I SA/Łd 815/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3 .766 zł (trzy tysiące siedemset sześćdziesiąt sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 815/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą B. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 192.581,00 zł. W oparciu o materiały zebrane w toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (agregatu prądotwórczego i spawalniczego) przy zastosowaniu nieprawidłowej stawki, co spowodowało zawyżenie odpisów o kwotę 1.410,20 zł i naruszało art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). Stwierdzono też zawyżenie przychodów o 324,59 zł wynikające z błędnego przyjęcia danych z faktury za sprzedaż kserokopiarki. Ponadto kontrola wykazała, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaliczenie wydatków na podstawie faktur VAT wystawionych przez "A" spółkę z o.o. w J. w łącznej kwocie 96.092,00 zł oraz "B" spółkę z o.o. w Z. w łącznej wysokości 142.409,50 zł. Do materiału dowodowego sprawy włączono materiały z odrębnych postępowań podatkowych i karnych, mające w ocenie organu istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o zebrane dowody organ pierwszej instancji przyjął, że faktury VAT wystawione przez w/w podmioty nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, czyli sprzedaży oleju napędowego. Ponieważ spółka "A" i "B" nie były dostawcami paliwa dla skarżącego oznaczało to, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, po rozpoznaniu, którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na materiały zebrane w odrębnych postępowaniach podatkowych i karnych przyjął, że "A" i "B" w istocie nie dysponowały towarem handlowym (paliwem), którego sprzedaż udokumentowana została spornymi fakturami. Świadczył o tym m.in. fakt, iż spółki te, w swojej dokumentacji księgowej, zaewidencjonowały zakupy oleju napędowego na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż kontrahenci tych firm nie byli właścicielami oleju napędowego i nie prowadzili faktycznej działalności w zakresie obrotu tym paliwem. Organ zaznaczył też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. i Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydali dla spółki "A" i "B" decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") określające wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiąc 2005 r., w których wśród transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ujęto faktury wystawione dla skarżącego. Organ wskazał, że "A" i "B." były ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu paliwa nielegalnego pochodzenia. Spółki te nie dysponowały olejem napędowym, który miał być przedmiotem sprzedaży na rzecz podatnika, a uczestniczyły jedynie w fikcyjnym fakturowym obrocie paliwem. Aby stworzyć możliwość wystawiania faktur VAT na olej napędowy, dokumentowały jego zakup "pustymi" fakturami pochodzącymi od firm "słupów". Okoliczności te, zdaniem organu, potwierdza sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w dniu [...] r. akt oskarżenia ([...]), w którym postawiono zarzuty udziału w grupie przestępczej - kierującemu grupą A. K. oraz J. S., M. B., G. M., H. L., K. C., S. D. i K. K.. Ustalenia śledztwa wskazały utworzenie zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się legalizowaniem oleju opałowego grzewczego Tixotropic - sprowadzanego z Łotwy i Litwy jako oleju napędowego lub innego paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Importem oleju opałowego zajmowała się spółka C (następca Spółki D). Przyjęto z wysokim prawdopodobieństwem, iż spółka ta była głównym dostawcą paliwa dla A. K.. Paliwo trafiało wyłącznie do obrotu fakturowego, a więc na "papierze" do firmy, w której następowała pozorna legalizacja oleju umożliwiająca wprowadzenie do obrotu jako oleju napędowego. Do zalegalizowania pochodzenia oleju napędowego wykorzystywano łańcuch firm powiązanych przez osoby ich właścicieli, co sprzyjało zachowaniu procederu w tajemnicy, jak również umożliwiało nadanie mu pozoru legalnej działalności. Jako organizatora wprowadzania do obiegu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia organ odwoławczy wskazał