I SA/Łd 808/13

Dnia 17 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję ; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.617 (cztery tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 808/13 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję tego organu, wydaną w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 173.163,00 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 111.901,00 zł. Podstawę decyzji stanowiły następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie. W 2006 roku, zgodnie z ustaleniami kontroli, podatnik prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą, której przedmiotem było odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania działek położonych przy ul. A w Ł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 474.958,91 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 43.285,32 zł oraz dochód w kwocie 431.673,59 zł. Biorąc pod uwagę powyższe, decyzją z dnia [...] 2012 r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 173.163,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 23, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji organu I instancji. Decyzją z dnia [...], wydaną po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 111.901,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, uprzednio odwołując się do treści art. 127, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż w dniu 20 grudnia 2012 r. skierowano do Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis w księdze wieczystej, celem dokonania wpisu hipoteki przymusowej na 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, dla której urządzono księgę wieczystą nr [...], należącej do podatnika. W dniu 8 stycznia 2013 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego Ł. zawiadomienie Sądu Rejonowego dla Ł. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych o dokonaniu w dniu 27 grudnia 2012 r. wpisu hipoteki przymusowej na 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, dla której urządzono księgę wieczystą nr [...], należącej do podatnika. W konkluzji organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że z uwagi na wpis hipoteki przymusowej w dniu 27 grudnia 2012 r. zobowiązanie podatkowe M.C. za 2006 r. nie uległo przedawnieniu. W dalszej kolejności przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy dokonał wykładni pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" i jako cechy charakteryzujące pozarolniczą działalność gospodarczą wskazał: jej stały i zarobkowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym oraz okoliczność, iż działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamiona tej działalności. Następnie kierując się tymi ustaleniami oraz analizą materiałów zebranych przez organ I instancji, w tym zwłaszcza aktów notarialnych dotyczących sprzedaży – przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek wraz z naniesieniami, organ odwoławczy stwierdził, że łączna wartość brutto uzyskanych przez podatnika przychodów z tytułu sprzedaży i zniesienia współwłasności prawa użytkowania wieczystego działek wyniosła 579.449,85 zł, po uwzględnieniu podatku od towarów i usług VAT w wysokości 474.958,91 zł. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że liczba przeprowadzonych transakcji, ich wartość oraz częstotliwość świadczą o ciągłym i zorganizowanym działaniu w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Czynności podejmowane przez podatnika nie były przy tym incydentalne, ani sporadyczne, a rozmiary i zakres dokonanych transakcji wskazują na powtarzalność i stały charakter oraz zamiar osiągnięcia zysku. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie wystąpiły cechy, które przemawiają za tym, że uzyskiwany przez podatnika dochód był dochodem uzyskanym w ramach źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż odpłatne przeniesienie w 2006 r. prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych 14 działek położonych w Ł. przy ul. A oraz udziałów w działce drogowej nr 124/40 stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, a przychody osiągnięte z tego tytułu stanowią źródło przychodów wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 3 w/cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodał przy tym, że taka kwalifikacja działalności podatnika została potwierdzona w wyrokach WSA w Łodzi w sprawach W.F. z dnia 18.10.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1147/11 i z dnia 24.06.2010 r., sygn. akt I SA/Łd 253/10, z którą podatnik wspólnie zakupił nieruchomość przy ul. A w Ł. