I SA/Łd 828/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego J. J. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") przedłużył wobec J. J. (dalej jako: "skarżący") do dnia 31 grudnia 2019 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r., w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wszczętym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe za sierpień, wrzesień i październik 2016 r. Następnie zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o VAT") utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że NUS zasadnie uznał, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu spowodowane jest koniecznością zweryfikowania rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców i odbiorców figurujących na przedłożonych przez skarżącego fakturach oraz ustalenie okoliczności realizacji transakcji, zasadnym i koniecznym jest sprawdzenie źródeł pochodzenia towarów oraz ustalenie łańcucha dostaw. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego powzięto uzasadnione podejrzenie, że transakcje z kontrahentami wykazanymi na fakturach sprzedaży eksportowej nie miały miejsca. Dokonane w toku postępowania ustalenia uzasadniały potrzebę przeprowadzenia dalszych czynności mających na celu sprawdzenie, czy skarżący zasadnie wykazał w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za wrzesień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 7 000 000 zł. W skardze na ww. postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r., wnosząc jednocześnie o jego uchylenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie skarżącego organ dokonał błędnej wykładni ww. przepisu, która doprowadziła do wniosku, że po dniu 1 marca 2017 r. przywołany przepis może stanowić podstawę do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych przez NUC-S. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu. Postanowieniem z dnia 3 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 828/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania skarg kasacyjnych w sprawach I FSK 1922/18 oraz I FSK 676/19. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2021 r. Sąd podjął postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do przepisu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Kontroli Sądu poddano postanowienie DIAS z dnia [...] r., utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. Przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena prawidłowości tego przedłużenia i czy w związku ze zmianami legislacyjnymi towarzyszącymi wprowadzeniu Krajowej Administracji Skarbowej nowe brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pozbawiło organy podatkowe z dniem 1 marca 2017 r. możliwości przedłużenia terminu zwrotu VAT z powołaniem się na trwające postępowanie kontrolne w reżimie ustawy o kontroli skarbowej. Z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący złożył w dniu 27 października 2016 r. korektę deklaracji podatkowej za wrzesień 2016 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 7.000.000 zł, do zwrotu w terminie 60 dni. Poza sporem pozostaje okoliczność, że NUS przedłużył skarżącemu termin wnioskowanego zwrotu VAT ze względu na postępowanie kontrolne, które wszczął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r., a następnie od 1 marca 2017 r. kontynuował je w tej samej formie procesowej Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. Zaskarżonym postanowieniem organu II instancji utrzymano w mocy postanowienie o przedłużeniu owego terminu. Nie budzi wątpliwości fakt, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przed wejściem w życie przepisów wprowadzających ustawę o KAS i w związku z tym zastosowanie miały przepisy przejściowe określone w ustawie Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. W ocenie organu podatkowego, pomimo zmian legislacyjnych związanych z wprowadzeniem KAS także od 1 marca 2017 r. organ podatkowy jest uprawniony do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r. Skarżący natomiast uważał, że z nowej treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie wynika podstawa do wydania zaskarżonego postanowienia, ponieważ postępowanie kontrolne jako tryb weryfikacji zasadności zwrotu VAT zostało usunięte z przepisu. Sąd stwierdza, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W analogicznych sprawach skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny znaczenia zmiany w treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uznając, że należy ją interpretować na korzyść podatnika (z tego powodu uwzględniono skargi kasacyjne skarżącego w sprawach I FSK 1919/18 oraz I FSK 1920/18 oraz oddalono skargę kasacyjną organu w sprawie I FSK 675/19). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zawartą w ww. orzeczeniach interpretację przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. W związku z tym Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organ podatkowy naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez wadliwe przyjęcie, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r., umożliwia przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy weryfikacja zasadności owego zwrotu następuje w trybie postępowania kontrolnego prowadzonego przez NUC-S, na podstawie przepisu przejściowego art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Wprowadzenie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej pociągnęło za sobą konieczność uwzględnienia skutków wprowadzenia KAS poprzez dokonanie zmian między innymi w ustawie o VAT. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (art. 83 pkt 11) nadały nowe brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w ten sposób, że dotychczasowe brzmienie – obejmujące także postępowanie kontrolne – zastąpiono następującym: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego". Ze zmianą tą wiąże się regulacja z art. 202 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, która określiła zasady intertemporalne mające zastosowanie do postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych prowadzonych na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy oraz z art. 260 ustawy statuujący moment wejścia w życie poszczególnych zmian na zasadach w niej przewidzianych. Z regulacji prawnych przywołanych powyżej wynika, że z punktu widzenia sytuacji takiej, jaka zaistniała w rozpoznanej sprawie podatkowej, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego wszczęte i prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej przed wejściem w życie ustawy o KAS, od 1 marca 2017 r. prowadzone są przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisów dotychczasowych (art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej). Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie legislacyjne oznacza, że postępowanie to, także od 1 marca 2017 r. pozostaje cały czas postępowaniem kontrolnym (albo kontrolą podatkową prowadzoną w toku postępowania kontrolnego) w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. Zmiana z 1 marca 2017 r. organu właściwego do dalszego prowadzenia takiego postępowania kontrolnego nie oznacza, iż owo postępowanie traci cechy postępowania prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się natomiast do nowelizacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT (mocą art. 83 ust. 11 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej) stanowiącego materialnoprawną podstawę przedłużenia terminu wnioskowanego przez podatnika zwrotu VAT, wskazać trzeba, że przepis ten w zmienionym brzmieniu wszedł w życie także z 1 marca 2017 r. (art. 260 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej), zmianie tak wprowadzonej nie towarzyszyło jednak - choć powinno z uwagi na czasowe jeszcze zachowanie postępowań kontrolnych - stworzenie ewentualnych przepisów przejściowych określających przypadki, w których możliwe byłoby na przykład zastosowanie tego przepisu w jego dotychczasowym brzmieniu lub inne równoważne w skutkach rozwiązanie legislacyjne. Prawodawca nie zadbał o właściwe skorelowanie normy materialnoprawnej ze stanem przejściowego kontynuowania jednej z procedur, a mianowicie postępowania kontrolnego, uprzednio właściwej do weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Należało zatem stwierdzić, że znowelizowane brzmienie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, które stosowane jest od 1 marca 2017 r., nie przewiduje już możliwości przedłużenia terminu zwrotu VAT w związku i do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. W konsekwencji tak ukształtowanych rozwiązań prawnych oraz mając na uwadze zamknięty katalog postępowań służących weryfikowaniu zasadności zwrotu VAT - określony w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT - wśród których od 1 marca 2017 r. nie wskazano już postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, a także przez wzgląd na brak stosownych przepisów przejściowych dotyczących tego artykułu w ustawie Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, od podanej daty nie jest możliwe przedłużenie terminu zwrotu VAT ze względu na uprzednio wszczęte i niezakończone jeszcze postępowanie kontrolne, tj. takie, które zostało uruchomione przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a od 1 marca 2017 r. prowadzone jest przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że zasadny jest zarzut skargi, co do naruszenia art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT polegający na jego błędnej wykładni, która doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że po dniu 1 marca 2017 r. przywołany przepis może stanowić podstawę do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ramach postępowań kontrolnych. Podniesiona przez organ okoliczność, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej oraz, że w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że pojęcie postępowania podatkowego w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT obejmuje również postępowanie kontrolne. Gdyby tak należało rozumieć pojęcie postępowania podatkowego na gruncie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w obecnym brzmieniu, to powstaje pytanie w jakim celu przed dniem 1 marca 2017 r. przepis ten posługiwał się pojęciem postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu to, że ustawa o kontroli skarbowej nakazywała posiłkowe stosowanie Ordynacji podatkowej nie oznacza, że pod pojęciem postępowania podatkowego w innych ustawach należy rozumieć także postępowanie kontrolne. Byłoby to możliwe tylko wówczas gdyby w ustawie o VAT istniał wyraźny przepis odwołujący się do ustawy o kontroli skarbowej i nakazujący takie rozumienie postępowania podatkowego. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 i art. 205 P.p.s.a. AKE.