A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Rejonowej w O. w dniach 10 - 11 lipca 2007 r., potwierdził istnienie sieci podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentów sprzedaży, w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Potwierdzeniem tych ustaleń odnośnie do spółki "A" były zeznania M. B. (Prezesa spółki), w których świadek przyznał, że wykazani w dokumentacji firmy dostawcy oleju napędowego wystawiali jedynie faktury zakupu paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane było przez A. K., który też zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Firma "A" zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu. Faktury te na polecenie A. K. wypisywała K. C.. Powyższe zeznania potwierdzili kolejni świadkowie m.in. H. L., K. K., S. D. i K. C.. Potwierdzeniem tych ustaleń były także wyroki skazujące wydane w stosunku do niektórych z opisanych osób. Odnośnie spółki "B" fikcyjność działalności tego podmiotu potwierdził przede wszystkim Prezes spółki G. M.. W świetle jego wyjaśnień i zeznań ewidencjonowane przez spółkę faktury zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlały faktycznego obrotu towarowego. "Fakturowi" dostawcy paliwa faktycznie go nie dostarczali. Całością spółki kierował A. K., który dostarczał paliwo. W świetle powyższego organ odwoławczy ocenił, że podatnik nie nabył oleju napędowego od w/w spółek. Organ wskazał, że faktura musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W sytuacji więc, gdy ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikało, że zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to dokumenty te są prawnie bezskuteczne i nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy Powołując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. W przedmiotowej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków skarżący przedstawił jedynie faktury VAT, które z wyżej podanych przyczyn nie mogły stanowić dowodu poniesienia wydatku. Zdaniem organu skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie zakwestionowanych faktur i zaliczenie wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Organ podniósł też, że niedopuszczalne jest, aby wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem (art. 52b kodeksu wykroczeń oraz art. 73a kodeksu karnego skarbowego) wykorzystywanie go do celów napędowych stanowiły podstawę do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że art. 193 § 1 O.p. stanowi, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 Op księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 193 § 3 Op za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należało stwierdzić nierzetelność dokumentów księgowych podatnika na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było zasadne, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. W skardze podatnik zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: 1) art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne; 2) art. 22 ust. 1 p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wydatki skarżącego na nabycie paliwa, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawa o VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT otrzymane przez podatnika potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane; 4) § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez uznanie, że zapisy w księgach podatnika nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego oraz że zakup paliwa przez skarżącego nie był należycie udokumentowany; 2. przepisów prawa procesowego: 1) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., wobec niewskazania faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia; 2) art. 123 § 1 w związku z art. 190 O.p. poprzez niezapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie dla sprawy; 3) art. 187 § 1 O.p. wobec sprzeczności istotnych ustaleń organów z treścią zebranego materiału dowodowego; 4) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów . Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 29 listopada 2011 r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Do pisma procesowego z 28 listopada 2011 r. stanowiącego uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego załączyła faktury z potwierdzeniami dokonania przelewów na rzecz spółki "A" i "B". Odpowiadając na to pismo organ wskazał, że okazane przez skarżącego polecenia przelewu, pozostające w związku z zakwestionowanymi fakturami, nie stanowią dowodu poniesienia wydatku na zakup paliwa, bowiem poza tymi dokumentami, fakturami i potwierdzeniami WZ podatnik nie przedstawił dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego paliwa, a także związku między jego nabyciem a sprzedażą i osiągniętym przychodem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Konstrukcja zaskarżonej decyzji opiera się na tezie, że skarżący nie udowodnił poniesienia wydatku na zakup spornego paliwa. Wprawdzie organy podatkowe posługują się w tej mierze pojęciem braku właściwego udokumentowania przez skarżącego poniesienia owego wydatku, lecz, w ocenie sądu I instancji nie ma sprzeczności między omawianymi przesłankami. Poniesienie danego wydatku jest bowiem, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkiem jego uznania za koszt uzyskania przychodu. "Właściwe udokumentowanie" poniesienia wydatku, które mocno akcentują organy podatkowe, nie wynika z ustawy, a jedynie ze stanowiska części orzecznictwa sądów administracyjnych. Zważyć jednak należy, że wyodrębnianie tego warunku w osobną przesłankę ustawową kosztu uzyskania przychodu jest zgoła bezprzedmiotowe. Udowodnienie przez stronę skarżącą poniesienia danego wydatku, mającego charakter kosztu podatkowego jest w istocie jego udokumentowaniem. Nie można przecież uznać za udowodnionej okoliczności, która nie jest należycie udokumentowana. W rozumieniu słownikowym udokumentowanie to udowodnienie za pomocą dokumentów lub faktów (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 1064). Oznacza to, że ani organy podatkowe ani sądy, w toku stosowania prawa, nie mają uprawnień do zmiany zasad języka polskiego, bowiem wykładnia językowa przesłanki pojęcia "poniesienie wydatku" daje jasne i nie nasuwające wątpliwości wyniki. Jak jednak wskazano wyżej w gruncie rzeczy decydujące znaczenie ma udowodnienie tego, że dany wydatek został poniesiony. Od tego bowiem (jak również od spełnienia przesłanki celu jego poniesienia) zależy przyjęcie, że stanowi on koszt podatkowy, stanowiący element podstawy opodatkowania. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy dowodem, który w ocenie skarżącego pozwalał na uznanie kosztowego charakteru wydatków na zakup spornego paliwa były faktury VAT obrazujące zakup od spółek "A" i "B". Organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania tych faktur i w konsekwencji przyjęcia, że nie stanowią one dowodu zakupu paliwa od wymienionych podmiotów. Ocena taka byłaby jednak wystarczająca w sprawie dotyczącej podatku VAT, gdzie, z woli ustawodawcy faktura ma szczególne znaczenie dowodowe. Jakakolwiek nieprawidłowość faktury np. w zakresie podmiotowym skutkuje, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych niemożnością skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Jednak w regulacji prawnej dotyczącej podatku dochodowego faktura nie ma szczególnej, uprzywilejowanej pozycji. Jest traktowana, zgodnie z art. 18 0§ 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jak każdy inny dowód podlegający ocenie. W szczególności żaden przepis prawa nie wyklucza możliwości dowodzenia przez podatnika, że przedmiot transakcji i cena za niego były w rzeczywistości zgodne z zapisami na fakturze niespełniającej wskazanych wymogów podatku VAT. Sąd dostrzega i tę okoliczność, że kontestowane pojęcie "właściwe udokumentowanie" ma służyć odzwierciedleniu ustawowego obowiązku właściwego ewidencjonowania wszystkich istotnych zdarzeń gospodarczych dotyczącego podatników prowadzących działalność gospodarczą, których dotyczą art. 24 – 25a u.p.d.o.f. Jednak nawet przy wskazanej wyżej odmienności w ustalaniu dochodu dla podatników prowadzących działalność gospodarczą uzasadnione jest stanowisko, że "należy dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów" – vide wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11. Tak więc nawet w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą ustawodawca dopuścił możliwość dowodzenia poniesienia kosztu uzyskania przychodu dowodami odmiennymi niż księgi podatkowe. Innymi słowy nawet dla takich podatników nie jest wyłączone stosowanie zasad przeprowadzania dowodów, o których mowa w art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że art. 24b § 1 ustawy podatkowej, a więc przepis dotyczący podatników prowadzących działalność gospodarczą obliguje organy podatkowe do szacowania dochodu w sytuacji, jeżeli ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe. Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie z powodu uznania danych wynikających z ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów księgi te w tej części zostały odrzucone. Zgodnie z powołanym art. 24b § 1, w takiej sytuacji organy podatkowe były obowiązane szacować dochód. Jedynym dopuszczalnym odstępstwem od szacowania dochodu w takiej sytuacji jest, zdaniem doktryny, stan w którym dane z ksiąg podatkowych uzupełnione o dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania – Adam Kubacki, Ryszard Bartosiewicz, PIT Warszawa 2010 r. Chodzi przy tym o ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, bo takiej dotyczy zasada prawdy obiektywnej, będąca naczelna zasadą postępowania, a nie ułomnej, z wyeliminowanymi kosztami uzyskania przychodu, bo takiej nie przewidują art. 23 § 1, art. 23 § 2 i art. 24b § 1 O.p. W konsekwencji oznacza to odwołanie się do zasady wyrażonej w art. 23 § 2 O.p. dotyczącej zasad ogólnych szacowania podstawy opodatkowania. Skoro takich uzupełniających dowodów nie zebrano w toku postępowania podatkowego, a jedynie pominięto koszty uzyskania przychodu w zakresie zakupu paliwa, obowiązkiem organu było szacowanie w myśl cytowanego przepisu ustawy. Innych odstępstw przepisy ustawy podatkowej jak i Ordynacji podatkowej nie przewidują. W szczególności nie uzależniają szacowania od rodzaju przyczyn, dla których księgi w zakresie kosztów uzyskania przychodów zostały uznane za nierzetelne. Odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny. Ów obiektywizm dotyczy jednak obu stron podatkowoprawnego stosunku zobowiązaniowego. Obowiązuje nie tylko podatnika, który winien płacić daninę publiczną, niezależnie od swojego psychicznego nastawienia do tego obowiązku, lecz także organ podatkowy, który musi stosować przepisy prawa podatkowego, w tym w postaci oszacowania podstawy opodatkowania lub dochodu, mimo, że wpływy fiskalne ulegną przez to zmniejszeniu. Obowiązuje podatnika, który może szukać tzw. optymalizacji ponoszonych ciężarów publicznych tylko w granicach prawa jak i organy podatkowe, które muszą obiektywnie, a nie korzystnie dla interesów fiskusa definiować zobowiązania podatkowe. Żaden przepis prawa podatkowego nie pozwala organowi podatkowemu na odstąpienie od szacowania z powodu nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji działalności gospodarczej. Oszacowanie podstawy opodatkowania lub dochodu są sposobami w miarę wiernego odzwierciedlenia rzeczywistych zjawisk gospodarczych, mających znaczenie podatkowe, które znajdują zastosowanie właśnie wówczas, gdy ewidencja prowadzona przez podatnika jest obarczona poważnymi brakami lub, gdy nie jest w ogóle prowadzona. Oszacowanie nie ma charakteru uznania administracyjnego, lecz jest przepisem obowiązującym bezwzględnie, bez luzu decyzyjnego pozostawionego organowi podatkowemu. Dlatego to nie organ podatkowy, lecz ustawodawca zdecydował wprowadzając art. 23 O.p. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. o obowiązku stosowania oszacowania. Właśnie w takim rygorystycznym przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego erga omnes wyraża się zasada równego traktowania podatników. Nie jest zaś rzeczą organów ani także sądów administracyjnych decydowanie, które z przyczyn nierzetelności prowadzonej ewidencji zasługują na oszacowanie, a przy których można z szacunku zrezygnować. Za jedyną granicę może być uznana treść art. 2 ust. 1 punkt 4 ustawy podatkowej, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nabycie oleju napędowego lub grzewczego to czynność będąca przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wobec czego cytowany przepis nie ma zastosowania w sprawie. Dlatego do rozważenia dla organów podatkowych pozostaje kwestia czy istnieją przesłanki szacowania, czy też zgodnie z prawem można od szacowania odstąpić. Myli się przy tym organ odwoławczy powołując się na wyrok NSA z 23 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1853/08. Orzeczenie to dotyczy sytuacji, w której fikcyjne faktury były jedynymi dowodami na czynienie spornych zakupów złomu. W rozpoznawanej sprawie poza wymienionymi fakturami istnieją jeszcze inne dowody potwierdzające poniesienie wydatku, nie wzięte pod uwagę przez organy podatkowe. Dowodami tymi są złożone w toku postępowania sądowego bankowe przelewy odpowiadające wartościom wynikającym z zakwestionowanych faktur (k. 74 -133 akt sądowych). W ocenie sądu I instancji świadczą one o tym, że wydatek w wysokości wymienionej w poszczególnych fakturach został przez skarżącego poniesiony. Skoro zatem wydatek został poniesiony, a jego cel w postaci osiągnięcia przychodu nie jest nawet kwestionowany przez organy podatkowe to nie ma wystarczających podstaw prawnych stanowisko tychże organów odmawiające uznania go za koszt podatkowy. Skarżący nabył towar służący mu do osiągnięcia przychodu. Cel ten spełnił, o czym świadczy eksponowane przez obie strony osiągnięcie przychodu. Ponadto przedstawił dowody zapłacenia ceny za towar inne niż kwestionowane faktury i to wystawione na rzecz podmiotów, które występowały jako sprzedawcy oleju napędowego. W tej sytuacji obarczanie skarżącego odpowiedzialnością (poprzez odmowę uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu) za to, że przedmiotowe paliwo nie nosiło cech oleju napędowego, zaś sprzedawcy w istocie nie zajmowali się dystrybucją paliw wykracza poza granice dyspozycji art. 22 ust.1 ustawy podatkowej. Skoro organy podatkowe powołują się przy tym na względy sprawiedliwości społecznej i porządek publiczny to znaczy, że szukają uzasadnienia swych rozstrzygnięć poza prawem podatkowym. Ani organy podatkowe ani także sądy administracyjne nie są uprawnione do tworzenia nowych, odmiennych od ustawowych przesłanek kosztów podatkowych i uzależniania rozstrzygnięć od spełniania przez podatników tych pozaustawowych kryteriów. Winny poprzestać na ocenie istniejących dowodów, w kontekście przesłanek z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Z kolei odwoływanie się do ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej i wadliwego wyboru kontrahenta gospodarczego oraz różnicowania pozycji podatników poprzez przerzucanie ciężaru prowadzenia działalności gospodarczej na ogół społeczeństwa jest w obliczu dowodów zaprezentowanych przez stronę skarżącą niezrozumiałe. W świetle dowodów przedstawionych przez skarżącego wręcz trudno sobie wyobrazić, co więcej winien przedstawić podatnik, by jego oświadczenie o poniesieniu kosztów zostało uwzględnione. W ramach prowadzonej działalności ustalił podmioty, które obracają paliwem w cenach konkurencyjnych. Dokonał zakupu paliwa służącego mu do prowadzenia działalności gospodarczej od firm, które zajmowały się profesjonalnie obrotem paliwami. Aby mieć pełną jasność co do kontrahentów zaopatrzył się w wyciągi z Monitora Sądowego i Gospodarczego, z których wynikało, że podmioty te były wpisane do Rejestru Przedsiębiorców KRS. Otrzymał faktury dokumentujące zakup oleju napędowego i zapłacił cenę przelewem bankowym (poza zaliczkami), aby pozostać w zgodzie z wymogami ewidencyjnymi prowadzenia działalności gospodarczej, paliwo zaś wykorzystał w prowadzonej działalności do osiągnięcia przychodu. Wydaje się, że tego rodzaju postępowanie zasługuje na akceptację i ochronę demokratycznego państwa prawa. Tak więc zarówno w kontekście przesłanek ustawy podatkowej, jak i szerzej pojętej ochrony prawnej, zasadnym jest twierdzenie, że wyeliminowanie przedmiotowych wydatków z kosztów podatkowych nie znajduje uzasadnienia. Nie jest przy tym tak, że przedmiotowe przelewy bankowe są dowodami nowymi, nieznanymi organom w dacie orzekania. Zasadnie strona skarżąca powołała się w tej mierze na protokół kontroli, z którego wynika, że organy miały wiedzę o istnieniu tych przelewów już w czasie postępowania podatkowego. Faktem jest, że to podatnik winien wykazywać inicjatywę dowodową w sprawach dotyczących kosztów uzyskania przychodu, lecz równie oczywiste jest, że to organy wiedząc o ich istnieniu w toku postępowania podatkowego winny zbadać ich znaczenie dla rozstrzygnięcia. Nie mogą zatem skutecznie bronić się argumentem, że w dacie orzekania dowodów tych nie znały. Ich zbadania wymaga w takiej sytuacji zasada prawdy obiektywnej, będąca fundamentem działania organów podatkowych. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje przedstawiona przez organ odwoławczy regulacja prawa karnego dotycząca obrotu paliwami. Organy twierdzą, że sprzedawany produkt stanowił olej opałowy o nazwie "Tixotropic". Z przyczyn oczywistych (zużycie produktu w silnikach samochodów ciężarowych skarżącego) tezy tej nie da się zweryfikować. Innym dowodem, na który powołują się organy w tej mierze jest postanowienie, którego przedmiotu nie wskazano, wydane w sprawie Ap. [...] Prokuratury Apelacyjnej w P. (pismo z [...] r., k. 64-66 akt sądowych) mające jednoznacznie potwierdzać wprowadzenie do obrotu oleju grzewczego "Tixotropic". Poza wszelkimi zastrzeżeniami co do mechanicznego, pozbawionego jakiejkolwiek refleksji inkorporowania materiałów z postępowania karnego do postępowania podatkowego można wysunąć i ten, że podatnik nie miał możliwości zapoznania się z cytowanym postanowieniem w toku postępowania podatkowego, gdyż argumenty w nim zawarte wyłożono dopiero na etapie postępowania sądowo administracyjnego. Symptomatyczne jest przy tym, że w odpowiedzi na skargę powołano się na akt oskarżenia w sprawie [...] Prokuratury Okręgowej w Ł., mający potwierdzać brak obrotu paliwem po stronie spółek "A" i "B". Rzecz zaś w tym, że, jak wiadomo, akt oskarżenia nie jest dowodem w żadnej sprawie toczącej się przed organem państwa. Jest jedynie wyrazem stanowiska procesowego jednej ze stron postępowania karnego, oddanym pod osąd niezawisłego sądu. Stąd też powoływanie się na akt oskarżenia jest błędne. Oczywiście zgodnie z art. 181 O.p. za dowody mogą służyć materiały dowodowe zebrane w toku postępowania przygotowawczego zakończonego np. skierowaniem do sądu aktu oskarżenia. Jednak, aby dowody takie stały się podstawą ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej muszą zostać ocenione w ramach zasady swobodnej oceny dowodów – art. 191 O.p. Bynajmniej nie jest bowiem tak, że dowód wyjednany w toku śledztwa lub dochodzenia staje się automatycznie podstawą ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej. Poza tym organy podatkowe muszą baczyć, by sprostać wymogom art. 187 § 1 O.p. Wymaga on zebrania całego materiału dowodowego, mającego znaczenie w sprawie. W kontekście korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów postępowania przygotowawczego oznacza to w zasadzie konieczność przejęcia całości dowodów z postępowania karnego i dokonania ich oceny w toku sprawy podatkowej. Jeśli bowiem jakieś źródło dowodowe, np. świadek składał w śledztwie różne, niekiedy sprzeczne zeznania obowiązkiem organów jest ocenić wszystkie, w tym niekorzystne dla stawianej tezy, a nie poprzestawać na akceptacji tych, które ją potwierdzają. Tylko wówczas będzie zachowana reguła, o której mowa w art. 187 § 1 O.p. Nawet jednak gdyby pominąć powyższe zastrzeżenia to i tak regulacja prawna dotycząca reglamentowanego obrotu paliwami jak również wskazana wyżej regulacja prawno karna nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. I tak powołanie się w piśmie z dnia [...] r. na okoliczność, że spółki "A" i "B" nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi nie jest wystarczające. Koncesja na obrót tymi paliwami została wprowadzona (w zakresie obrotu nieprzekraczającego rocznie 500000 EUR) na mocy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. nr 34, poz. 293 ze zmianami), która weszła w życie w marcu 2004 r. Jednak na podstawie art. 28 cytowanej ustawy podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie tej ustawy nie wymagała uzyskania koncesji, mogły ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy. Aby