stwierdzono, iż przychód ten wynosi 10.784.750,12 zł, w którym udział podatnika wynosił 50%. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej spółki jawnej działającej pod nazwą PUH "A" M. R., J. R. S. J., - stwierdzono w wyniku badania ksiąg rachunkowych spółki, iż zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.519.210,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. działając na podstawie przepisów art. 24 ust. 4 oraz art. 14c ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 .09.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65. ze zm.) i 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 .09.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - postanowieniem z dnia [...]r. wyznaczył 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przysługujących uprawnień pełnomocnik skorzystał w dniu 08.06.2011 r., wnosząc wyjaśnienia co do zebranych w sprawie dowodów i innych materiałów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 351.703,00 zł. Decyzja została doręczona za pośrednictwem Urzędu Pocztowego na adres: [...] S., ul. A nr 60 - w dniu [...] r. , podatnikowi. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony, sporządzonego i podpisanego przez adwokata , decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał m.in., że w wyniku badania ksiąg rachunkowych i ewidencji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki jawnej działającej pod nazwa PUH A , stwierdzono: • w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wykazanych w 2005 roku o kwotę 1.519.210,00 zł poprzez niezasadne zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków związanych z zakupem usług konstrukcyjno-montażowych od: - firmy "B" J. J., wynikających z 24-ch faktur VAT o łącznej wartości netto 690.900,00 zł i podatku VAT w kwocie 151.998,00 zł, - Spółki z o.o. "C", wynikających z 24-ch faktur VAT o łącznej wartości netto 828.310,00 zł i podatku VAT w kwocie 182.228,00 zł. Analiza zgromadzonych materiałów wykazała, że podwykonawcy firmy "B" J. J. tj. D W. W., jak i "E" A. B.- nie prowadzili w 2005 roku działalności gospodarczej w zakresie wykonywania robót konstrukcyjno-montażowych, zaś co do spółki z o.o. "C" - zebrane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiały świadczą, że spółka "C" (informacja uzyskana z systemu RemDat) w 2005 roku nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie składała deklaracji PIT-4, PFT-9B i PIT-11. Spółka ta również nie figurowała jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne, co wynika z pisma Inspektoratu ZUS w T. z dnia 21.01.2011 r. Świadczy to również, że ww. spółka w 2005 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Ponadto , z pisma z dnia 12.08.2010r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K,, do którego organ kontroli skarbowej zwrócił się o dokonanie w tej firmie czynności sprawdzających, wynika, iż czynności sprawdzające z przyczyn obiektywnych nie zostały przeprowadzone, ponieważ pod wskazanym adresem, tj. T., ul. A 60 spółka ta nie funkcjonuje już od kilku lat. W ocenie organu, zebrane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiały bezsprzecznie świadczą, że wspólnicy spółki jawnej "A" wykorzystywali do rozliczeń podatkowych fikcyjne faktury zakupu usług budowlanych, na których w miejscu sprzedawcy wpisane były świadomie nazwy firm: "B" J.J. z siedzibą w T. spółki z o.o. "C z siedzibą w T.. O powyższym świadczą niżej wymienione okoliczności: - w składanych w dniach: 05.10 2010r. oraz 27.10.2010r. zeznaniach zarówno J. R. i M. R. nie potrafili wskazać szczegółów dotyczących zakresu prac wykonywanych przez pracowników firm: "B" J. J. i spółki z o.o. ,,C'", nie sporządzali list obecności tych pracowników, nie znali ich nazwisk, nie wiedzieli ilu pracowników oraz kiedy przebywali na realizowanych przez spółkę "A" budowach, protokoły odbioru rzekomo wykonanych robót podpisywane były poza miejscem wykonywania robót i to jednostronne przez zleceniodawcę lub zleceniobiorcę, przy czym żaden protokół nie został podpisany przez przedstawiciela spółki "C", zaś na dowodach KP jako wypłacający widniał podpis głównej księgowej, gdy tymczasem z jej zeznań oraz współwłaściciela spółki J. R. wynika, iż faktycznie wypłat gotówkowych dokonywał J. R., - dla uwiarygodnienia faktu wykonywania robót budowlanych przez ww. firmy sporządzane były oprócz faktur, zlecenia i protokoły odbioru robót; lecz w dokumentach tych ogólnikowo wpisywany był zakres wykonywanych robót budowlano-montażowych, gdy tymczasem właściciele spółki "A" zeznawali, że pracownicy tych firm wykonywali prace porządkowe, a te nie należą do robót specjalistycznych, - pracowników firm : "B" J. J. i spółki "C", żaden z przesłuchiwanych w charakterze świadków kierowników robót budowlanych, robót elektrycznych spółki "A" nie widział, świadkowie ci nawet nie słyszeli o takich podwykonawcach i ich nazwach, - wspólnicy spółki "A" nie okazali dowodów, ani nie wskazali na potrzebę ich zebrania w toku postępowania kontrolnego dla uwiarygodnienia faktu rzeczywistego wykonywania robót konstrukcyjno-montażowych lub choćby prac porządkowych na budowach przez pracowników firm podwykonawczych. W ocenie organu spółka "A" w toku postępowania kontrolnego nie przedłożyła wiarygodnych dowodów mogących potwierdzać wykonanie usług, jak też nie uprawdopodobniła, że usługi zostały w ogóle wykonane przez firmę: "B" J. J. i spółkę z o.o. "C". Informacje i ustalenia, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie – zdaniem organu – wskazuje, że kontrahenci spółki "A" - firmy: "B" J. J. i spółka z o.o. "C" wystawiał faktury dokumentujące fikcyjne czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zakres wykonywanych usług przez firmy "B" J. J. i spółkę z o.o. "C" pozostaje w sprzeczności z zgromadzoną wiedzą na temat tych firm i ich podwykonawców. Wykonywanie usług budowlanych wymaga odpowiedniego zaplecza technicznego i transportowego. Wskazane firmy nie posiadały żadnych środków trwałych i wyposażenia oraz nie zatrudniały żadnych pracowników. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na fakt, że zeznania świadków złożone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, zostały złożone w sytuacji pouczenia ich o odpowiedzialności karnej za potwierdzenie nieprawdy lub jej zatajenie. Nadto składając te zeznania świadkowie również narażali się na kontrole rzetelności złożonych przez nich zeznań i ewentualne wszczęcie w stosunku do nich kontroli tych zeznań i prawidłowości rozliczenia się z należności publicznoprawnych. Organ nadmienił ponadto, że w sprawie podrobienia podpisów na fakturach kontrahentów firmy "B" J. J.- Prokuratura Rejonowa w T. prowadziła postępowanie, a przesłuchany w charakterze podejrzanego właściciel firmy "B" J. J. przyznał się do zarzucanego mu czynu, w tym do podrabiania faktura zakupu VAT od podwykonawców tj. firmy; D W. W i "E" A. B. i poddał się dobrowolnie karze. Uwzględniając powyższe ustalenia oraz materiał nadesłany przez inne instytucje w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że spółka "A" zaliczyła do kosztów roku 2005 faktury zakupu usług na łączną kwotę 1.519.210,00zł nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznał, że faktury wskazane w decyzji organu pierwszej instancji, pochodzące od firmy: "B" J. J. i spółki z o.o. "C" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie mogą być uwzględnione przy wyliczeniu dochodu spółki 'A" za powyższy rok, a w konsekwencji i dochodu podatnika jako współwłaściciela ww. firmy. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zasadnie stwierdził, że spółka, której podatnik był współwłaścicielem, zawyżyła koszty z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 1.519.210,00 zł. Koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę przekraczającą 0,5% kosztów wykazanych w księgach podatkowych za 2005 rok, wobec czego prowadzoną księgę za 2005 rok uznano za nierzetelną - stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Mając na uwadze wskazany wyżej stan faktyczny zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę w 2005 rok nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W związku z faktem, że na podstawie zebranego materiału możliwe było wyliczenie podstaw opodatkowania z prowadzonej działalności gospodarczej spółki za powyższy rok, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i oparł się o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego. Koszty uzyskania przychodów ustalono w prawidłowej wysokości po wyeliminowaniu nieprawidłowości stwierdzonych w toku przeprowadzonego postępowania tj. wyeliminowaniu z kosztów spółki "A" wydatków wynikających z faktur od firmy "B" J. J. i spółki "C'" na łączną kwotę 1.519.210,00zł, w tym wielkości przypadające na podatnika wg udziałów w ww. spółce (50%) na łączną kwotę 759.605,00 zł. Odnosząc się zaś do podniesionej w odwołaniu kwestii nieprawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 21.03.2011 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej pismo adwokata M. O. z dnia 17.03.2011 r. zatytułowane "Zgłoszenie pełnomocnika", w którym M. O. wskazał, że działając imieniem Kontrolowanego (M. R.) w oparciu o udzielone pełnomocnictwo, które załącza, zgłasza udzielenie przez Kontrolowanego pełnomocnictwa - w trybie art. 281a ustawy Ordynacja podatkowa do reprezentowania w