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji zasadnie stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, którymi zakończyły się przeprowadzone wobec W.F. postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, świadczą o tym, że przychód ze sprzedaży przedmiotowych działek jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego zamiaru działalności o charakterze handlowym. Działalność ta miała też charakter ciągły, co zostało potwierdzone czynnościami dokonywanymi w kolejnych latach. Zdaniem organu odwoławczego za trafnością takiej kwalifikacji prawnej przemawia całokształt okoliczności poprzedzających sprzedaż, związanych z zakupem w 2000 roku działki 124/2, z dokonywanymi podziałami tej działki, prowadzonymi budowami wielu budynków na nowopowstającym osiedlu, uzbrojeniem terenu, treścią zamieszczanych ogłoszeń. Ocena i zakwalifikowanie opisanej wyżej aktywności podatnika jako prowadzenie działalności gospodarczej powinny być dokonane wg obiektywnego rozumienia pojęć użytych w przepisach, a nie wg subiektywnego przekonania podatnika. Dokonanie zakupu ponad pięciohektarowej działki gruntu położonej w strefie terenów działalności gospodarczej i szybkie, bo w tym samym roku, podjęcie działań zmierzających do podziału tej działki na kilkadziesiąt mniejszych z wydzielaniem drogi wewnętrznej i do uzyskania warunków zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno - inwestycyjnego, świadczy o zaplanowanym od początku zorganizowanym, długofalowym działaniu inwestorów. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że ciągłość zorganizowanej działalności nie musi polegać na tym, że zamiar przedsiębiorców obejmuje nieokreśloną z góry perspektywę czasową. O takiej ciągłości, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów definiujących działalność gospodarczą, można mówić także wtedy, gdy przedsiębiorca zamierza działać w ramach czasowych z góry określonych lub wyznaczonych nie ścisłym terminem, ale skalą przedsięwzięcia, pod warunkiem jednak, że ta z góry planowana działalność ma się zamykać w dłuższej perspektywie czasowej. Nie sposób oczywiście wskazać takiej granicy czasowej, bowiem zależy to od rodzaju działalności, jej intensywności, warunków jej prowadzenia. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie rodzaj, skala spornego przedsięwzięcia, zakres podejmowanych w jego ramach czynności i faktyczna długotrwałość (kilka lat), prowadzą do wniosku, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza nawet w sytuacji, gdy podatnik i jego partner biznesowy zakładali z góry, że w przyszłości nie będą handlować innymi działkami. Nie ma też wątpliwości, że była to działalność zarobkowa. Bez znaczenia prawnego jest to, że podatnik traktował przychody uzyskiwane z sukcesywnie sprzedawanych działek, jako przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części uzasadnienia odwołując się do ustaleń organu I instancji oraz włączonych w trakcie postępowania odwoławczego dowodów (opinii z dnia 17.12.2010 r. z oszacowania wartości kosztów poniesionych w latach 2000 do 2002 na prace geodezyjne, planistyczne związane m.in. z podziałem nieruchomości dz. 124/2 na mniejsze działki, a także opinii z dnia 02.05.2011 r. i złożonych w dniu 28.03.2013 r. dokumentów źródłowych dotyczących poniesionych przez podatnika kosztów na przedmiotowe nieruchomości), a ponadto ustaleń poczynionych przez organ I instancji w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że kwoty oszacowane przez biegłą zarówno w opinii z dnia 17.12.2010 r., jak i w opinii z dnia 02.05.2011 r., a dotyczące uzbrojenia nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art.22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie kwota wynikająca z rachunku nr 01/08/02 za wykonanie opracowania projektu budowlanego sieci wodociągowej na terenie zespołu mieszkaniowego zlokalizowanego w Ł. przy ul. A, dz. 124/2 w 1/2 części przypadającej na podatnika, tj. w wysokości 500,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego powyższe kwoty podwyższą koszt własny 1 m kw. prawa wieczystego użytkowania gruntu, zgodnie z wyliczeniem, wedle którego: - wartość zakupu nieruchomości w 1/2 części przypadającej na podatnika - łączna wartość nieruchomości wynikająca z aktu notarialnego rep. A nr [...] to 389.651,28 zł : 2 = 194.825,64 zł + 2.897,50 zł (podwyższona opłata skarbowa) = 197.723,14 zł; - powierzchnia zakupionej nieruchomości w 1/2 części przypadającej na podatnika -55.481 m2 : 2 = 27.740,50 m2; - wartość zakupu 1 m2 w 1/2 części nieruchomości przypadającej na podatnika - wartość zakupu nieruchomości 197.723,14 zł + oszacowane przez biegłą koszty za lata 2000 - 2002 w wysokości 592.481,84 zł (574.481,43 zł + 18.000,00 zł - wpłata z tytułu wieczystego użytkowania gruntu) + oszacowane przez biegłą koszty dotyczące 2003 r. w wysokości79.563,00 zł + kwoty z faktur VAT nr [...] i nr [...] oraz rachunku nr 01/08/02 (łącznie 1.275,00 zł) = 871.042,98 zł : 27.740,50 m2 - 31,40 zł. Natomiast koszt własny zbytych w 2006 r. działek wynosi: sprzedana powierzchnia 6.166,00 m2 x wartość zakupu 1 m2 31,40 zł = 193.612,40 zł. Ponadto zgodnie z wyliczeniem organu I instancji dokonanym w trybie art.229 Ordynacji podatkowej kwota 2.933,90 zł stanowiąca opłatę za wieczyste użytkowanie gruntów, zwiększy koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej za 2006 r. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych i nie ujmował w niej przychodów i rozchodów związanych z handlem działkami, co oznacza, że nie ma możliwości ustalenia dochodu - podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej polegającej na handlu działkami, na podstawie danych z ksiąg. Odwołując się przy tym do treści art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 oraz § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że podstawą opodatkowania w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej powinien być dochód z handlu działkami gruntu, a więc wartość uwzględniająca uzyskane przychody i wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Skoro odpowiednich danych do obliczenia podstawy opodatkowania nie ma w księgach podatkowych, to organ powinien określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, sprawdzając wcześniej, czy określenie tej podstawy jest możliwe na podstawie danych zgromadzonych w toku postępowania. Tak właśnie stało się w niniejszej sprawie. Organy podatkowe uznały koszty spornych przychodów w zakresie wskazanym przez podatnika i uwzględniły te wydatki, które on wskazał. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że innych kosztów poza wynikającymi z opinii biegłego i dodatkowo wskazanymi przez podatnika, nie poniósł on innych kosztów. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego uznać należało, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia i określenia rzeczywistej kwoty wydatków poniesionych w celu uzyskania w 2006 r. przychodów ze sprzedaży działek gruntu. W końcowej zaś części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, określając końcowo podatek należny na kwotę 111.901 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Jednocześnie zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 121 § 1 tej ustawy, polegające na uchyleniu decyzji w całości i orzeczeniu co do istoty sprawy, w sytuacji gdy decyzja organu podatkowego I instancji powinna ulec uchyleniu, a postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone z uwagi na fakt, iż decyzja ta naruszała zaufanie organów podatkowych, które uprzednio wydawały decyzję określającą stronie 10% zryczałtowany podatek dochodowy za lata 2003-2010, a za rok 2006 określiły podatek dochodowy za zasadach ogólnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sposoby rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w razie uwzględnienia skargi wniesionej na decyzję lub postanowienie określone są w art. 145 p.p.s.a. Zgodnie z § 1 tego artykułu sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Stosownie zaś do treści § 2, w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowani na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361), dalej ustawy o pdf, mają obowiązek samodzielnego obliczania, deklarowania i wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek, a po zakończeniu roku podatkowego są zobowiązani złożyć roczne zeznanie podatkowe i wpłacić należny podatek wynikający z zeznania lub różnicę pomiędzy należnym podatkiem a sumą wpłaconych zaliczek, co wynika z art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 1i ust. 4 pkt 1 ustawy o pdf w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Rozliczenie sporządzone przez podatnika może być kontrolowane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 45 ust. 6 ustawy o pdf podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Jednakże możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Zobowiązanie podatkowe, które nie zostało spełnione przez zobowiązanego podatnika, nie trwa bowiem przez czas nieograniczony. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, a więc wskutek upływu czasu. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została uregulowana w art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może napotykać różne przeszkody powodujące, że się nie rozpoczyna, rozpoczęty ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany, co w rezultacie może mieć wpływ na wydłużenie tego terminu. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter prawno- materialny. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a więc wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten występuje niezależnie od tego, czy w toku postępowania podatkowego podatnik podniesie zarzut przedawnienia. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia, a więc niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut, co jednocześnie oznacza, że jest zmuszony aż do wydania decyzji, na bieżąco sprawdzać, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek takiego sprawdzania biegu terminu przedawnienia ciąży na organie pierwszej instancji i na organie odwoławczym. W rozpoznawanej sprawie zarzut przedawnienia nie został podniesiony w skardze, ale na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia związane jest zatem z upływem określonego odcinka czasu, którego bieg rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zasadniczo biegnie także w czasie trwania postępowania kontrolnego lub podatkowego. Upływ tego terminu w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje, poza wskazanymi wyżej skutkami w sferze prawa materialnego, także określone przez ustawodawcę skutki procesowe. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Dokonanie takiego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Taki sposób zakończenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy jest właściwy zarówno wtedy, gdy organ ten stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, czego organ ten nie dostrzegł, jak i wtedy, gdy termin przedawnienia upływa już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, ale przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o pdf, upływał 30 kwietnia 2007 r., a więc bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. rozpoczynał się z dniem 1 stycznia 2008 r. i upływał z końcem 2012 r. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na wpis hipoteki przymusowej na ½ udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, dla której urządzono księgę wieczystą, należącej do podatnika, zobowiązanie podatkowe za 2006 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przedawniło się. Urząd Skarbowy Ł. został powiadomiony przez Sąd Rejonowy dla Ł. o wpisaniu tej hipoteki z dniem 27 grudnia 2012 r. Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis w tym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. na podstawie zmiany wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Wcześniej podobnie brzmiący przepis zawarty był w § 6 art. 70 Ordynacji podatkowej, z tym że dotyczył jedynie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Wprawdzie zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis w badanym brzmieniu decyzją ustawodawcy utracił moc obowiązującą 31 grudnia 2002 r., ale jego obecnym odpowiednikiem jest art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, do którego można odnieść podobne wątpliwości, co do zgodności z Konstytucją. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: – całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie – czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z 8 października 2013 r. SK 40/12. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej. Wskazać należy, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Skoro ustawodawca, pomimo zastrzeżeń Trybunału do obecnego brzemienia przepisu art. 70 § 8 Op., który nie utracił mocy, nie poczynił dotychczas żadnych kroków, aby ten przepis, w istocie z tych samych powodów niekonstytucyjny wyeliminować z obrotu prawnego, to w takiej sytuacji sąd administracyjny ma możliwość odstąpienia od stosowania normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia z uwagi na jej niezgodność z Konstytucją, pomimo że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym. Wskazać należy, iż co do zasady sąd jest związany przepisem rangi ustawowej, o czym stanowi art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie, gdy poweźmie wątpliwość co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela jednakże coraz częściej prezentowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego i sąd rozpatrujący konkretną skargę może samodzielnie dokonać oceny pod kątem zgodności z Konstytucją przepisu ustawy, który stanowi przedmiot subsumcji w rozpoznawanej sprawie, gdy zachodzi przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy (polegający na powtórzeniu przez parlament rozwiązania prawnego uznanego już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z aktem wyższej rangi) lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (por. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 2/2008, s. 71-73 oraz J. Wegner: "O stosowaniu Konstytucji przez sądy administracyjne", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 4/2008, s. 55-61, a także R. Hauser i J. Trzciński: "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", LexisNexis Warszawa 2008). Koniecznym jest przy tym odróżnienie kognicji Trybunału Konstytucyjnego do orzekania o niezgodności przepisu aktu normatywnego z Konstytucją od odmowy zastosowanie przez sąd przepisu prawnego jako niezgodnego, jego zdaniem, z Konstytucją. Podstaw dla takiego postępowania należy poszukiwać przede wszystkim w art. 8 ust 2 Konstytucji, który nakazuje stosować jej przepisy bezpośrednio. Oznacza to, że sądy mogą samodzielnie odmówić zastosowania ustawy czy przepisu prawnego, które uznają za niezgodne z Konstytucją i nie muszą kierować pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Wreszcie wskazać należy na art. 178 ust 1 Konstytucji, który gwarantuje niezawisłość sędziom przede wszystkim przez to, że podlegają oni w swym orzekaniu tylko Konstytucji i ustawom, a władza ustawodawcza może wywierać wpływ na działania sądów tylko w drodze stanowienia aktów prawnych najwyżej stojących w ich hierarchii. Za poglądem prawnym NSA wyrażonym w wyroku z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, przypomnieć trzeba, że sędziowie mają prawo (...) na podstawie art. 8 ust 2 Konstytucji o bezpośrednim jej stosowaniu – do wydawania wyroków wprost na podstawie Konstytucji. Dzięki temu, sędzia sądu administracyjnego może w indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć sprzeczny z Konstytucją i ustawą akt podustawowy. Sąd w składzie rozpoznający sprawę w pełni podziela to stanowisko. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie odnoszono się do kwestii oczywistości niezgodności przepisu z Konstytucją RP wywodząc, iż w oczywistych sytuacjach nie można wymagać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych, gdyż takie działanie byłoby nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (por. uchwała 7 Sędziów NSA z 16 października 2006r. sygn. akt I FPS 2/06 ; R. Hauser i A. Kabat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01 - Orzecznictwo Sądów Polskich 2003, z. 2, poz. 17, str. 74-75; wyrok NSA z 24 października 2000 r., sygn. V SA 613/00; wyrok SN z 7 kwietnia 1998 r. sygn. I PKN 90/98 , także J. Wegner, op.cit. ). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że mimo iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności, istota problemu, który rozstrzygał Trybunał, nie uległa zmianie wraz z wejściem w życie kolejnej nowelizacji przepisu, tj. z dniem 1 stycznia 2003 r. (ustawa z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U.2002.169.1387). Trybunał, będąc związany granicami pytania prawnego, nie mógł zresztą wypowiedzieć się co do treści art. 70 § 8 Op. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., jednak powołane przez Trybunał argumenty podważające konstytucyjność badanej regulacji można odnieść wprost także do normy w znowelizowanej treści, czemu dał wyraz Trybunał w pkt 5.2. in fine uzasadnienia rozstrzygnięcia, w zdaniu rozpoczynającym się od słów: "Po trzecie, (...)" do końca uzasadnienia. W tych warunkach bez względu na przyjęty kierunek dokonania oceny przez sąd rozpoznający sprawę art. 70 § 8 Op., a mianowicie poprzez pryzmat wtórnej niekonstytucyjności, czy też tzw. oczywistej niekonstytucyjności, sąd nie znajdując podstaw do zadawania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, przyjmując argumentację wyrażoną w wyroku TK z 8 października 2013 r. , sygn. akt SK 40/12 - stwierdza , że orzeczona tym wyrokiem niekonstytucyjność art. 70 § 6 Op. z przywołaną tam argumentacją, odnosi się również do stanu prawnego sprawy, dotyczącej zastosowanej przez organy normy art. 70 § 8 Op., i jest jednoznaczna. Uwypuklenia przy tym wymaga, że zarzut zastosowania i wykładni tego przepisu nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się przepisem art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, dokonały jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W tym miejscu wskazać trzeba, że przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 – pub. CBOSA). Z uwagi na to, że organ w zaskarżonej decyzji nie powołał się na inne zdarzenia, które mogłyby zatamować bieg terminu przedawnienia (przerwa, zawieszenie) uznać należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2006 r. biegł jednak i upłynął z końcem 2012 r., co oznacza wygaśnięcie tego zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Op.). Organ odwoławczy rozpatrujący sprawę powtórnie merytorycznie na skutek wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powinien fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania uwzględnić, skoro wydał decyzję w maju 2013 r. Uzupełniająco należy zauważyć, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] kierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (k. 257) wynika, że organ podatkowy podjął próbę zastosowania środka egzekucyjnego poprzez zajęcie emerytury podatnika w ZUS, ale podatnik został powiadomiony o tej czynności w dniu 2 stycznia 2013 r. Ponadto organ podatkowy wszczął postępowania karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w zeznaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego, co spowodowało uszczuplenie należnego podatku dochodowego, ale podatnik nie został powiadomiony o wszczęciu tego postępowania. Te okoliczności świadczą, także według autora powyższego pisma, że nie doszło ani do przerwania, ani do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2006 r. Mając powyższe na uwadze, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi, czy analiza prawidłowości merytorycznej zaskarżonych decyzji. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 70 § 8 Op., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do przyjęcia, iż nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Z uwagi na powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 wskazanej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). (MSi)