zatem ustalić, czy spółki "A" i "B" formalnie uchybiały prawu prowadząc działalność bez koncesji w roku 2005, należałoby prześledzić i wykazać w uzasadnieniu decyzji, czy występowały ze stosownym wnioskiem do Prezesa URE oraz jak długo trwał taki stan przejściowy. Bez weryfikacji tych okoliczności wszelkie wywody w tej mierze są jedynie wynikiem spekulacji i przypuszczeń organów podatkowych, a nie rezultatem stosowania prawa. Odpowiedzialność karna, o której mowa w art. 23 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. dotyczyć może tylko spółek "A" i "B", jako podmiotów dokonujących obrotu i zobowiązanych badać spełnianie wymagań jakościowych paliwa, a nie skarżącego nabywającego paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wprawdzie odpowiedzialność za wykroczenie z art. 52b kw obejmuje sprawców działających z winy umyślnej i nieumyślnej, lecz w dacie wydawania decyzji przez orany obu instancji jak i orzekania przez sąd I instancji brak jest wiadomości by skarżący został uznany winnym popełnienia tego wykroczenia. Wreszcie, art. 73a kks, na który powołują się organy podatkowe wszedł w życie na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 178, poz. 1479), z dniem 17 grudnia 2005 r. wobec czego nie miał zastosowania do roku podatkowego 2005. Ponadto stypizowane w nim przestępstwo dotyczyło narażenia na uszczuplenie należności z tytułu podatku akcyzowego nie będącego przedmiotem niniejszej sprawy. W tej sytuacji kolejne powoływanie się na niezgodne z prawem zachowania skarżącego, mające godzić w zasady sprawiedliwości społecznej i porządek publiczny nie ma uzasadnionych podstaw prawnych. W toku ponowionego postępowania organy podatkowe winny zatem rozważyć, czy istnieje obowiązek oszacowania dochodu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., czy też ustalanie podstawy opodatkowania winno odbyć się, z wykorzystaniem istniejących w sprawie dowodów, na zasadach ogólnych. Jeśliby, w pierwszym przypadku rozważały odstąpienie od szacowania muszą przy tym wyjaśnić czy art. 23 § 2 O.p. dopuszcza taką możliwość w przypadku wyeliminowania określonej części danych wynikających z ksiąg podatkowych czy też czyni tak jedynie w przypadku uzupełnienia takich danych dowodami wyjednanymi w toku postępowania. W każdym zaś razie muszą baczyć, by wynik ich zabiegów pozwalał na możliwie wierne odzwierciedlenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdyż temu służy instytucji szacowania. Jeśliby w toku powyższych rozważań organy podatkowe napotkały na problem, jaki towar (olej napędowy lub olej Tixotropic) ma być przedmiotem szacunku winny to rozstrzygnąć we własnym zakresie biorąc pod uwagę wyniki oceny dowodów w sprawie. Nie mogą tracić bowiem z pola widzenia i tej istotnej okoliczność, że wykorzystując sporne paliwo podatnik osiągnął przychód zaakceptowany przez organy podatkowe. Jeśliby zaś, co sąd I instancji akcentuje z całym naciskiem wybrały zasady ogólne jako metodę określenia podstawy opodatkowani muszą rozważyć, a nie zaniechać jak czyniły do tej pory, znaczenia przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów dokumentujących poniesienie wydatku w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur. Tytułem wyjaśnienia sąd I instancji wskazuje, że przedstawiona w niniejszych motywach ocena dowodu w postaci bakowych poleceń przelewu nie może mieć charakteru wiążącego. Związanie, o którym mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) dotyczy tylko okoliczności, które zostały uprzednio ocenione przez organy w toku postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie przedmiotowe dowody w ogóle nie zostały ocenione przez organy. W tej sytuacji nadanie ocenie dokonanej przez sąd w niniejszych motywach charakteru wiążącego w rozumieniu cytowanego przepisu byłoby nieuprawnionym przedsądem i stawiałoby sąd administracyjny w roli organu podatkowego, na co nie pozwala obowiązujące prawo. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, a zwłaszcza akcentując brak oceny istotnego dowodu w postaci bankowych poleceń przelewów, o których mowa wyżej na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.Z-C.