toku kontroli prowadzonej przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i tym samym wnosi o dokonywanie wszelkich doręczeń w sprawie na adres pełnomocnika. Zgodnie z treścią pełnomocnictwa, na podstawie umowy, działając w oparciu o przepis art.281a ustawy Ordynacja podatkowa M. R. udzielił adwokatowi M. O. pełnomocnictwa do reprezentowania w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi, organami policji, prokuraturami, wszystkimi sądami powszechnymi i sądami administracyjnymi, Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sądem Najwyższym, organami administracji i innymi organami państwowymi oraz samorządowymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z powyższego wynika, że skoro w pełnomocnictwie tym powołano przepis prawa (art. 281a ustawy Ordynacja Podatkowa), który odnosi się do upoważnienia do reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, a zatem pełnomocnictwo to nie wywiera skutku w toku postępowania kontrolnego. Powyższe było przyczyną , wobec której decyzję organu I instancji doręczono podatnikowi z pominięciem osoby adwokata , który nie jawił się jako pełnomocnik na tym etapie postępowania. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: - polegające na nieprawidłowym zastosowaniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie dla "B" J. J. z siedzibą w T., oraz "C" Sp. z o.o. z siedzibą w T., w sytuacji, gdy koszty te zostały rzeczywiście poniesione, a ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodu; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, polegające na naruszeniu: a) art. 226 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji, która nie została zgodnie z prawem wprowadzona do obrotu prawnego; decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] . nr [...] nie została doręczona prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony. b) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej w szczególności: • przez oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nie znajdujących potwierdzenia i stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i doświadczeniem życiowym, organ wybiórczo potraktował zebrane dowody pomijając twierdzenia i dowody świadczące na korzyść skarżącego, • przez uznanie, że niemożność szczegółowego przedstawienia przez wspólników zakresu prac wykonywanych przez podwykonawców uzasadnia uznanie, że roboty nie były faktycznie wykonywane, podczas gdy organ nie wziął pod uwagę, że upłynął znaczny upływ czasu od wykonania robót (2005r.) a wspólnicy nie mieli obowiązku, ani możliwości znać pracowników podwykonawcy, znać ich liczby, ani sporządzać list obecności dla pracowników podwykonawcy, • poprzez uznanie, że przesłuchani kierownicy robót budowlanych (S. B., K. Ł.), oraz kierownik robót elektrycznych (M. W.) zeznali, że nie widzieli, ani nie słyszeli o firmach podwykonawców, podczas gdy świadkowie jasno wskazali oni, że nie pamiętają tych okoliczności; • poprzez wywiedzenie negatywnych wniosków i skutków dla skarżącego z faktu, że świadkowie nie pamiętali firm podwykonawców, podczas gdy osoby nadzorujące wykonanie prac nie mogły mieć świadomości, że w skład określonej grupy pracowników faktycznie wchodzili pracownicy wielu podwykonawców, a rolą kierowników było przede wszystkim czuwanie nad prawidłowym i terminowym wykonaniem robót, a nie ustalenie jaki przedsiębiorca i na jakiej podstawie zatrudnia daną osobę c) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zgromadzenie, a w konsekwencji nie rozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. d) art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania, za dowód ksiąg podatkowych, mimo, że były one prowadzone rzetelnie, a dokonane w nich zapisy odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; e) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) - poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy; f) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe dążą w postępowaniu do ustalenia całego, rzeczywistego stanu rzeczy - kontrolujący nie wzięli pod uwagę wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nie przeprowadzili wszystkich możliwych dowodów, które umożliwiłyby sformułowanie obiektywnego wyniku kontroli; g) naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji poprzez nieustosunkowanie się przez organ podatkowy drugiej instancji do zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na rzecz twierdzeń sformułowanych w ramach żądania skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istotą sądowej kontroli działalności administracji publicznej jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W niniejszej sprawie kontrola ta wypadła po myśli organów podatkowych. Wobec zgłoszenia w skardze zarzutów naruszenia prawa formalnego jak i prawa materialnego te pierwsze winny być najpierw rozpoznane albowiem ich uchybienie stanowi o wadliwość dokonanej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwą normę prawa materialnego. Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, iż stosownie do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie sądu organy obowiązkom tym w niniejszej sprawie sprostały . Ustalony stan faktyczny jest prawidłowy i wystarczający dla przyjętego rozstrzygnięcia. Spośród zarzutów naruszenia prawa formalnego najdalej idącym zarzutem jest naruszenie art. 145 § 2 Op. , na skutek pominięcia pełnomocnika , któremu nie doręczono decyzji pierwszoinstancyjnej , co oznacza ,że decyzja ta nie została zgodnie z prawem wprowadzono do obrotu prawnego z dalszą implikacją w odniesieniu do decyzji organu odwoławczego. Otóż , zarzut ten nie jest uprawniony. Bezspornym jest ,że postępowanie w niniejszej sprawie przed organem pierwszej instancji co do zasady toczyło się w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 roku ( Dz. U. tj. z 2011 r. nr 41 , poz. 214 ze zm. ) dalej w skrócie "u.k.s." . Z art. 13 tej ustawy wynika ,że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje z urzędu w formie postanowienia , wyrazem czego było wydanie i doręczenie podatnikowi stosownego postanowienia z dnia [...] r.. Jak wskazuje art. 24 ust 1 pkt 1 u.k.s. postępowanie kontrolne kończy się między innymi wydaniem decyzji w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei z art. 31 ust 1 wynika ,że w zakresie nieuregulowanym w ustawie (u.k.s.) do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa , a użyte w u.k.s. określenia oznaczają w odniesieniu do postępowania kontrolnego – postępowanie podatkowe , o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej oraz odpowiednio kontrola podatkowa – kontrolę , o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Z powyższych przepisów wynika zatem , że postępowanie to przebiega jednoetapowo odmiennie niż to , które prowadzi Naczelnik Urzędu Skarbowego. Tutaj kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia stronie protokołu z kontroli ( 291 §4 OP), po czym jeśli zaistnieją ku temu przesłanki następuje kolejny etap postępowania podatkowego zainicjowany doręczeniem postanowienia o wszczęciu tego postępowania ( art. 165 § 4 Op. ). Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy bezspornym jest , że w dniu 21 marca 2011 r. zgłosił się w sprawie pełnomocnik strony w oparciu o złożone do akt pismo wraz z pełnomocnictwem. Z treści zgłoszenia wynika, że powołano się w nim na art. 281 a Op. oraz oznaczono zakres udzielonego pełnomocnictwa – do reprezentowania w toku kontroli prowadzonej przez inspektorów UKS. Natomiast załączone pełnomocnictwo miało zakres szerszy , także dotyczyło postępowania odwoławczego oraz sądowoadministracyjnego. W ocenie sądu wbrew poglądowi wyrażonemu przez administrację podatkową pełnomocnictwo to pomimo zawartego w nim odwołania się do art. 281a Op. nie zawężało działania pełnomocnika do roli osoby reprezentującej podatnika, i nie będącej pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 OP. Zdaniem organów rozstrzygające znaczenie miało powołanie się na wskazany przepis ordynacji podatkowej ( 281 a) , co skutkowało tym , iż nie zaistniała potrzeba doręczenia decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnikowi lecz wystarczające i jedynie możliwe było doręczenie jej stronie. Osobę tą rozpoznano jako upoważnionego zastępcę a nie pełnomocnika. Bacząc na to , że postępowanie kontrolne wg u.k.s. oznacza postępowanie podatkowe wg Ordynacji podatkowej , a treść pełnomocnictwa nie ograniczała się jedynie do czynności objętych art. 281a Op.( faktycznie wg jego treści dotyczyła reprezentowania strony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez inspektorów UKS ) a także mając na uwadze to ,że postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji , brak było podstaw do zawężania jego zakresu do czynności opisanych w powołanym w nim przepisie. Za przyjętym przez sąd stanowiskiem przemawia to , że do postępowania kontrolnego wg u.k.s. stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu podatkowym, to zważyć należy ,że instytucja zastępcy występuje w toku kontroli a nie postępowania podatkowego. Powyższe czyni nieuprawnionym pogląd organu o uznaniu , iż strona nie byłą reprezentowana przez pełnomocnika , co skutkowało brakiem obowiązku doręczenia decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi. A to oznacza , że doszło do naruszenia art. 145 § 2 OP. Zdaniem sądu