I SA/Łd 816/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 30 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku oddala skargę. I SA/Łd 816/07 UZASADNIENIE W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdzili, iż "A" Spółka z o.o. w upadłości z siedzibą w Ł. świadczyła usługi zastępstwa inwestycyjnego na rzecz szpitali, urzędów miasta i gminy, instytucji kościelnych, straży pożarnych, stosując przy sprzedaży tych usług stawkę podatku VAT w wysokości 7%. Po analizie umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami ustalono, że przedmiotem czynności wykonywanych w ramach zastępstwa inwestycyjnego były, m.in.: czynności polegające na pozyskaniu preferencyjnych środków na sfinansowanie inwestycji; zorganizowanie procedury wyłonienia wykonawcy zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych; sporządzanie i uzgadnianie z inwestorem harmonogramów realizacji inwestycji; organizowanie procesu realizacji inwestycji oraz zapewnienie wykonania i odbioru robót budowlanych przez podmioty o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych; pełnienie funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego; organizowanie odbiorów poszczególnych etapów inwestycji; organizowanie rozruchu, uruchomienia i dopuszczenia do eksploatacji wybudowanego obiektu; prowadzenie dokumentacji niezbędnej do rozliczenia inwestycji przez inwestora oraz opiniowanie dokumentacji dotyczącej realizacji zadania pod względem merytorycznym, finansowym i rzeczowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, iż wykonywania powyższych czynności w ramach zastępstwa inwestycyjnego nie można uznać za roboty budowlane i do ich opodatkowania podatnik powinien zastosować 22% stawkę podatku VAT. Wobec tego decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ ten określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W tym dniu organ ten, w oparciu o przepisy art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, decyzja nr [...] ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. w łącznej kwocie 4.852,- zł. Po rozpoznaniu odwołania złożonego od tej ostatniej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, po przytoczeniu treści przepisu art. 109 ust. 4 ustawy z dna 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, wskazał, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter subsydiarny (pomocniczy) względem "głównego" zobowiązania podatkowego, jest zobowiązaniem akcesoryjnym, dodatkowym wobec zobowiązania podstawowego w tym podatku. Aktualizuje się ono dopiero z chwilą stwierdzenia przez organ podatkowy, że w konkretnym wypadku podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej albo kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Decyzja określająca kwotę zobowiązania lub kwotę zwrotu (nadwyżki) w prawidłowej wysokości stanowi zawsze niezbędną materialnoprawną przesłankę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ jej treść warunkuje również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że uregulowania dotyczące sankcji, jakie istniały w "starej" ustawie o podatku od towarów i usług, zostały do nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przeniesione bez zmian, co świadczy o tym, że zamiarem ustawodawcy nie było zrezygnowanie z wymierzenia po dniu 1 maja 2004 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą. Na potwierdzenie tego stanowiska organ powołał się na wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r. o syn. Akt I FSK 847/05 i z dnia 17 stycznia 2006 r. o sygn. akt I FSK 544/05. W dniu [...] r. pełnomocnik "A" Sp. z o.o. w upadłości złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., m.in. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: - art. 120, art. 180, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej; - rażące naruszenie prawa, poprzez błędną interpretację art. 18 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - oraz błędne zastosowanie art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz art. 18 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnosiły się do decyzji określających zobowiązanie w podatku VAT, natomiast w odniesieniu do decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT, pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie do stanów prawno-podatkowych jakie powstały po dniu 1 maja 2004 r. W przepisach końcowych i przejściowych ustawy, jak wskazała strona, ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania przepisu art. 27 ust. 5-8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. do stanów powstałych po tym dniu. Pełnomocnik strony skarżącej uznał, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ze względu na swój konstytutywny charakter, tworzy dla podatnika nowy stan prawno-podatkowy. Skutkiem doręczenia takiej decyzji jest bowiem powstanie po jego stronie zobowiązania podatkowego do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa w wysokości z tej decyzji wynikającej. Aby jednak mogło dojść do skutecznego powstania tego zobowiązania musi istnieć podstawa prawa do wydania takiej decyzji. Nie ma przy tym znaczenia, w ocenie skarżącego, że uregulowania istniały w "starej" ustawie o podatku od towarów i usług i istnieją w "nowej" ustawie o VAT. Wynika to również z literalnej wykładni przepisu art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w którym to przepisie jest mowa o zobowiązaniu podatkowym unormowanym tą nową ustawą, a nie również o innym zobowiązaniu podatkowym, które wynikło ze "starych" przepisów. W dacie wydania decyzji w tym przedmiocie nie istniała podstawa prawna do wydania takiego rozstrzygnięcia, co zdaniem strony skarżącej wiąże się również z naruszeniem przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Nie ulega wątpliwości, iż dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, jakie zostało ustalone skarżącej Spółce, wiązało się z wcześniejszą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ł. z dnia [...]r. nr [...], którą organ określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług należy do zobowiązań ustalanych przez organy podatkowe. Zobowiązanie to powstaje z momentem doręczenia decyzji, w której naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej dokonali wymiaru tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Z kolei w zakresie zobowiązań określanych, do jakich należy podstawowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zobowiązanie to powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie, w ustawie o VAT istnieją przepisy umożliwiające organom podatkowym wymierzanie sankcji. Od dnia 1 maja 2004 r. w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązują bowiem przepisy art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którymi naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, po wydaniu tzw. decyzji określającej w podatku VAT, ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe: 1. w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (art. 109 ust. 4), 2. w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, albo kwotę zwrotu podatku naliczonego, wyższą od kwoty należnej (art. 109 ust. 5 i 6), 3. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy lub zwrotu, bądź zaniżenia zobowiązania, jeżeli w złożonej deklaracji podatkowej podatnik wykazał i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, 4. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, jak to stwierdzono w zaskarżonej decyzji, jest zobowiązaniem akcesoryjnym (a więc tylko dodatkowym, jak sama jego nazwa wskazuje) wobec zobowiązania podstawowego (głównego) w tym podatku. Wymierzenie dodatkowego zobowiązania w w/w podatku jest zatem integralnie związane z możliwością i tym samym dopuszczalnością wymierzenia podstawowego zobowiązania w tym podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r. o sygn. akt I FPS 2/05 (ONSA i WSA 2006/1/1) stwierdził, iż obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. A zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe... . Ustawodawca, zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony więc jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja więc może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa... . Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy... . Art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy, powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Powyższa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza zatem, iż decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego powinna wskazywać podstawę prawną w postaci przepisów obowiązujących w dniu jej wydania, a więc powinna być oparta na przepisach art. 109 ust. 4 - 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nawet w przypadku, gdy konkretyzuje istniejący, po wejściu w życie nowej ustawy, "stary" obowiązek podatkowy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. D.T.