nie zachodziła potrzeba zgłaszania się pełnomocnika po raz drugi albowiem walą strony był on upoważniony do reprezentowania jej przed organami kontroli skarbowej a prowadzone postępowanie kontrolne kończące się wydaniem decyzji, nakazywało uwzględnić jego osobę. Rację ma organ kiedy twierdzi , że upoważniony zastępca to nie pełnomocnik w rozumieniu art. 136 Op. Jednakże nie należy zapominać o odmienności regulacji w zakresie kontroli podatkowej przewidzianych w ustawie o Kontroli Skarbowej i Ordynacji podatkowej a także o obowiązku uwzględniania woli strony , nawet gdy wyraża ją profesjonalny pełnomocnik. W ocenie Sąd stanowisko prezentowane przez organy jest właściwe lecz jedynie w odniesieniu do postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Tutaj bowiem złożenie w toku postępowania kontrolnego pełnomocnictwa nawet o szerokim zakresie , nie stanowi podstawy do uznania, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym albowiem postępowanie podatkowe w czasie trwania postępowania kontrolnego się nie toczy i nie jest wiadomym czy w ogóle zostanie wszczęte. Pomimo , iż doszło do naruszenia art. 145 § 2 OP to zdaniem sądu nie skutkuje to koniecznością uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd podziela ugruntowany w judykaturze pogląd ,że okoliczność ,że doręczenie było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 OP w sytuacji gdy strona ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji , którego pominięto przy doręczeniu, nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia. Należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego ale dokonanego. W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia odwołania zwłaszcza , gdy uczyniła to osoba , której decyzje należało doręczyć. Złożenie odwołania oznacza bowiem ,że decyzja do tej osoby dotarła w terminie i w sposób umożliwiający jej uczynienie tego. Wskazuje się przy tym ,że doręczenie decyzji stronie z pominięciem pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane , jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. ( por. wyrok. NSA z 27.05.2003 r. sygn. III SAB 28/03, wyrok NSA z 19 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK/07 , wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 378/08, wyrok WSA w Warszawie z 18.02.2004 r. sygn. III SA 1895/02 ) . Sąd rozpoznający sprawę poglądy te podziela . W okolicznościach przedmiotowej sprawy decyzja organu pierwszej instancji de facto została ostatecznie doręczona pełnomocnikowi albowiem ten wniósł od niej odwołanie w przepisanym terminie. Można mówić zatem o konwalidacji wadliwej czynności organu wobec działań podjętych przez pełnomocnika, któremu taki status przyznano na skutek uznania go za pełnomocnika w toku dalszych czynności podejmowanych przez organy. W tych okolicznościach uprawnionym jest stwierdzenie ,że strona nie wykazała ,że na skutek doręczenia decyzji jej a nie pełnomocnikowi doszło do faktycznego uszczerbku w uprawnieniach strony, że fakt ten wywołał ujemne dla niej skutki procesowe. Wobec powyższego ten zarzut skargi należy uznać za niezasadny. Sąd nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z 30 sierpnia 2002 r. ( Dz. U. nr 153 poz.1270 ze zm. – dalej w skrócie " p.p.s.a." ) skoro stwierdzone uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zagadnienia kosztów uzyskania przychodów spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2005 - PHU A M. R, J. R S.J. , w której skarżący posiadał 50% udział , wydatków poniesionych na zakup usług konstrukcyjno – montażowych , wynikających z uznanych przez organy za fikcyjne 48 faktur wystawionych dla spółki A przez " B" J. J. z T. oraz "C" Sp. z o.o. w T.. W tym miejscu zasadnym jest w pierwszej kolejności przywołanie obowiązujących regulacji prawnych. Zagadnienie to normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej u.p.d.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy podstawą do odliczenia od przychodów kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku . Ustawodawca podatkowy nałożył na podatników obowiązek dokumentowania operacji gospodarczych po to ażeby w procesie weryfikacji wypełniania przez nich obowiązków podatkowych miał możliwość dokonania oceny skutków zaistniałych zdarzeń wpływających na ich sytuację . Zasady te zostały ściśle sformalizowane i nadano im charakter normatywny. Po myśli art. 24 ust 1 i art. 24 a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, na których nałożono obowiązek sporządzania sprawozdania finansowego zgodnie z zasadami rachunkowości , są obowiązani prawidłowo prowadzić księgę , zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu ( straty ), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W odniesieniu do strony reguły te wynikają z ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości ( tj. Dz. U. z 2009 r. nr 152 poz. 1223 ze zm. ). Art. 20 tej ustawy stanowi ,że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych. Wskazany akt prawny w art. 21 z kolej specyfikuje elementy , które winien zawierać dowód księgowy , a także statuuje zasadę rzetelności tych dowodów opisaną w art. 22 ust 1, wskazując ,że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek. Jako wyjątek ustawodawca dopuszcza w art. 20 ust 4 tej ustawy w uzasadnionych przypadkach dokumentowania za zgodą kierownika jednostki operacji gospodarczych za pomocą dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Są to zatem ustawowe wymogi dowodów księgowych. Przy czym księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty ( art. 24 ust 2 ) . Tylko dowody opatrzone wszystkimi wskazanymi cechami uprawniają do zaliczenia opisanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W świetle zgromadzonych dowodów w ocenie sądu przekonywujące jest stanowisko organów, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o rzeczywistym charakterze zdziałanych transakcji ze wskazanymi wyżej podmiotami ( B i C ) oraz , że zaewidencjonowane faktury nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Z załączonych do akt materiałów wynika, że organy podjęły szeroko zakrojone czynności w celu dotarcia do faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy spółką A a jej kontrahentami . Oparto się na materiałach zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego , a także prowadzonego wobec Spółki A za ten sam rok 2005 , a także zgromadzono i załączono dokumenty otrzymane z Prokuratury Rejonowej w T. oraz tamtejszego urzędu skarbowego. Z ustaleń organów wynika ,że strona zlecała podwykonawcom usługi specjalistyczne, konstrukcyjno – montażowe, tak wynikało z opisu wykonanych czynności na wystawionych fakturach VAT. Podobnej treści znajdowały się zapisy w zleceniach , które opisywane były ogólnikowo np. wykonanie prac montażowych na terenie obiektu Opel Polska na kwotę 120.000,- zł. Jednakże jak wynika z materiału dowodowego w szczególności z zeznań drugiego wspólnika – J. R. wskazał on ,że w ramach opisanych zleceń pracownicy B i C zatrudnieni byli do prac pomocniczych ( a zatem nie były to usługi konstrukcyjno montażowe jak słusznie zauważyły organy ) , którzy notabene pracowali na sprzęcie spółki A i podlegali nadzorowi brygadzistów tej spółki. Pomimo ,że w ramach podziału obowiązków pomiędzy wspólnikami zajmował się on sprawami podwykonawców nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących prac wykonywanych przez podwykonawców, jak również liczby przekazanych im pod nadzór pracowników. Przesłuchani na te okoliczności kierownicy robót spółki A w osobach B. , Ł. i W. zeznali ,że nie słyszeli o firmach F oraz C jako współwykonawcach powierzonych spółce prac. Znamienne są także ustalenia organów w odniesieniu do możliwości świadczenia usług na rzecz A przez wskazane podmioty . Z materiałów nadesłanych z Urzędu Skarbowego w T. wynika ,że właściciel B J. J. uzyskiwał dochody z działalności w zakresie usług reklamowych . Z jego zeznań wynikało ,że nie prowadził prac budowlanych a ich wykonanie zlecał firmie D W. W, oraz E A. B. Zgromadzone dowody wobec tych firm pozwoliły ustalić ,że W. około 2003-2004 r. zaprzestał prowadzenia robót w zakresie budownictwa , koncentrując swoje zawodowe życie na prowadzeniu taksówki. Według zeznań syna W. W., który zmarł w 2009 r. , od 2005 r. jego ojciec podjął pracę w Moskwie . Co więcej po okazaniu wystawionych przez tą firmę faktur , zeznał on ,że faktury te zawsze wystawiane były ręcznie przez ojca a nie komputerowo jak te okazane, zakwestionował także parafę ojca, dodając , że nikt nie był upoważniony do podpisywania w jego imieniu dokumentów księgowych. W odniesieniu natomiast do firmy A. B. " E" Urząd Skarbowy w K. poinformował ,że podmiot taki w 2005 r. nie był zarejestrowany w ewidencji tego organu, dopiero 3.12.2007 r. wskazana zgłosiła prowadzoną działalność, którą wyrejestrowano 21.04.2008 r. z powodu zgonu A. B.. Powyższe potwierdził przesłuchany w charakterze świadka ojciec A. B.. Znamiennym jest także i to , że w trakcie prowadzonego postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Rejonową w T. w sprawie podrobienia podpisów na fakturach kontrahentów firmy B tj. D W. i E A. B. , J. J. przyznał się do podrobienia faktur VAT pochodzących od tych firm, zgadzając się na dobrowolne poddanie się karze. W odniesieniu natomiast do spółki C ustalono ,że wprawdzie była ona zarejestrowanym podatnikiem VAT w 2005 r. to jednak nie składała deklaracji PIT-4, PIT-9B i PIT – 11, nie figurując także jako płatnik składek na ubezpieczeni społeczne. Zdaniem sądu opisany wyżej , zgromadzony materiał dowodowy w toku postępowania podatkowego , na okoliczność przebiegu odnotowanych w księdze rachunkowej Spółki A zdarzeń gospodarczych, objętych rzeczonymi 48 fakturami prawidłowo został poddany ocenie i analizie w ramach pozostawionej organom swobodnej oceny dowodów , wedle kryteriów wiedzy i doświadczenia życiowego . Dowody te w całej pełni przemawiają za przyjętą tezą o nierzetelności wskazanych faktur w zakresie opisanych w nich zdarzeń , w szczególności wobec takich faktów jak popełnienie przestępstwa polegającego na podrabianiu faktur przez właściciela B , do czego się przyznał, braku prowadzenia działalności przez E w roku 2005 , zaprzestania działalności w zakresie budownictwa przez D. W. przez 2005 r. , czy też w odniesieniu do C w zakresie braku odnotowania składania deklaracji w opisanym zakresie w podatku dochodowego od osób fizycznych , a więc za pracowników, z udziałem których mogła wykonywać usługi na rzecz A a także nie opłacania składek na ubezpieczeni społeczne. Powyższe fakty i okoliczności zasadnie zostały odczytane przez organy podatkowe , iż firmy te tj. B, D W. oraz E A. B. nie mogły prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu robót konstrukcyjno- montażowych tym samym nie mogły wykonywać na rzecz strony usług podwykonawstwa w zakresie montażu konstrukcji budowlanych . W tym miejscu zasadnym jest podkreślenie ,że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany. Tym samym sąd nie podzielił zarzutów skargi co do niekompletności zgromadzonego materiału , braku dotarcia do rzeczywistego stanu rzeczy poprzez nie wzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nie przeprowadzenie wszystkich możliwych dowodów. Zauważyć należy ,że w sytuacji zakwestionowania przez organy poniesionych wydatków w oparciu o zgromadzone dowody, które podatnik kwalifikował do kosztów podatkowych , na podatnika przechodzi obowiązek wykazania , że stanowisko organów jest niewłaściwe bo to on z faktów, na które się powołuje odnosi korzystne skutki w zakresie obowiązków podatkowych. Jak wynika z załączonych akt administracyjnych strona ani jej pełnomocnik takiej inicjatywy dowodowej w toku prowadzonego postępowania nie przejawili, a koncentrowanie się jedynie na gołosłownych tezach nie mogło znaleźć uznania organów , zyskując także akceptację sądu. Z art. 122 Op. traktującego o obowiązku dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie wynika nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów , jak wskazuje strona. Tym samym zasadnie organy uznały ,że doszło do naruszenia prawa materialnego art. 22 ust 1 u.p.d o.f., w zakresie objętym zaskarżoną decyzją. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo uznały prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od wskazanych podmiotów. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w ramach spółki A opierały się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego, by traktować je jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Nierzetelność ksiąg skutkuje koniecznością określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania przychodów i kosztów. Regulacją pozwalająca odstąpić od szacowania jest przepis art. 23 § 2 OP . Sąd stwierdza , że w sprawie organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 OP. Stosownie do tego przepisu możliwe jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Powyższy przepis zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. "Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca usługi figurowały firmy B i C. Faktury te dotyczyły zakupu usług budowlanych niezgodnych z rzeczywistym ich przebiegiem. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księgach A SP. J. i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Podsumowując stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 121, 122, 123, 124 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Bez wątpienia organy działały na postawie i w granicach obowiązującego prawa ( art. 120 OP. ). W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Nadto, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, nadto jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w tym przepisie. Nie sposób podzielić także zarzutu opisanego w uzasadnieniu skargi ( str.9 ) , iż doszło do naruszenia art. 190 § 2 OP. Poza sporem jest to ,że strona była zawiadamiana o wszystkich czynnościach przesłuchania świadków. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. P.Z-C.